BGE 84 I 178
84 I 178
25. Urteil vom 26. September 1958 i.S. A. gegen Eidg. Steuerverwaltung.
Regeste
Verrechnungssteuer, Rückerstattung durch den Bund.
1. Die eidg. Steuerverwaltung kann den Rückerstattungsantrag vorläufig
erledigen und dann darauf zurückkommen.
2. Besteuerung von Aktiencoupons, die im Terminhandel vom Verkäufer
der Aktien gemäss Börsenusanz für Rechnung des Käufers eingelöst werden.
Abweisung des Rückerstattungsantrages des Verkäufers mangels Berechtigung
zur Nutzung der Aktien im Zeitpunkt der Fälligkeit der Coupons (Art. 7
Abs. 1 VStB).
Sachverhalt
A.- Am 26. März 1953 kaufte die Bank A., eine schweizerische
Aktiengesellschaft, an der Basler Börse von der Bank B. 200
Aktien der Basler Handelsbank "per comptant" zum Preise von
Fr. 111'600.--; gleichzeitig verkaufte sie der Bank B. die gleiche Anzahl
Handelsbank-Aktien auf Ende April 1953 zum Preise von Fr. 112'000.--. Die
Bank B. hatte die von ihr veräusserten Titel durch ein ebenfalls am
26. März 1953 zu den gleichen Bedingungen abgeschlossenes Geschäft von
einer Bank X. erworben. Diese soll dabei für Rechnung von fünf Kunden,
deren Identität nicht bekanntgegeben worden ist, gehandelt haben.
Die Generalversammlung der Basler Handelsbank vom 22. April 1953
beschloss die Ausschüttung einer Dividende von 100% (Fr. 100.--
je Aktie). Die Leistung wurde am folgenden Tage fällig. Die Bank
A. bezog für die 200 Aktien, die sie besass, die Nettodividende
von Fr. 14'000.-- (Fr. 20'000.-- brutto, abzüglich 5% Couponabgabe
und 25% Verrechnungssteuer). Bei der Liquidation des mit der Bank
B. abgeschlossenen Geschäftes, Ende April 1953, schrieb sie dieser
einen Dividendenbetrag von Fr. 19'000.-- (Bruttoertrag abzüglich
Couponabgabe) gut. Dieselbe Gutschrift erteilte die Firma B. der Bank
X. Die Verrechnungssteuer im Betrage von Fr. 5000.-- wurde der Bank A. auf
Antrag von der eidg. Steuerverwaltung am 14. April 1954 zurückerstattet.
Nach näherer Prüfung des Sachverhaltes verpflichtete indessen die eidg.
Steuerverwaltung die Bank A. durch Entscheid, den Verrechnungssteuerbetrag
zurückzuzahlen. Sie bestätigte den Entscheid auf Einsprache der Bank hin
am 23. Januar 1958. Sie nahm an, die bewilligte Steuerrückerstattung sei
nach Art. 7 Abs. 2 VStB unzulässig und müsse daher rückgängig gemacht
werden, weil sie zu einer Steuerumgehung seitens der fünf Kunden der Bank
X. führen würde oder könnte.
B.- Die Bank A. erhebt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem
Antrag, den Einspracheentscheid aufzuheben. Zur Begründung wird geltend
gemacht, die eidg. Steuerverwaltung habe dem Rückerstattungsgesuch
der Beschwerdeführerin im Jahre 1954 stattgegeben und könne nun auf
die Angelegenheit nicht mehr zurückkommen, da ihr damaliger Entscheid
materielle Rechtskraft erlangt habe. Zudem sei dieser Entscheid auch
sachlich richtig. Die Beschwerdeführerin habe am 26. März 1953 mit dem
Bankhaus B. gutgläubig ein normales Reportgeschäft abgeschlossen, so dass
Art. 7 Abs. 2 VStB ihr nicht entgegengehalten werden könne. Auch die in
Abs. 1 ebenda umschriebenen Voraussetzungen der Rückerstattung seien
erfüllt. Der Beschwerdeführerin habe im Zeitpunkt der Fälligkeit der
Dividende der Basler Handelsbank das Recht zur Nutzung des den Ertrag
abwerfenden Vermögenswertes zugestanden, und sie habe die steuerbare
Leistung als Geschäftseinnahme verbucht.
C.- Die eidg. Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Wer nach Art. 7 VStB vom Bunde die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer verlangen will, hat den Anspruch unter Verwendung eines
besonderen Formulars bei der eidg. Steuerverwaltung geltend zu machen
und auf deren Begehren die für die Entscheidung wesentlichen ergänzenden
Angaben zu erstatten und zu belegen (Art. 7 bis Abs. 1 und 2 VStB). Das
Gesetz bestimmt, dass die Entscheide der eidg. Steuerverwaltung
durch eingeschriebenen Brief, welcher eine Begründung und eine
Rechtsmittelbelehrung enthalten soll, zu eröffnen sind und zunächst durch
Einsprache, sodann durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochten werden
können (Art. 2 Abs. 3 VStB und Art. 8 Abs. 3-5 StG). Förmliche Entscheide,
welche die Steuerverwaltung gemäss dieser Ordnung nach umfassender Prüfung
der Verhältnisse über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer durch den
Bund trifft, werden nach Eintritt der formellen Rechtskraft, d.h. wenn
sie nicht oder ohne Erfolg durch Einsprache und Beschwerde angefochten
worden sind, für den Antragsteller und den Bund verbindlich und können
nur noch ausnahmsweise, unter besonderen Voraussetzungen, revidiert werden
(BGE 81 I 7; 75 I 63).
Indessen hat die eidg. Steuerverwaltung nicht unter allen Umständen
einen einsprachefähigen Entscheid über die Rückerstattung zu erlassen. Da
der zurückzuerstattende Betrag nicht verzinst wird (Art. 7 Abs. 3 VStB),
müssen die Anträge rasch erledigt werden. Eine vorherige gründliche
Untersuchung ist nicht immer möglich, übrigens in vielen Fällen auch nicht
gerechtfertigt. Die Steuerverwaltung darf und muss sich in der Regel
zunächst mit einer summarischen Prüfung begnügen. Erscheint danach der
Rückerstattungsanspruch als begründet, so ist dem Antrag stattzugeben. Da
in diesem Falle eine Einsprache von vornherein nicht in Betracht kommt,
erübrigt es sich, den Bescheid durch eingeschriebenen Brief mit Begründung
und Rechtsmittelbelehrung zu eröffnen. Immerhin kann eine solche auf
beschränkter Prüfung beruhende Erledigung nicht in gleicher Weise wie ein
einsprachefähiger Entscheid verbindlich werden; eine spätere eingehende
Untersuchung muss vorbehalten bleiben. Die Verwaltung kann auf den
vorläufigen Bescheid noch während fünf Jahren (vgl. Art. 6 bis Abs. 2 VStB)
zurückkommen, auch wenn kein Revisionsgrund im technischen Sinne vorliegt.
Findet sie nach einlässlicher Überprüfung, dass die Rückerstattung nicht
begründet ist, so trifft sie, wenn ihre Auffassung auf den Widerstand
des Antragstellers stösst, einen. entsprechenden förmlichen Entscheid,
welcher der Einsprache und Beschwerde unterliegt (Urteil vom 5. April
1957 in Sachen C., nicht amtlich publiziert).
Hier wurde die Rückerstattung am 14. April 1954 bloss vorläufig
bewilligt. Die Verwaltung konnte die Angelegenheit wieder aufgreifen
und in einem förmlichen Entscheidverfahren neu beurteilen. Sie hat es
rechtzeitig getan.
Erwägung 2
2.- Inländische Aktiengesellschaften können nach Art. 7 VStB vom
Bunde die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen, wenn ihnen im
Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung
des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes zustand (Ingress
des Abs. 1), wenn sie die steuerbare Leistung als Geschäftseinnahme
verbucht haben (Abs. 1 lit. b) und wenn der Rückerstattung nicht Abs. 2
entgegensteht, wonach sie in allen Fällen unzulässig ist, in denen sie
zu einer Steuerumgehung führen würde.
Im vorliegenden Fall kann offen gelassen werden, ob die beiden
letztgenannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Beschwerdeführerin
hat schon deshalb nicht Anspruch auf Rückerstattung des streitigen
Verrechnungssteuerbetrages, weil sie im massgebenden Zeitpunkt nicht
nutzungsberechtigt war.
Sie hat die am 23. April 1953 fällig gewordene Dividende der Basler
Handelsbank Ende dieses Monats in dem um die Couponabgabe gekürzten Betrage
der Bank B. gutgeschrieben. Sie hat dies getan, weil sie dazu kraft des
am 26. März 1953 mit B. abgeschlossenen Termingeschäftes verpflichtet
war. In der Tat bestimmen die Usanzen für den Wertpapierhandel an der
Basler Effektenbörse vom 11. Dezember 1944 in § 2 Abs. 2 am Ende für
diese Geschäftsart: "Werden zwischen dem Abschlusstage und dem Tage
der usanzgemässen Lieferung Coupons fällig, so hat der Verkäufer,
wenn er dieselben nicht mitliefert, dem Käufer den Gegenwert derselben
zu vergüten." Eine entsprechende Ordnung ist in § 17 ebenda für das
Bezugsrecht vorgesehen. Die Beschwerdeführerin hat denn auch in der
Beschwerdeschrift selbst erklärt, sie habe jene Gutschrift gemäss den
Börsenusanzen (und den - darauf beruhenden - Bestimmungen des von der
Schweizerischen Bankiervereinigung am 20. September 1944 erlassenen
Kreisschreibens Nr. 1121) erteilt, welche als "ergänzender Parteiwille" zu
gelten hätten. Ein anderer Grund für die Gutschrift als eine im Zeitpunkt
der Couponfälligkeit bestehende vertragliche Verpflichtung ist nicht
ersichtlich. Da die Beschwerdeführerin demnach den zwischen dem Abschluss
des Vertrages mit B. und dem Lieferungstermin bezogenen Aktienertrag
nicht für sich behalten durfte, sondern auf Grund dieses Vertrages dem
Gegenkontrahenten abzugeben hatte, so hat ihr im Zeitpunkt der Fälligkeit
der Dividendenausschüttung (23. April 1953) das Recht zur Nutzung des
diesen Ertrag abwerfenden Vermögenswertes nicht zugestanden. Wer dieses
Recht damals hatte, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu erörtern.
Ist somit der streitige Verrechnungssteuerbetrag der
Beschwerdeführerin zu Unrecht zurückerstattet worden, so hat sie ihn der
eidg. Steuerverwaltung zurückzuzahlen.
Erwägung 3
3.- Demgegenüber macht die Beschwerdeführerin geltend, die von ihr
zu liefernden Aktien seien nur der Gattung nach bestimmt gewesen, so dass
Nutzen und Gefahr nicht auf den Erwerber hätten übergehen können, bevor die
Titel ausgeschieden und zur Versendung abgegeben worden seien (Art. 185
Abs. 2 OR). Sie sei Eigentümerin der von ihr in Report genommenen
Titel und der damit verbundenen Coupons geworden und habe nach Gutdünken
darüber verfügen können. Sie habe der Bank B. den Dividendenanspruch
nicht abgetreten, sondern die Aktientitel "ex Coupon" geliefert. Diese
Firma habe nur Anspruch auf Vergütung des Gegenwertes der Coupons gehabt,
die zudem erst bei der Liquidation des Reportgeschäftes zu leisten
gewesen sei. Hätte sie ihre Zahlungspflicht nicht erfüllt, so wäre ihr
auch nichts gutzuschreiben gewesen. Die Gutschrift sei lediglich deshalb
erteilt worden, weil es der Billigkeit entspreche, dass der Terminkäufer
einen Preisrabatt im Umfange der durch die Dividendenausschüttung
bewirkten Kurseinbusse erhalte. Sie sei eine blosse Fiktion, wie sich
aus der Natur des Reportgeschäftes ergebe; wäre sie doch auch dann zu
erteilen gewesen, wenn die Beschwerdeführerin die Aktien sofort nach dem
Abschluss des Reportgeschäftes, in Ausübung ihres Eigentumsrechtes, "per
comptant" weiterverkauft und dann sich durch einen Kauf "ex Coupon" wieder
eingedeckt, die Dividende also nicht selber einkassiert hätte. "Nutzen"
im Sinne des Art. 7 VStB sei nicht ein wirtschaftlicher Begriff, sondern
die Auslegung sei im Einkommenssteuerrecht zu suchen, das seinerseits an
das Zivilrecht anknüpfe.
Diese Überlegungen helfen der Beschwerdeführerin nicht.
a) Wenn es sich um einen Gattungskauf handelt, so ändert dies
nichts daran, dass die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Fälligkeit
der Dividende das Recht zur Nutzung der Aktien nicht besass, sondern
schon damals vertraglich verpflichtet war, den bis zum vereinbarten
Lieferungstermin fällig werdenden Ertrag abzuliefern, sei es durch
Aushändigung der Coupons, sei es durch Vergütung des Gegenwertes. Wohl
bestimmt Art. 185 Abs. 2 OR, dass beim Gattungskauf der Nutzen nicht
auf den Erwerber übergeht, solange die Sache nicht ausgeschieden und
zur Versendung abgegeben ist. Aber diese Ordnung ist nicht zwingend, wie
sich aus ihrem Zusammenhang mit Abs. 1 daselbst ergibt, welcher besondere
Vereinbarungen vorbehält.
b) Die Beschwerdeführerin beruft sich zu Unrecht darauf, dass sie als
Eigentümerin der Aktientitel frei darüber habe verfügen können. Gewiss war
sie berechtigt, der Bank B. "ex Coupon" zu liefern; aber für diesen Fall
war sie verpflichtet, ihr den Gegenwert der Coupons zu vergüten. Art. 7
VStB fordert nicht, dass das Nutzungsrecht dinglich sein muss; es kann
auch bloss obligatorisch sein, wie dies bei der Pacht der Fall ist.
c) Es mag zutreffen, dass die Bank B. die Gutschrift des
Dividendenbetrages nicht schon bei der Fälligkeit, sondern erst Ende April
1953, am vereinbarten Termin, fordern konnte. Ferner wird richtig sein,
dass die Gutschrift eine Kurseinbusse ausgleichen sollte. Aber all das
ändert nichts daran, dass die Beschwerdeführerin bereits im Zeitpunkt
der Fälligkeit der Coupons vertraglich verpflichtet war, den Ertrag der
Aktien in der einen oder der anderen Form abzuliefern. So verhielte es
sich auch dann, wenn die Firma B. ihre Zahlungspflicht nicht erfüllt hätte.
d) Die der Bank B. erteilte Dividendengutschrift war keine Fiktion,
sondern die Erfüllung einer vertraglichen Obliegenheit. Anders wäre es
auch dann nicht, wenn die Beschwerdeführerin die Aktien vor der Fälligkeit
der Coupons "per comptant" verkauft und sich nachher durch einen Kauf
"ex Coupon" wieder eingedeckt hätte; übrigens hätte sie offenbar auch in
diesem Falle die Dividende "einkassiert", nämlich beim Comptantgeschäft
in Form des im Kaufpreis eingerechneten Gegenwertes der Coupons.
e) Ob ein eigentliches Reportgeschäft (Übertragung einer im
Terminhandel eingegangenen Hausse- oder Baisseposition auf einen
späteren Zeitpunkt, vgl. Handbuch des Bank-, Geld- und Börsenwesens
der Schweiz, S. 455, und § 31 der Basler Börsenusanzen) oder ein
gewöhnliches Termingeschäft vorliege, ist gleichgültig. Auf jeden Fall
war die Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitpunkt verpflichtet,
den Aktienertrag abzuliefern. Die in § 2 Abs. 2 und § 17 der Basler
Börsenusanzen für das Termingeschäft im allgemeinen getroffene Ordnung gilt
auch beim Reportgeschäft, nicht nur hinsichtlich des Bezugsrechtes, das
in § 31 Abs. 2 eigens erwähnt ist, sondern auch bezüglich der Dividende.
f) Freilich knüpft der Ingress von Art. 7 Abs. 1 VStB an das Zivilrecht
an, indem er vom "Recht zur Nutzung" spricht. Aber eben dieses Recht hat
der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Couponfälligkeit gefehlt.
g) Die Beschwerdeführerin hat die Dividende nicht für eigene,
sondern für fremde Rechnung einkassiert, so dass nicht gesagt werden
kann, der bezogene Betrag sei ihr als Einkommen oder Ertrag im Sinne des
Steuerrechtes zugeflossen.
Erwägung 4
4.- Die eidg. Steuerverwaltung ist ebenfalls der Auffassung, dass
die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren
Leistung nicht nutzungsberechtigt war; doch glaubt sie, auf eine von
Art. 7 Abs. 1 VStB abweichende "Sonderordnung" abstellen zu müssen,
welche im Kreisschreiben Nr. 1121 der Schweizerischen Bankiervereinigung
festgehalten ist. Danach wird bei Termingeschäften der Anspruch auf
Rückerstattung demjenigen zuerkannt, der im Zeitpunkt des Couponverfalls
Besitzer des Titels war. Im vorliegenden Fall war dies offenbar die
Beschwerdeführerin, so dass doch noch zu prüfen wäre, ob die Rückerstattung
nicht zu einer Steuerumgehung führen würde. Die Steuerverwaltung führt aus,
die "Sonderordnung" solle die Gefahr mehrfacher Rückerstattung beseitigen;
sie habe sich bewährt und werde anstandslos befolgt, weshalb bisher
unterlassen worden sei, sie gemäss Art. 22 lit. d oder c VStB in einer
Verfügung des eidg. Finanz- und Zolldepartements zu kodifizieren; sie stehe
dem Gewohnheitsrecht zumindest nahe. Indessen muss der Gerichtshof sich
an die Regelung im Gesetz halten; eine mit ihr nicht im Einklang stehende
"Sonderordnung" kann für ihn nicht massgebend sein.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.