BGE 86 I 209
86 I 209
28. Sentenza 6 luglio 1960 nella causa Società anonima di assicurazioni X
contro Commissione cantonale di ricorso in materia d'imposta del Canton
Ticino. Regeste
Ergänzungssteuer auf dem Kapital der Aktiengesellschaften. Art. 4
und 46 Abs. 2 BV.
1. Art. 49 des tessinischen Steuergesetzes, wonach der
Ergänzungssteuer auf dem Kapital der A.-G. auch der Betrag unterliegt, um
den das Liegenschaftsvermögen das Grundkapital und die Reserven übersteigt,
verstösst nicht gegen Art. 4 BV (Erw. 2).
2. Die Erhebung einer solchen Steuer auch von den Gesellschaften,
welche im Kanton weder den Sitz noch eine Betriebsstätte haben, verstösst
gegen das Doppelbesteuerungsverbot (Art. 46 Abs. 2 BV) (Erw. 3).
3. Falls sie für die Liegenschaften im Kanton der auch für natürliche
Personen mit Wohnsitz in andern Kantonen vorgesehene Vermögenssteuer
unterworfen sind, haben die Versicherungsgesellschaften, bei welchen die
oben erwähnten Voraussetzungen zutreffen, das Recht auf verhältnismässigen
Schuldenabzug (Erw. 4).
Sachverhalt
A.- La Compagnia di assicurazioni X SA è proprietaria di immobili a
Lugano senza tuttavia avervi alcuna filiale o sede materiale di frazione
dell'impresa.
Per l'esercizio tributario 1951, l'autorità fiscale ticinese procedette
avantutto a determinare il capitale proporzionalmente imponibile nel
Ticino, tenendo conto delle attività e delle passività complessive della
contribuente in Svizzera e fondandosi sui seguenti dati: a) totale degli
attivi: 767 227 826 fr.; b) totale delle passività: 758 989 572 fr.; c)
capitale non versato: 5 000 000 fr.; d) beni immobili nel Ticino: 1 528
400 fr.
Ciò stante, essa determinò in 0'1992% il rapporto fra la sostanza
immobiliare nel Ticino e il complesso degli attivi in Svizzera ed applicò
questo rapporto al totale delle passività determinando in 1 511 907 fr. il
passivo da dedurre proporzionalmente nel Cantone. Alla differenza fra la
sostanza immobiliare e i passivi deducibili nel Cantone, di 16 493 fr.,
aggiunse 4 980 fr., risultanti dall'applicazione dello stesso rapporto
di 0'1992% al capitale non versato, e determinò in 21 473 fr. il capitale
netto imponibile nel Ticino.
Secondo l'art. 49 della legge tributaria cantonale dell'11 aprile 1950
(LT), il risultato dei calcoli suesposti (capitale netto) costituisce
l'ente imponibile agli effetti dell'imposta sulla sostanza solo se
raggiunge o supera il valore di perequazione degli immobili situati nel
Cantone; verificandosi, come in concreto, un'eccedenza di tale valore,
anche questa eccedenza soggiace all'imposta sulla sostanza. Pertanto,
l'autorità cantonale applicò l'imposta sulla sostanza ad un imponibile
di 1 528 400 fr., pari al valore di perequazione degli immobili nel Ticino.
B. - Contro questa decisione, la contribuente si aggravò in sede
cantonale, chiedendo che fosse ammessa in deduzione una quota di debiti
determinata secondo i criteri vigenti in materia di riparto intercantonale.
La Commissione cantonale di ricorso in materia di imposte (CCR)
confermò la tassazione di prima istanza osservando che l'imposta sulla
sostanza, a carico delle persone giuridiche tassate secondo l'art. 49
LT, costituisce per determinate società, aventi nel Cantone proprietà
immobiliari di valore eccedente il capitale e le riserve, un'imposta
reale ed aggiuntiva a quella prevista dall'art. 58 per tutte le persone
giuridiche. Essa ammise che l'imposta in questione, essendo di carattere
reale, non tien conto di talune particolari circostanze, per cui è
possibile che due società proprietarie dei medesimi valori immobiliari
possono essere sottoposte a identiche tassazioni sulla sostanza anche
se una è gravata da forti passività e l'altra ne è esente, ma fece
rilevare che in tali casi il differenziamento dell'onere tributario si
verifica nella determinazione dell'imposta sul reddito, per la quale è
ammessa integralmente la deduzione degli interessi ipotecari. Questa
interpretazione sarebbe conforme a quella data dal Gran Consiglio in
forma autentica per il riparto dell'imposta a carico delle aziende
idroelettriche.
Per quanto concerne la critica di doppia imposizione, la CCR ritenne
dimostrata l'"impossibilità del sorgere di una doppia imposizione
intercantonale, sia effettiva sia virtuale, in urto coi principi sanciti
dal Tribunale federale, non appena si verifichi, come nella fattispecie,
una eccedenza di valori immobiliari fiscali tanto nel Cantone quanto
nel complesso e quando in ognuno dei Cantoni interessati al riparto -
in applicazione della legge tributaria ticinese - sarebbe prelevabile
un'imposta sull'eccedenza."
C.- L'8 giugno 1960, la X ha interposto ricorso di diritto pubblico
al Tribunale federale invocando il divieto dell'arbitrio (art. 4 CF)
e quello della doppia imposizione intercantonale (art. 46 cp. 2 CF).
Essa afferma in particolare che l'autorità cantonale, ravvisando
nell'imposizione sulla sostanza delle persone giuridiche un'imposta reale,
avrebbe dato all'art. 49 LT un'interpretazione arbitraria, e che, comunque,
"se veramente l'art. 49 prevedesse una 'componente reale' nella tassazione
della sostanza delle società anonime, esso sarebbe inconciliabile con
l'art. 4 CF perchè escluderebbe senza motivo pertinente dall'imposizione
reale medesima contribuenti della medesima categoria, graverebbe inoltre
le società anonime in modo unilaterale ed eccessivo rispetto alle altre
società."
La CCR avrebbe sostanzialmente ammesso che si tratta di un'imposta
soggettiva nel riconoscere che il legislatore ticinese si è uniformato ai
principi dell'imposizione personale tanto per le persone fisiche quanto
per le persone giuridiche. D'altronde, se il carattere effettivamente
reale fosse riconosciuto oltre che alla tassa immobiliare prevista
dall'art. 58 LT anche all'imposta sulla sostanza istituita dall'art. 49,
si colpirebbe, senza ragioni sostenibili, due volte il medesimo oggetto con
un'identica tassa. Secondo la ricorrente, la contribuzione sull'eccedenza,
o costituisce effettivamente un'imposta reale ed allora dovrebbe essere
dovuta da tutti i contribuenti della stessa categoria a cui appartiene
l'oggetto della contribuzione, oppure è di natura soggettiva ed in tal
caso si deve ammettere la deduzione dei debiti. La contribuente fa inoltre
rilevare che l'imposizione sulla sostanza, riflettendosi pure sulle imposte
speciali e su quelle comunali, la relativa aliquota è sproporzionata alle
imposte reali riscosse negli altri Cantoni. Sempre per quanto concerne
la contestazione di arbitrio, richiama infine la sentenza del Tribunale
federale pubblicata nella RU 40 p. 56 segg..
D'altra parte, l'interpretazione data dalle autorità cantonali
all'art. 49 LT violerebbe l'art. 46 cp. 2 CF perchè, avendo il Ticino,
così come il Cantone sede, adottato il principio dell'imposta soggettiva,
il Cantone in cui si trovano gli immobili sarebbe tenuto, per evitare la
doppia imposizione, ad effettuare la deduzione dei debiti professati in
Svizzera, secondo il rapporto intercorrente fra il valore dell'immobile e
il totale degli attivi della contribuente. Ad ogni modo un contribuente non
può essere imposto in misura maggiore soltanto per il fatto che soggiace
a due sovranità fiscali cantonali. In concreto, la società non sarebbe
imposta sull'eccedenza di stima se avesse la sua sede nel Cantone Ticino.
La ricorrente conclude domandando, in via principale, che l'impugnata
decisione sia annullata in applicazione dell'art. 4 CF. In via subordinata,
domanda che tale decisione sia annullata perchè presa in violazione
dell'art. 46, cp. 2 CF e la causa rinviata all'autorità cantonale per
nuovo giudizio.
Nelle sue osservazioni di risposta, la CCR ha confermato le
argomentazioni esposte nella decisione querelata richiamando la
giurisprudenza del Tribunale federale, in particolare la sentenza sul
ricorso della SA Terreni alla Maggia.
Essa precisa che nell'art. 49 LT sono previste alternativamente due
imposte assolutamente indipendenti e distinte: una soggettiva che colpisce
il capitale e le riserve e che tien conto della deduzione proporzionale
dei debiti; l'altra di natura reale fondata sull'eccedenza del valore di
perequazione, la cui natura non consente, in principio, la deduzione dei
debiti neppure nei rapporti intercantonali. Tuttavia, nella sua recente
giurisprudenza, la CCR avrebbe colmato anche la lacuna verificatasi
nei rapporti intercantonali, rinunciando a determinare l'imponibile
sull'eccedenza di stima risultante dalla differenza fra il capitale
netto suesposto e il valore di perequazione degli immobili nel Ticino e
limitandosi ad imporre la quota di eccedenza spettante proporzionalmente
al Ticino, risultante dalla differenza fra i beni immobili appartenenti
in Svizzera al contribuente e il relativo capitale imponibile. La CCR
domanda di respingere il ricorso.
Auszug aus den Erwägungen:
Considerando in diritto:
Erwägung 1
1.- Mediante la legge 11 aprile 1950, anche il Cantone Ticino ha
adottato il sistema, comune alle moderne legislazioni cantonali, che
stabilisce come oggetto principale dell'imposta il reddito e prevede
un'imposta complementare sulla sostanza.
Per l'imposta sul reddito, l'imposizione delle persone giuridiche
è regolata in modo analogo a quella delle persone fisiche. Le relative
disposizioni differiscono nella loro formulazione dipendente dalla diversa
natura dei due soggetti fiscali, nell'esonero dell'ammontare iniziale
ammesso solo per le persone fisiche e nell'aliquota, che per queste varia
dal 4 all'11,5% (art. 31), mentre che per le persone giuridiche è stabilita
fra un minimo del 4 e un massimo del 15% (art. 48). È però accordata -
per le une come per le altre e indipendentemente dal domicilio - la
deduzione degli interessi passivi.
Invece, per l'imposta complementare sulla sostanza - la sola che in
concreto è litigiosa -, i due soggetti fiscali hanno in comune soltanto
la tassa immobiliare comunale (art. 71); per il resto sono imposti in
modo sostanzialmente diverso. In sede cantonale, le persone fisiche
sono tassate sulla sostanza mediante un'aliquota progressiva che va
dall'1,5 al 3% e beneficiano - indipendentemente dal loro domicilio -
della deduzione proporzionale dei debiti professati in Svizzera (art. 4
e 43). Le persone giuridiche sono imposte in modo più intenso, perchè
indistintamente gravate da una tassa immobiliare dell'1é, esclusa ogni
deduzione di debiti (art. 58), e inoltre colpite da un'imposta sulla
sostanza, che per talune, come le cooperative basate sulla mutualità,
è conforme a quella delle persone fisiche (art. 53); per altre invece,
le società anonime, in accomandita per azioni, a garanzia limitata e le
cooperative non basate sulla mutualità, si applica l'aliquota fissa del 3é
(art. 49).
Erwägung 2
2.- L'art. 49 LT, che la ricorrente ritiene arbitrariamente
interpretato dall'autorità cantonale o, eventualmente, inconciliabile
coll'art. 4 CF, è del seguente tenore:
"L'imposta sulla sostanza colpisce nella ragione del 3é il capitale
versato, il capitale di garanzia, il 50% del capitale non versato, le
riserve aperte e tacite e la eccedenza del valore imponibile dei beni
descritti e valutati come agli art. 36, 37 e 38 sul capitale versato più
riserve allibrate o tassate."
Ritenendo che l'indicazione "riserve allibrate o tassate"
comprenda le riserve precedentemente indicate come "aperte e tacite",
si dovrebbe conseguire che, praticamente, la "sostanza" nel senso di
questa disposizione è determinata in un minimo corrispondente al valore
di perequazione degli immobili (art. 36, 37 e 38), più il capitale di
garanzia e la metà del capitale non versato. Tuttavia, nel caso in esame,
si stabilì tale minimo tenendo conto soltanto dei valori immobiliari,
l'eccedenza imponibile di questi essendo stata determinata deducendo
proporzionalmente non solo il capitale versato e le riserve, ma anche la
parte imponibile del capitale non versato.
Comunque, e contrariamente a quanto afferma la ricorrente,
l'imposizione sulla sostanza secondo l'art. 49 LT non costituisce una mera
imposta patrimoniale (Reinvermögenssteuer), simile a quella prevista per
le persone fisiche, perchè - indipendentemente dal fattore beni come agli
art. 36, 37 e 38 (e secondo la CCR ad esclusione quindi dell'art. 43 che
contempla la deduzione dei debiti) - colpisce anche altri valori nominali
come il capitale versato, la metà del capitale non versato e il capitale di
garanzia che, dovendo risultare dall'iscrizione nel registro di commercio,
non trovano necessariamente preciso riscontro negli effettivi elementi
patrimoniali della società (cfr. a questo riguardo Prof. IRENE BLUMENSTEIN
in Arch. 23, p. 12).
Una siffatta imposizione, anche se è il corrispettivo dell'imposta
patrimoniale gravante le persone fisiche, costituisce un'imposta sul
capitale il cui imponibile è dato principalmente da fattori oggettivi,
assunti allo scopo, precisato nelle discussioni parlamentari ed evidente,
di impedire che società immobiliari aventi un esiguo capitale sociale ed
immobili di valore rilevante, fortemente gravati da ipoteche, eludano la
contribuzione immobiliare. Le altre società, che necessitano di notevoli
capitali a scopi commerciali e industriali e per le quali gli immobili
costituiscono un accessorio, non sono pregiudicate dalla seconda parte
dell'art. 49 LT, perchè l'imponibile stabilito sul capitale sociale e
le riserve, anche tenuto conto della deduzione delle passività (che come
risulta dall'impugnata decisione è ammessa), supera generalmente il valore
degli immobili.
Ciò stante, il sistema adottato dal Cantone per premunirsi da eventuali
abusi delle società immobiliari può essere discusso ma, contrariamente a
quanto esposto nel ricorso, non è arbitrario perchè tale regolamentazione
di un'imposizione complementare a carico di una categoria di persone
giuridiche ha un fondamento oggettivo ed è giustificato da una determinata
situazione di fatto (RU 80 I 138, sentenza inedita sul ricorso SA Terreni
alla Maggia). La sentenza 6 febbraio 1914, invocata dalla ricorrente
e riguardante l'applicazione della legge glaronese del 7 maggio 1911
sulla tassazione delle società anonime (RU 40 I 56), si riferisce ad una
fattispecie sostanzialmente diversa. L'imposta sulla sostanza disciplinata
da detta legge non era complementare ma principale, con la conseguenza
che il contribuente non beneficiava di alcuna deduzione di passività,
di cui invece nel caso in esame si è comunque tenuto conto deducendo
gli interessi passivi nella determinazione dell'imponibile agli effetti
dell'imposta principale sul reddito. Già per questo motivo l'invocata
sentenza non trova raffronto in concreto.
Erwägung 3
3.- Ad ogni modo, i Cantoni possono imporre contribuzioni, reali o
patrimoniali, solo nell'ambito della loro sovranità fiscale.
Il Cantone Ticino non ha oltrepassato tali limiti imponendo alla
ricorrente, in quanto persona giuridica, la tassa immobiliare sul valore
degli immobili nel Cantone (art. 58), dovuta da tutti i soggetti fiscali
di tale natura. Invece, assoggettandola anche all'imposta sul capitale,
di cui il valore degli immobili - pur essendo in taluni casi determinante -
rappresenta solo uno degli elementi, l'autorità ticinese ha gravato anche
dei beni esclusivamente sottoposti alla sovranità di altri Cantoni.
Infatti, l'art. 49 LT non costituisce una sufficiente base legale
per l'imposizione di un'ulteriore tassa immobiliare perchè non colpisce
dei singoli elementi o la somma dei medesimi, ma la risultante di
diversi fattori che si condizionano vicendevolmente. Peraltro, anche
prendendo questi fattori separatamente, sarebbe imponibile non il valore
di perequazione degli immobili ma l'eccedenza degli stessi, che non è
accertabile senza tener conto degli altri fattori di imposizione. Comunque,
l'autorità ticinese ha sottomesso ad imposta anche una porzione del
capitale versato, del capitale non versato e delle riserve palesi ed
occulte che, secondo le norme tributarie intercantonali e anche secondo
l'art. 7 num. 3 LT, possono essere chiamate a contribuzione solo nel
Cantone sede o in quelli in cui la società esercita un'attività commerciale
o industriale o detiene una frazione d'impresa. Questi presupposti non
si verificano in concreto perchè una società d'assicurazioni come la
ricorrente, impiegando capitali nell'acquisto di immobili in un Cantone
diverso da quello della sua sede, non esercita operazioni pertinenti ai
suoi precipui scopi sociali e commerciali, ma una generica attività simile
a quella di qualunque persona fisica di un altro Cantone che effettua le
medesime operazioni. Alla stessa stregua della persona fisica, essa può
pertanto essere imposta solo nella sua qualità di proprietaria dei beni
immobili e di beneficiaria dei relativi frutti (RU 78 I 330/31; 79 I 32).
Ne consegue che l'autorità ticinese, sottoponendo la ricorrente ad
un'imposta sulla sostanza secondo l'art. 49 LT, e quindi computando
nell'imponibile anche il capitale sociale e le riserve, ha invaso la
sovranità fiscale di altri cantoni e trasgredito il divieto di doppia
imposizione di cui all'art. 46 cp. 2 CF.
Erwägung 4
4.- Qualora, oltre alla tassa immobiliare, la ricorrente sia sottomessa
ad un'imposta sulla sostanza, dovendo essere trattata alla stessa
stregua di una persona fisica, ha diritto alla deduzione proporzionale
dei debiti secondo gli art. 4 e 43 LT e in virtù della regolamentazione
tributaria intercantonale (RU 74 I 460/61 e 79 I 345 sgg.). Dell'art. 49
LT può restare riservata solo la questione a sapere se sia applicabile
l'aliquota fissa del 3%, quantunque non si veda quali motivi potrebbero
giustificare un trattamento più gravoso di quello riservato alle società
aventi sede all'estero che, secondo l'art. 57 LT, soggiaciono all'imposta
come persone fisiche.
Entscheid:
Il Tribunale federale pronuncia:
Il ricorso è accolto e la decisione 11 maggio 1959 della Commissione
in materia di imposte del Cantone Ticino è annullata.