BGE 83 I 337
83 I 337
47. Urteil vom 29. November 1957 i.S. F. gegen Rekurskommission des
Kantons Solothurn. Regeste
Wehrsteuer:
1. Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Vermögen unterliegen
der Wehrsteuer für Einkommen, wenn sie in einem buchführungspflichtigen
Betriebe erzielt worden sind (Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB). Der Wertzuwachs,
den ein Vermögensstück erfahren hat, bevor es ins Geschäftsvermögen
gelangt ist, fällt ausser Betracht. Geschäftsvermögen kann eine Sache in
der Regel nur sein, wenn sie dem Betriebsinhaber zu Eigentum gehört.
2. Berechnung des steuerbaren Liquidationsgewinns in einem Falle,
wo der Verkäufer das Geschäft von der mit ihm in Güterverbindung lebenden
Ehefrau zu deren Lebzeiten übernommen, aber das für den Betrieb verwendete
Grundstück erst nach ihrem Tode zu Eigentum erworben hat.
Sachverhalt
A.- Witwe B. erwarb im Jahre 1930 gemäss Erbschaftsinventar für
Fr. 140'000.-- einen Gasthof. Sie führte den Betrieb weiter. Im Jahre
1933 heiratete sie den Beschwerdeführer F., der das Geschäft gemäss
Handelsregistereintrag vom 12. April 1934 "mit Aktiven und Passiven"
übernahm. Im Grundbuch blieb die Ehefrau als Eigentümerin eingetragen. Die
Liegenschaft wurde gleichwohl seit 1934 in den Bilanzen des Ehemannes
aufgeführt, und zwar stets mit dem Betrage der Katasterschatzung von Fr.
113'250.--. Im Jahre 1951, nach dem Tode der Ehefrau, übernahm der
Beschwerdeführer die Liegenschaft zum Inventarwerte von Fr. 210'000.--
auf Rechnung seiner güter- und erbrechtlichen Ansprüche zu Eigentum, wobei
er seine am 21. Dezember 1934 geborene Tochter, den einzigen Miterben,
für ihren Erbteil abfand. Im Jahre 1953 verkaufte er den Gasthof.
Die Veranlagungsbehörde forderte vom Beschwerdeführer gestützt auf
Art. 43 WStB neben der ordentlichen Wehrsteuer für die 7. Periode eine
Jahressteuer auf dem beim Verkauf erzielten Gewinn, nach folgender
Berechnung:
Verkaufserlös: Fr. Fr.
Liegenschaft 290'000.--
Betriebsinventar 8'000.--
Warenvorräte 2'040.-- 300'040.--
Abzüge:
Erwerbspreis Liegenschaft (1930) 140'000.--
Buchwert Betriebsinventar 6'520.--
Buchwert Warenvorräte 4'120.--
Verkaufsprovision 4'000.--
Abzug nach Art. 25 Abs. 1 lit. a
WStB 2'000.-- 156'640.--
Steuerbarer Liquidationsgewinn 143'400.--
Im Einspracheverfahren teilte die Veranlagungsbehörde den steuerbaren
Gewinn zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Tochter auf; den vom
Beschwerdeführer zu versteuernden Betrag setzte sie auf Fr. 122'520.--
herab und erhob von der Tochter eine Jahressteuer auf einem Betrage von Fr.
18'880.-- (Fr. 20, 880.-- abzüglich Fr. 2000.-- gemäss Art. 25 Abs. 1
lit. a WStB).
Die kantonale Rekurskommission hob die Veranlagung der Tochter auf und
stellte die ursprüngliche Einschätzung des Beschwerdeführers wieder her
(Entscheid vom 12. November 1956). Sie nahm an, die Tochter habe kein
unter Art. 43 WStB fallendes Einkommen erzielt; der in Frage stehende
Gewinn sei ausschliesslich vom Vater realisiert worden. Die Liegenschaft
habe wirtschaftlich während der ganzen Zeit, da der Beschwerdeführer den
Gasthof - zunächst zusammen mit der Ehefrau und nach ihrem Tod allein -
betrieben habe, zu seinem Geschäftsvermögen gehört, also schon seit 1934,
nicht erst seit 1951. Für die Berechnung des steuerbaren Gewinnes sei nicht
auf den Verkehrswert im Zeitpunkte des Erbganges von 1951 abzustellen,
sondern auf den Betrag von Fr. 140'000.-- (Buchwert, erhöht um den Betrag
baulicher Aufwendungen des Beschwerdeführers während der Ehe).
B.- F. erhebt gegen den Entscheid der Rekurskommission
Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, den steuerbaren
Liquidationsgewinn auf Fr. 72'929.--, eventuell auf Fr. 91'037.--
herabzusetzen.
Er macht geltend, die Liegenschaft sei erst im Jahre 1951, als er
sie zu Eigentum übernommen und seinem Geschäftsbetriebe gewidmet habe,
sein Geschäftsvermögen geworden. Vorher sei sie Privatvermögen der
Ehefrau gewesen, in deren Eigentum sie bei der Geschäftsübertragung im
Jahre 1934 verblieben sei. Massgebend seien hier die zivilrechtlichen
Eigentumsverhältnisse. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise der
Rekurskommission wäre nur zulässig, wenn die zivilrechtliche Form
zu Steuerumgehungszwecken gewählt worden wäre, wovon keine Rede sein
könne. Der Beschwerdeführer dürfe nicht für eine Wertvermehrung besteuert
werden, die vor 1951 im Vermögen des Rechtsvorgängers, der Ehefrau,
eingetreten sei. Er hätte die Liegenschaft richtigerweise erst nachher in
die Bilanz aufnehmen sollen. Der seit 1951 bilanzierte Wert sei unrichtig
gewesen, weil er nicht den Gestehungskosten des Beschwerdeführers
entsprochen habe. Zu diesen gehörten neben dem im Erbschaftsinventar
von 1951 festgesetzten Übernahmewert auch die Inventarkosten, die der
Beschwerdeführer damals habe zahlen müssen. Daher sei wie folgt zu rechnen:
Fr. Fr.
Erlös des Liegenschaftsverkaufs 290'000.--
Abzüge:
Inventarwert Liegenschaft 210'000.--
Inventarkosten 471.--
Verkaufsprovision 4'000.--
Verlust auf Betriebsinventar und
Warenvorräten 600.--
Abzug nach Art. 25 Abs. 1 lit. a
WStB 2'000.-- 217'071.--
Steuerbarer Liquidationsgewinn 72'929.--
Falls von einem Werte der Liegenschaft von Fr. 140'000.-- auszugehen
wäre, so müsste zu den Gestehungskosten noch ein Betrag von Fr. 51'892.--
gerechnet werden, um den die Abfindung der Tochter sich verringert hätte,
wenn die Erbteilung auf Grund dieses Wertes vorgenommen worden wäre.
C.- Die kantonale Rekurskommission stimmt dem Abzug der Inventarkosten
von Fr. 471.-- zu und beantragt im übrigen Abweisung der Beschwerde.
D.- Die eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung
der Beschwerde. Sie führt aus, die Liegenschaft habe ohne Unterbruch,
auch in den Jahren 1934-1951, zum Geschäftsvermögen gehört. Die
Ehefrau sei am Unternehmen des Beschwerdeführers beteiligt gewesen und
habe die Liegenschaft in den Betrieb eingebracht. Ein schriftlicher
Gesellschaftsvertrag habe nicht abgeschlossen zu werden brauchen. Die
Liegenschaft habe dem Beschwerdeführer in den Jahren 1934-1951 nicht nur
auf Grund des güterrechtlichen Nutzungsrechtes, sondern als Bestandteil
des Geschäftsvermögens zur Verfügung gestanden.
Nach dem Tode der Frau F. sei der Anteil der Tochter an den im
Geschäftsbetrieb vorhandenen stillen Reserven realisiert worden, indem
der Beschwerdeführer dafür eine Abfindung aus eigenen Mitteln geleistet
habe. Die hiefür aufgewendeten Fr. 51'892.-- seien als Gestehungskosten
zum (korrigierten) Buchwert von Fr. 140'000.-- hinzuzurechnen. Dagegen
stellten die Inventarkosten von Fr. 471.-- keine Aufwendungen dar, die
mit dem Geschäftsbetriebe in Zusammenhang gebracht werden könnten.
Anderseits habe die Tochter im Betrage von Fr. 51'892.-- einen
Kapitalgewinn erzielt, der dem Vater zuzuweisen und in die Berechnung
der von ihm geschuldeten Jahressteuer einzubeziehen sei (Art. 14, 43
WStB). Die Einschätzung gemäss angefochtenem Entscheid erweise sich daher
im Ergebnis als richtig.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Der Wehrsteuerbeschluss erfasst als Einkommen physischer Personen
grundsätzlich den Ertrag bestimmter Einnahmequellen (Art. 21). Die Quelle
ist gedacht als das Mittel, das dem Steuerpflichtigen Einnahmen zuführt,
die als Erträgnisse dem bisherigen Besitze gegenübergestellt werden
(Roheinkommen). Das Roheinkommen wird sodann berichtigt, indem die mit
der Einkommenserzielung verbundenen Lasten in Rechnung gestellt werden
(Art. 22 WStB). Veränderungen der Quelle dagegen sind bei Steuern auf
Quellenerträgnissen in der Regel nicht zu beachten; die Besteuerung
bleibt im Grundsatz auf die Erträgnisse (Reineinkünfte) beschränkt. Eine
besondere Ordnung sieht der Wehrsteuerbeschluss für kaufmännische Betriebe
vor. Danach bilden Kapitalgewinne aus Veräusserung und Verwertung sowie
verbuchte Vermehrungen des Wertes von Vermögensstücken Bestandteile
des Roheinkommens (Art. 21 Abs. 1 lit. d und f), während anderseits
Entwertungen und Geschäftsverluste abgezogen werden dürfen (Art. 22 Abs. 1
lit. b und c). Es wird auf den Geschäftserfolg abgestellt, wobei Gewinne
und Verluste auf geschäftlichen Investitionen und damit Veränderungen
der Einkommensquellen selber einbezogen werden. Bei nicht geschäftlichen
Vermögen werden solche Veränderungen nicht berücksichtigt, sondern nur
die Reineinkünfte erfasst (BGE 72 I 39 f.; 79 I 64 Erw. 2, 366 f.).
Schwankungen des Wertes von Vermögensstücken fallen für die Steuer vom
Einkommen geschäftlicher Unternehmen nur in Betracht, wenn die betreffenden
Güter (Sachen oder Rechte) Geschäftsvermögen sind. Voraussetzung ist,
dass die Vermögensstücke dem Geschäftsinhaber gehören und von ihm in
der Unternehmung investiert sind. Es kommt grundsätzlich darauf an,
ob sie zivilrechtlich ihm oder einem anderen zustehen; für Sachen sind
also die privatrechtlichen Eigentumsverhältnisse massgebend (Urteil
M. und S. vom 25. Juni 1948 betreffend die Kriegsgewinnsteuer, ASA 17,
231 ff.; im gleichen Sinne BGE 80 I 420 ff.). Gehört eine Sache nicht dem
Geschäftsinhaber zu Eigentum, so kann sie, jedenfalls in der Regel, nicht
seinem Geschäftsvermögen zugerechnet werden und berühren Veränderungen
ihres Wertes den Geschäftserfolg nicht.
So verhält es sich im allgemeinen dann, wenn der Unternehmer eine Sache
mietet, wobei unerheblich ist, ob das Objekt (z.B. ein Haus) praktisch nur
für geschäftliche Zwecke oder auch anderweitig verwendet werden kann (vgl.
BGE 80 I 422). Gleich zu behandeln ist der Fall, wo der Geschäftsmann
auf Grund des Zivilrechtes ein Nutzungsrecht an einer fremden Sache hat.
Insbesondere wird ein im Eigentum der Ehefrau stehendes Geschäftshaus
dadurch, dass der Ehemann es kraft der ihm nach Güterverbindungsrecht
zustehenden Befugnisse für seinen Betrieb nutzt, noch nicht zu seinem
Geschäftsvermögen. Wenn auch nach Art. 13 WStB die Steuerfaktoren der
Ehefrau denjenigen des Ehemannes zugerechnet werden, so bleibt die Ehefrau
doch ein besonderes Steuersubjekt (BGE 75 I 388 Erw. 3, 76 I 400).
Die von den Beteiligten gewählte Gestaltung der zivilrechtlichen
Eigentumsverhältnisse wäre für die Besteuerung allenfalls dann nicht
massgeblich, wenn anzunehmen wäre, sie sei ungewöhnlich ("insolite"), den
wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen und diene lediglich
der Steuerumgehung, so dass es sich rechtfertigen würde, von der
zivilrechtlichen Form abzusehen und auf den wirtschaftlichen Sachverhalt
abzustellen (ASA 17, 232 Erw. 2; vgl. BGE 80 I 34).
Erwägung 2
2.- Der Beschwerdeführer hat im Jahre 1934, nach der Heirat, das
bisher von der nunmehrigen Ehefrau geführte Geschäftsunternehmen (Hotel und
Restaurant) übernommen und als Inhaber einer Einzelfirma weiterbetrieben.
Indessen ist die Liegenschaft nach Ausweis des Grundbuches bis zum Tode
der Ehefrau im Jahre 1951 in deren Eigentum geblieben. Sie ist erst
infolge dieses Todesfalles in das Eigentum und das Geschäftsvermögen des
Ehemannes übergegangen. Vorher, in den Jahren 1934-1951, gehörte sie zum
Privatvermögen der Ehefrau.
Daran ändert es nichts, dass das Grundstück schon vor 1934
Geschäftsvermögen, und zwar zuletzt in der Hand der Witwe B. und
nachmaligen Ehefrau des Beschwerdeführers, gewesen war. Die Lage hat
sich im Jahre 1934 wesentlich geändert. Frau F. hat damals das Geschäft
aufgegeben; die auf ihren Namen lautende Einzelfirma ist infolgedessen
im Handelsregister gelöscht worden, und an deren Stelle ist diejenige des
Ehemannes getreten. Die Ehefrau hat das Geschäft dem Ehemann abgetreten,
aber sich das Eigentum am Grundstück vorbehalten, so dass dieses nicht
Geschäftsvermögen des Ehemannes geworden ist.
Unerheblich ist sodann, dass der Handelsregistereintrag vom
12. April 1934 ohne Einschränkung feststellt, die neue Einzelfirma
des Beschwerdeführers übernehme "Aktiven und Passiven" der erloschenen
Firma, und ebensowenig kommt darauf etwas an, dass der Beschwerdeführer
die Liegenschaft seit 1934 in seiner Geschäftsbuchhaltung erscheinen
liess. Massgebend ist der Grundbucheintrag, wonach das Grundstück, auch
im Verhältnis zum Beschwerdeführer, in den Jahren 1934-1951 Eigentum
der Ehefrau war. Geschäftsvermögen hätte es damals nur dann sein
können, wenn die Eigentümerin Inhaberin oder wenigstens Teilhaberin der
Geschäftsunternehmung gewesen wäre. Weder das eine noch das andere trifft
zu. Insbesondere haben die Eheleute F. für den Geschäftsbetrieb keine
Gesellschaft gebildet, in welche das Grundstück als Geschäftsvermögen
eingebracht worden wäre. Nichts lässt darauf schliessen, dass es nicht
ihr Wille war, das Geschäft auf den Ehemann als alleinigen Inhaber zu
übertragen, aber das Grundstück im Eigentum der Ehefrau zu belassen,
wie dies in gesetzlicher Form in den Eintragungen im Handelsregister und
im Grundbuch festgelegt wurde. Dass im Handelsregister schlechthin der
Übergang der Aktiven und Passiven vermerkt und die Liegenschaft davon
nicht ausdrücklich ausgenommen wurde, beruht offenbar auf einem Versehen
oder einem Mangel an Genauigkeit; es wurde eine geläufige Kurzformel
verwendet, ohne dass näher zugesehen wurde. Ähnlich verhält es sich
mit der Geschäftsbuchhaltung; man hat darin einfach, nach dem Vorbild
der bisherigen Bilanzen, die Liegenschaft weiterhin aufgeführt, ohne
irgendwelche Wertberichtigungen vorzunehmen, so dass der Geschäftserfolg
nicht beeinflusst wurde. Und wenn Frau F. im Betriebe des Ehemannes
mitgearbeitet hat, so hat sie das nicht als Teilhaberin getan, sondern
als Ehefrau des alleinigen Geschäftsinhabers, wie es in ähnlichen
Fällen häufig vorkommt. Sie ist damit im Rahmen ihrer Aufgabe geblieben,
den Ehemann in der Sorge für die Familie nach Kräften zu unterstützen
(Art. 161 ZGB). Aus ihrer Mithilfe auf eine gesellschaftliche Beteiligung
am Geschäft zu schliessen, ist verfehlt.
Wohl standen dem Beschwerdeführer zu Lebzeiten der Ehefrau die aus den
Regeln der Güterverbindung sich ergebenden Rechte an der Liegenschaft zu,
doch konnte er über diese nicht wie ein Eigentümer verfügen. Er konnte
die Liegenschaft schon damals, auf Grund seiner Befugnis zur Verwaltung
und Nutzung (Art. 200, 201 ZGB), für das Geschäft verwenden, war aber noch
nicht in der Lage, sie dem Geschäftsvermögen einzuverleiben, in den Betrieb
zu investieren. Das hat er erst getan und konnte er auch erst tun, nachdem
er infolge des Todes der Ehefrau Eigentümer der Liegenschaft geworden war.
Dass die von den Beteiligten im Jahre 1934 getroffene zivilrechtliche
Regelung den wirtschaftlichen Verhältnissen völlig unangemessen gewesen
und lediglich zum Zweck der Steuerumgehung gewählt worden sei, wird von
keiner Seite behauptet, und es liegt auch nichts dafür vor. Es besteht
kein Grund, für die Besteuerung von dieser Rechtsgestaltung abzusehen
und einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu folgen.
Erwägung 3
3.- Da der Beschwerdeführer die Liegenschaft erst im Jahre 1951,
nachdem er sie gemäss Erbschaftsinventar zu Eigentum übernommen hatte, in
sein Unternehmen investiert und damit zu seinem Geschäftsvermögen gemacht
hat, kommt der Wertzuwachs, den sie vor diesem Zeitpunkte erfahren hat,
für die Steuer auf dem Liquidationsgewinn, die der Beschwerdeführer nach
Art. 43 WStB zu entrichten hat, nicht in Betracht. Nur die seither bis zum
Verkauf (1953) eingetretene Wertvermehrung stellt einen Kapitalgewinn
dar, den der Beschwerdeführer in seinem kaufmännischen Unternehmen
erzielt hat und daher nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB versteuern
muss. Veränderungen des Wertes der Liegenschaft in der Zeit vor 1951
berühren das Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers nicht; sie sind bei
der Besteuerung seiner Einkünfte aus dem Geschäftsbetriebe, zu denen auch
der Liquidationsgewinn gehört, ausser acht zu lassen.
Für die Ermittlung des steuerbaren Liquidationsgewinnes ist im
allgemeinen die Differenz zwischen dem bei der Veräusserung erzielten
Reinerlös und dem Buchwert massgebend. Der Beschwerdeführer hat in
seiner Geschäftsbuchhaltung nach dem Erwerb des Grundstückes zu Eigentum
den ursprünglichen Betrag von Fr. 113'250.--, zu dem das Objekt schon im
Jahre 1934 bilanziert war, unverändert beibehalten. Diese Bewertung könnte
der Besteuerung allenfalls zugrunde gelegt werden, wenn die Liegenschaft
schon zu Lebzeiten der Ehefrau des Beschwerdeführers Geschäftsvermögen
gewesen und als solches auf den Beschwerdeführer übergegangen wäre; in
diesem Falle wäre es richtig, an den Wert anzuknüpfen, der seinerzeit
der Ermittlung des steuerbaren Geschäftseinkommens gedient hätte (BGE 82
I 116 Erw. 2). Indessen hat der Beschwerdeführer das Grundstück nicht
als Geschäftsvermögen aus dem Nachlass der Ehefrau erhalten, da es ja
zu deren Privatvermögen gehört hatte, sondern er hat es selber erst zu
seinem Geschäftsvermögen gemacht, indem er es nach dem Eigentumserwerb
im Jahre 1951 in sein Unternehmen investiert hat. Unter diesen Umständen
kann auf jenen Buchwert nicht abgestellt werden, da er in offensichtlichem
Widerspruch zu der wirklichen Sachlage steht. Die Liegenschaft wäre in
den Jahren 1934-1951 gar nicht in die Geschäftsbilanz aufzunehmen gewesen,
und nachher wurde sie darin mit einem Betrage weitergeführt, der in keiner
Beziehung zu den vom Beschwerdeführer aufgewendeten Gestehungskosten
stand. Würde der Betrag von Fr. 113'250.-- in Rechnung gestellt, so würden
- selbst wenn er mit Rücksicht auf bauliche Aufwendungen während der
Ehe um rund Fr. 30'000.-- erhöht wird - beim Beschwerdeführer entgegen
der gesetzlichen Ordnung Wertvermehrungen besteuert, die nicht im
Geschäftsvermögen entstanden sind.
Vielmehr ist, mangels anderer tauglicher Grundlage, von
den Gestehungskosten auszugehen, d.h. von den Beträgen, die der
Beschwerdeführer im Jahre 1951 für den Erwerb des Grundstückes zu Eigentum
aufbringen oder sich anrechnen lassen musste, bevor er das Objekt in
sein Geschäft einbringen konnte. Dazu gehören der im Erbschaftsinventar
von 1951 festgesetzte Übernahmewert von Fr. 210'000.--, welcher der
Berechnung der Abfindung für die Tochter zugrunde gelegt worden und
dessen Angemessenheit nicht bestritten ist, und die dem Beschwerdeführer
belasteten Inventarkosten von Fr. 471.--. Diese Beträge wären normalerweise
in die Geschäftsbuchhaltung zu übernehmen gewesen.
Auf dieser Grundlage ergibt sich, gemäss dem Hauptantrag des
Beschwerdeführers, ein steuerbarer Liquidationsgewinn von Fr. 72'929. -.
Erwägung 4
4.- Da das Grundstück zum Privatvermögen der Frau F. gehört hat und
als solches an die Erben gelangt ist, unterliegt der Kapitalgewinn,
den die Tochter nach Auffassung der eidg. Steuerverwaltung bei der
Erbteilung von 1951 realisiert hat, der Wehrsteuer vom Einkommen nicht;
denn er ist nicht in einem kaufmännischen Unternehmen entstanden (Art. 21
Abs. 1 lit. d WStB).
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben
und der steuerbare Liquidationsgewinn auf Fr. 72'929.-- herabgesetzt.