BGE 85 I 243
85 I 243
38. Auszug aus dem Urteil vom 23. Oktober 1959 i.S. X. gegen
Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich. Regeste
Wehrsteuer auf dem Liquidationsgewinn, Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB.
1. Tragweite dieser Bestimmung. Fall des Steuerpflichtigen,
der einen Betriebszweig (Bäckerei) aufgibt mit der Folge, dass die
Buchführungspflicht dahinfällt, wobei er die Liegenschaft für den
aufrecht erhaltenen Betriebszweig (Gastwirtschaft) weiterverwendet und
sie schliesslich mit Gewinn verkauft. Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe:
Verpachtung der Bäckerei oder Verkauf der Liegenschaft? Berechnung des
Liquidationswertes (Erw. 1 und 2).
2. Aufteilung der Liegenschaft in Geschäfts- und Privatvermögen? (Erw.
3).
3. Verbindlichkeit des Buchwertes (Erw. 4).
4. Darf die kantonale Rekurskommission in einem Falle, wo die
Veranlagungsbehörde den Liquidationsgewinn und das übrige Einkommen
zu Unrecht gesondert eingeschätzt, der Steuerpflichtige aber nur
die Besteuerung des Liquidationsgewinnes angefochten hat, die beiden
Veranlagungen in eine einzige zusammenziehen? (Erw. 7).
Sachverhalt
A.- Der Beschwerdeführer erbte im Jahre 1939 von seinem Vater eine
Liegenschaft. Er betrieb dort fortan eine Bäckerei und Konditorei sowie
eine Wirtschaft. Auf den 1. März 1955 verpachtete er die Bäckerei und
Konditorei seinem Sohne. Er selbst gab diesen Geschäftszweig auf. Auf
den 1. November 1956 verkaufte er die Liegenschaft. Die Wirtschaft
betrieb er als Pächter weiter.
Das Haus enthielt ausser den Geschäftsräumlichkeiten zwei
Wohnungen; die eine benützte der Beschwerdeführer, und die andere war
an seinen Sohn vermietet. Bei der letzten Steuertaxation des Vaters
des Beschwerdeführers war die Liegenschaft mit Fr. 59'500.-- bewertet
worden. Der Beschwerdeführer führte erst vom 1. Januar 1946 an eine
Buchhaltung über seine beiden Betriebe. Die Liegenschaft setzte er
darin stets mit Fr. 60'000.-- ein. Bei seiner Veranlagung zur kommunalen
Grundstückgewinnsteuer (Verfügung vom 4. März 1957) wurde der Verkehrswert
der Liegenschaft im Jahre 1936 auf Fr. 134'500.-- geschätzt. Der
Beschwerdeführer verkaufte das Grundstück zum Preise von Fr. 500'000.--.
B.- Die Veranlagungsbehörde schätzte den Beschwerdeführer zur
Wehrsteuer 9. Periode (Steuerjahre 1957 und 1958, Berechnungsjahre 1955
und 1956) für eine ordentliche Steuer vom Einkommen (Fr. 8600.--) und
Vermögen (Fr. 373'000.--) ein, ferner gesondert für eine Jahressteuer
gemäss Art. 43 WStB auf dem bei der Veräusserung der Liegenschaft
erzielten Gewinn (gemäss Einspracheentscheid Fr. 430'700.--, nach Abzug
des steuerfreien Betrages von Fr. 2000.--).
Der Steuerpflichtige zog die Veranlagung zur Jahressteuer an die
kantonale Rekurskommission weiter. Diese wies die Beschwerde ab. In der
Annahme, dass kein Anlass zur Erhebung einer besonderen Jahressteuer
bestehe, bezog sie den Liegenschaftsgewinn in die Berechnung der
ordentlichen Steuer für Einkommen ein. Sie erhöhte daher den Betrag
von Fr. 8600.-- um die Hälfte des auf Fr. 427'808.-- bestimmten
Liegenschaftsgewinnes und setzte demgemäss das steuerbare Einkommen
auf Fr. 222'500.-- fest. Die Vermögenstaxation liess sie unverändert
(Entscheid vom 22. April 1959).
C.- Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird beantragt, den
Entscheid der Rekurskommission aufzuheben, zu erkennen, dass ein
steuerbarer Kapitalgewinn überhaupt nicht, eventuell nicht in der von
der kantonalen Behörde angenommenen Höhe vorliege, und festzustellen,
dass der Beschwerdeführer zur Wehrsteuer der 9. Periode für ein Einkommen
von Fr. 8600.-- und ein Vermögen von Fr. 373'000.-- bereits rechtskräftig
eingeschätzt sei.
Es wird geltend gemacht, der Beschwerdeführer habe die Bäckerei
und Konditorei schon am 1. März 1955, mit der Verpachtung an den Sohn,
aufgegeben. Im Zeitpunkte des Verkaufes der Liegenschaft sei er nicht
mehr buchführungspflichtig gewesen, so dass Art. 21 Abs 1 lit. d WStB
nicht anwendbar sei.
Eventuell wäre nur derjenige Teil der Liegenschaft, welcher in diesem
Zeitpunkte dem Wirtschaftsbetriebe gedient habe, als Geschäftsvermögen zu
betrachten, so dass vom gesamten Verkaufsgewinn nur 12% besteuert werden
könnten. Sodann wäre als unterer Vergleichswert nicht der Buchwert, der
offensichtlich unrichtig sei, sondern der Gestehungswert einzusetzen,
nämlich der Verkehrswert im Jahre 1936 gemäss Veranlagung zur kommunalen
Grundstückgewinnsteuer.
Zu Unrecht sei die Rekurskommission in einem Verfahren, das lediglich
die Jahressteuer gemäss Art. 43 WStB betroffen habe, auf die ordentliche
Veranlagung zurückgekommen. Diese sei längst in Rechtskraft erwachsen.
D.- Die kantonalen Behörden und die eidgenössische Steuerverwaltung
schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht folgt diesem
Antrag.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Der Wehrsteuerbeschluss trifft für die Besteuerung des Einkommens
buchführungspflichtiger physischer Personen besondere Anordnungen. Danach
bilden Kapitalgewinne aus Veräusserung oder Verwertung sowie verbuchte
Vermehrungen des Wertes von Vermögensstücken Bestandteile des Roheinkommens
(Art. 21 Abs. 1 lit. d und f), während anderseits Entwertungen und
Geschäftsverluste abgezogen werden dürfen (Art. 22 Abs. 1 lit. b und
c). Es wird auf den Geschäftserfolg abgestellt, wobei Gewinne und Verluste
auf geschäftlichen Investitionen einbezogen werden. Die Sonderregelung
nimmt darauf Rücksicht, dass Wertvermehrungen, die im Geschäftsbetrieb
entstehen, vielfach zunächst als mehr oder weniger unsicher erscheinen
und daher vom Betriebsinhaber im Rahmen seines geschäftlichen Ermessens
in Reserve gehalten werden. Die Reserven brauchen vorerst nicht als
Einkommen versteuert zu werden. Anderseits ist dafür gesorgt, dass die
Mehrwerte schliesslich doch von der Einkommenssteuer erfasst werden, wenn
sie verbucht oder realisiert werden (Art. 21 Abs. 1 lit. f und d WStB)
und sich so als endgültig erworben erweisen. Sie werden auf jeden Fall,
ohne Rücksicht auf die Verbuchung (lit. f), dann der Einkommenssteuer
unterworfen, wenn sie als Kapitalgewinne bei der Veräusserung oder
Verwertung von Betriebsvermögen in Erscheinung treten (lit. d). Im
einen oder anderen Zeitpunkt werden sie entweder in die ordentliche
Steuerberechnung (Art. 41 WStB) einbezogen oder, bei Aufhören der
Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung, mit einer
besonderen Jahressteuer belegt (Art. 43 WStB).
Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB ist weit gefasst. Die Bestimmung erwähnt
neben der Veräusserung auch die Verwertung von Vermögensstücken. Lediglich
als Beispiele nennt sie Liegenschaftsgewinne, Mehrerlös aus Wertschriften
und Liquidationsgewinne bei Aufgabe oder Veräusserung eines Unternehmens;
die Aufzählung ist nicht abschliessend. Die Vorschrift erfasst alle
Kapitalgewinne, die im Betriebe des buchführungspflichtigen Unternehmens
durch Realisierung (Veräusserung oder Verwertung) von Geschäftsvermögen
erzielt werden. Eine Realisierung liegt vor, wenn das Vermögensstück,
dessen Wert sich vermehrt hat, aus dem Geschäftsvermögen ausgeschieden
wird, oder wenn das Unternehmen selbst liquidiert (aufgegeben oder
veräussert) wird.
Nach der Rechtsprechung fallen unter Art. 21 Abs 1 lit. d WStB
auch Kapitalgewinne, die im Betriebe des buchführungspflichtigen
Unternehmens dadurch erzielt werden, dass der Inhaber bei der Aufgabe
des Unternehmens Geschäftsvermögen, z.B. eine Liegenschaft, in sein
Privatvermögen überführt und damit verwertet (BGE 76 I 208 Erw. 1;
vgl. auch 79 I 365 Erw. 1). Gleich zu behandeln ist der Fall, wo der
Inhaber das Unternehmen, für das er bisher zur kaufmännischen Buchführung
verpflichtet war, teilweise aufgibt, nur einen beschränkten Betrieb,
welcher der Buchführungspflicht nicht mehr unterliegt, aufrecht erhält, die
bisher im Geschäft investierte Liegenschaft behält und sie weiterhin für
den verkleinerten Betrieb verwendet. Auch bei solcher Umwandlung, welche
eine Liquidation darstellt, wird im Betriebe eines buchführungspflichtigen
Unternehmens Geschäftsvermögen verwertet. Ein dabei vom Unternehmen
erzielter Kapitalgewinn ist nachArt. 21 Abs. 1 lit. d WStB als Einkommen
zu besteuern. Wie der bisher buchführungspflichtige Betriebsinhaber die
Besteuerung des Mehrwerts nicht in der Weise vermeiden kann, dass er das
betreffende Vermögensstück vorerst in sein Privatvermögen überführt und
sodann, nach dem Wegfall der Buchführungspflicht, veräussert (BGE 76 I
209 f.), so kann er ihr auch nicht dadurch entgehen, dass er den Betrieb
zum Teil aufgibt und infolgedessen sich der Buchführungspflicht entledigt,
das Vermögensstück aber behält und in dem aufrecht erhaltenen Betriebsteil
weiterverwendet.
Erwägung 2
2.- Der Beschwerdeführer war bis zum 1. März 1955 als Inhaber
einer Bäckerei und Konditorei und einer Wirtschaft zur Eintragung
im Handelsregister und daher auch zur Führung kaufmännischer Bücher
verpflichtet (Art. 957, 934 Abs. 1 OR, Art. 52 ff. HRegV). Die Umsätze
seiner beiden Betriebe, von denen auf jeden Fall der Wirtschaftsbetrieb
seiner Natur nach eintragspflichtig war (BGE 78 I 433), haben zusammen
(Art. 56 HRegV) das erforderliche Minimum (bis 1. Januar 1955
Fr. 25'000.--, seither Fr. 50'000.--) überstiegen. Auf den 1. März
1955 hat der Beschwerdeführer die Bäckerei und Konditorei dem Sohne
verpachtet. Seit diesem Zeitpunkte hat er im Wirtschaftsgewerbe, das
er einzig noch weitergeführt hat, jenes Minimum nicht mehr erreicht,
war er also nicht mehr buchführungspflichtig. Er hat einen Betriebszweig
aufgegeben mit der Folge, dass die Buchführungspflicht weggefallen ist,
hat aber die im bisherigen Unternehmen investierte Liegenschaft zunächst
behalten, für den aufrecht erhaltenen Betriebszweig weiterverwendet
und erst auf den 1. November 1956 verkauft. So hat er im Betriebe des
buchführungspflichtigen Unternehmens, bei dessen Umwandlung (Liquidation),
durch Verwertung der Liegenschaft einen in diesem Bestandteil des
bisherigen Geschäftsvermögens entstandenen Mehrwert realisiert. Der auf
diese Weise erzielte Kapitalgewinn unterliegt, nach den Ausführungen
in Erwägung 1 hiervor, gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB der Wehrsteuer
für Einkommen.
Die Rechtsprechung erblickt in der Verpachtung eines bisher
vom Verpächter geführten Betriebes nur dann eine (endgültige)
Geschäftsaufgabe, wenn besondere Umstände eine spätere Rückkehr des
Verpächters zur Selbstbewirtschaftung ausschliessen (BGE 82 I 178;
Archiv für schweiz. Abgaberecht Bd. 24, S. 281; Bd. 26, S. 443). Läge
hier ein solcher Ausnahmefall vor, so wäre der 1. März 1955, an dem das
Pachtverhältnis begonnen hat, der für die Besteuerung des Kapitalgewinns
massgebende Zeitpunkt. Andernfalls wäre es der 1. November 1956, auf
den die Liegenschaft verkauft worden ist; denn es müsste angenommen
werden, dass spätestens in diesem Zeitpunkte die Liquidation des
buchführungspflichtigen Unternehmens endgültig geworden ist, weil
seither der Beschwerdeführer keine Möglichkeit mehr hatte, die Bäckerei
und Konditorei zur Selbstbewirtschaftung zurückzunehmen. Bei dieser
Betrachtungsweise wäre unerheblich, dass er schon seit dem 1. März 1955
nicht mehr buchführungspflichtig war. Die Aufgabe und die Veräusserung
eines Unternehmens sind Akte der Betriebsführung. Sie bringen diese
zum Abschluss und gehören notwendig zu ihr. Indessen schliessen sie
sich zeitlich nicht immer an die eigentliche Betriebsführung an. Sie
erfordern Zeiträume, welche die Ausnützung geschäftlicher Gegebenheiten
und Gelegenheiten ermöglichen. Diesen Verhältnissen ist bei der Besteuerung
des Kapitalgewinnes Rechnung zu tragen (BGE 82 I 179).
Ist die Liquidation erst am 1. November 1956 endgültig geworden, so ist
als Liquidationswert der Liegenschaft der damals erzielte Verkaufspreis
von Fr. 500'000.-- in Rechnung zu stellen. Ist dagegen auf den 1. März
1955 abzustellen, so ist als solcher Wert der Preis zu betrachten, den
der Beschwerdeführer erhalten hätte, wenn er die Liegenschaft schon in
diesem Zeitpunkte verkauft hätte, statt sie zunächst in dem verkleinerten,
nicht mehr buchführungspflichtigen Betriebe weiterzuverwenden (vgl. BGE
76 I 210 Erw. 2; 79 I 366 Erw. 2). Die kantonale und die eidgenössische
Steuerverwaltung setzen den Verkehrswert am 1. März 1955 dem im Jahre 1956
erzielten Verkaufspreis gleich. Der Beschwerdeführer behauptet nicht, dass
die beiden Werte auseinandergehen. Mangels entgegenstehender Anhaltspunkte
ist der Annahme der Verwaltungen zuzustimmen.... Es braucht nicht näher
geprüft zu werden, welchem der zwei in Betracht kommenden Zeitpunkte -
die beide in die Berechnungsperiode für die Wehrsteuer IX fallen - der
Vorzug zu geben ist; denn so oder so ist das Ergebnis praktisch dasselbe.
Erwägung 3
3.- Der realisierte Mehrwert der Liegenschaft unterliegt der
Wehrsteuer für Einkommen, wenn und soweit er im Geschäftsvermögen des
buchführungspflichtigen Betriebes entstanden ist. Der Beschwerdeführer
macht geltend, die Liegenschaft habe nur zum Teil solches Vermögen
gebildet. Der Einwand ist unbegründet. Der Beschwerdeführer hat die
Liegenschaft zum Betriebe seines buchführungspflichtigen Unternehmens
verwendet; in dem Gebäude befanden sich die Räumlichkeiten sowohl
der Bäckerei und Konditorei als auch der Wirtschaft. Diese gemischte
Unternehmung hat am 28. Februar 1955 noch bestanden. Wäre anzunehmen, dass
sie erst am 1. November 1956 endgültig liquidiert worden ist, so hätte
sie eben bis dahin weitergedauert; es würde vorausgesetzt, dass nicht nur
die Wirtschaft, sondern auch die Bäckerei und Konditorei, ungeachtet ihrer
Verpachtung, so lange in der Hand des Beschwerdeführers geblieben sei. Auch
die beiden Wohnungen haben den Interessen des buchführungspflichtigen
Gesamtbetriebes gedient. Wenn eine Unternehmung ein ihr gehörendes Gebäude,
dessen sie für ihren Betrieb bedarf, rationell auswerten will, so wird sie
sich unter Umständen veranlasst sehen, darin Wohnungen einzurichten oder
bestehen zu lassen; dann gehört die Ausnützung des Mietwertes der Wohnungen
zum Geschäftsbetrieb und ist die ganze Liegenschaft Geschäftsvermögen. So
verhält es sich hier. Die zwei Wohnungen im Hause des Beschwerdeführers
sind im Rahmen des Betriebes des buchführungspflichtigen Unternehmens
verwendet worden. Sie waren vom Beschwerdeführer und seinem Sohne
belegt, also vom Betriebsinhaber und seiner Familie. Diese Verwendung hat
offensichtlich den Geschäftsinteressen entsprochen; denn die Bäckerei und
Konditorei und die Wirtschaft wären weniger leicht zu führen gewesen,
wenn der Inhaber und seine Angehörigen nicht in unmittelbarer Nähe
gewohnt hätten. Aus der Gesamtheit der tatsächlichen Verhältnisse (BGE
70 I 260 Erw. 3) muss geschlossen werden, dass die Liegenschaft im ganzen
Umfange im buchführungspflichtigen Unternehmen des Beschwerdeführers als
Geschäftsvermögen investiert war.
Erwägung 4
4.- Bei der Ermittlung des steuerbaren Kapitalgewinns ist vom Buchwert
auszugehen, welcher den bisherigen Einschätzungen zur Einkommenssteuer
zugrunde gelegt worden ist (BGE 82 I 114; 83 I 345 Erw. 3). Das ist hier,
was die Liegenschaft (ohne Mobiliar und Maschinen) anbelangt, der Betrag
von Fr. 60'000.--, den die Rekurskommission in Rechnung stellt. ..
Das Begehren des Beschwerdeführers, anstelle dieses Buchwertes sei
der - nach seiner Darstellung weit höhere - Gestehungswert einzusetzen,
ist unbegründet. Wohl hat das Bundesgericht in dem vom Beschwerdeführer
zitierten Urteil (BGE 83 I 345 Erw. 3) erklärt, dass der Buchwert nicht
massgeblich ist, wenn der gebuchte Anfangswert in offensichtlichem
Widerspruch zur wirklichen Sachlage steht, namentlich wenn er wesentlich
tiefer ist als der Betrag der Kosten, die der Steuerpflichtige
hat aufwenden müssen, um das Objekt in das Geschäft einbringen zu
können. Hier hat man es jedoch nicht mit einem solchen Falle zu tun. Der
Beschwerdeführer hat die Liegenschaft als Alleinerbe des Vaters erhalten;
es waren keine Miterben vorhanden, die er hätte abfinden müssen. Er
konnte den in seine Bilanz einzusetzenden Anfangswert des Objektes im
Rahmen seines geschäftlichen Ermessens bestimmen. Er hat an den Wert
angeknüpft, zu dem die Liegenschaft bei der letzten Steuerveranlagung des
Vaters angerechnet worden war (Fr. 59'500.--). Diesen Wert (abgesehen von
einer geringfügigen Differenz von Fr. 500.--) hat er in der seit 1946
geführten Buchhaltung stets ausgewiesen, und auf dieser Grundlage ist
er jeweils zur Wehrsteuer für Einkommen veranlagt worden, was nach dem
Wehrsteuerbeschluss, der dem Buchführungspflichtigen bei der Bewertung
der Bilanzposten einen gewissen Spielraum einräumt, zulässig war (BGE
76 I 64; 82 I 116). Bei der von ihm seinerzeit gewählten und stets
festgehaltenen Bewertung muss er sich nun behaften lassen; er kann nicht
hinterher einwenden, sie sei offensichtlich unrichtig gewesen. Würde
seinem Begehren stattgegeben, so würde ein Mehrwert, der im Betriebe des
buchführungspflichtigen Unternehmens - nach seinen eigenen Buchungen -
entstanden und realisiert worden ist, entgegen der gesetzlichen Ordnung
nicht vollständig erfasst.
Erwägung 5
5.- ...
Erwägung 6
6.- ...
Erwägung 7
7.- Zu Unrecht erhebt der Beschwerdeführer die Einrede der Rechtskraft.
Die "ordentlichen" Einkünfte einerseits und der bei einer Liquidation
erzielte Kapitalgewinn anderseits bilden die Grundlage der Besteuerung des
gesamten Einkommens; sie sind ein Ganzes, selbst wenn der Kapitalgewinn
aus der allgemeinen Einkommensberechnung herausgenommen, nach Art. 43
WStB gesondert besteuert wird (BGE 79 I 366 Erw. 2). Die beiden zu
gleicher Zeit getroffenen Verfügungen, in denen die Veranlagungsbehörde im
vorliegenden Fall einerseits das "ordentliche" Einkommen (und das Vermögen)
und anderseits den in der nämlichen Berechnungsperiode realisierten
Kapitalgewinn erfasst hat, waren Bestandteile einer die Besteuerung des
gesamten Einkommens ordnenden einheitlichen Entscheidung. Mit der einen
Verfügung wurde das bei Ausscheidung des Kapitalgewinns sich ergebende
steuerbare Einkommen auf Fr. 8600.-- festgelegt und der entsprechenden
Teilsteuer unterworfen, mit der anderen der Kapitalgewinn bestimmt und mit
einer besonderen Jahressteuer belastet. Die Rekurskommission hat die den
Kapitalgewinn betreffende Teilverfügung aufgehoben; sie hat diesen Gewinn
- den sie neu berechnet hat - zu den übrigen Einkünften hinzugerechnet
und so das gesamte steuerbare Einkommen festgelegt. Von Missachtung
der Rechtskraft könnte allenfalls die Rede sein, wenn die Rekursinstanz
entschieden hätte, dass das steuerbare Einkommen ohne Einrechnung des
Kapitalgewinns mehr oder weniger als Fr. 8600.-- ausmache. Sie hat
das jedoch nicht getan, sondern - richtigerweise - erkannt, dass der
Kapitalgewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen zu besteuern sei. Es ist
klar, dass sie sich damit nicht über eine rechtskräftige Entscheidung
hinweggesetzt hat. Die Frage, ob die Bestandteile des Einkommens
zusammenzurechnen seien, war offensichtlich nicht endgültig erledigt,
sondern noch offen, als der angefochtene Entscheid getroffen wurde. Die
Rekurskommission konnte auch darüber urteilen, nachdem der Steuerpflichtige
den Fall durch Beschwerde an sie weitergezogen hatte.