BGE 83 I 100
83 I 100
15. Urteil vom 13. März 1957 i.S. Steffen gegen Kantone Basel-Stadt und
Basel-Landschaft. Regeste
Doppelbesteuerung.
1. Verhältnis der staatsrechtlichen Beschwerde wegen Doppelbesteuerung
zu einer damit verbundenen Beschwerde wegen Willkür und zu einem
gleichzeitig gegen die Besteuerung im einen Kanton ergriffenen kantonalen
Rechtsmittel (Erw. 1).
2. In welchem Kanton hat ein Steuerpflichtiger, dessen Vermögen
und Vermögensertrag infolge Wohnsitzwechsels oder Erbgangs im Laufe des
Steuerjahres der Steuerhoheit zweier Kantone untersteht, die auf seinen
Aktien bezogenen Jahresdividenden zu versteuern? (Erw. 3-5).
Sachverhalt
A.- Der am 1. Dezember 1955 an seinem Wohnort Basel verstorbene Jakob
Steffen hinterliess als einzigen Erben seinen Bruder, den Beschwerdeführer
Rudolf Steffen, der damals in Binningen (Kt. Basel-Landschaft) wohnte und
dann am 31. Juli 1956 nach Luzern übersiedelte. Unter den Nachlassaktiven
befanden sich eine Anzahl Aktien der X-AG, deren Generalversammlung jeweils
im dritten oder vierten Kalenderquartal stattfindet und im Jahre 1955 am
15. Juli, im Jahre 1956 am 5. Dezember abgehalten worden ist.
Am 12. Juli 1956 reichte der Beschwerdeführer der Steuerverwaltung
Basel-Stadt eine Steuererklärung für seinen verstorbenen Bruder ein,
in der er als Einkommen der Zeit vom 1. Januar bis 1. Dezember 1955 auch
die gemäss Generalversammlungsbeschluss vom 15. Juli 1955 ausgeschüttete
Dividende auf den Aktien der X-AG angab. Die Steuerverwaltung rechnete
diese Dividende zum übrigen in der genannten Periode erzielten Einkommen
des Verstorbenen hinzu und verlangte hievon auf Grund von § 53 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 22. Dezember 1949 eine volle Jahressteuer (Veranlagung
vom 31. Oktober 1956).
Da sich das Vermögen des Beschwerdeführers infolge der ihm am
1. Dezember 1955 zugefallenen Erbschaft erheblich vermehrt hatte,
schritt die Steuerverwaltung Baselland auf Grund von § 68 Ziff. 2 b des
Steuergesetzes vom 7. Juli 1952 zu einer Zwischentaxation. Dabei gelangte
sie, unter Einbeziehung einer Dividende auf den ererbten Aktien der X-AG zu
einem Jahreseinkommen von Fr. .... und verlangte von diesem gegenüber der
letzten ordentlichen Einschätzung erhöhten Einkommen die Steuer für die
Zeit vom 2. Dezember 1955 (Erbanfall) bis zum 31. Juli 1956 (Wegzug aus
dem Kanton), d.h. für 242 Tage (Zwischentaxation vom 20. Dezember 1956).
B.- Gegen diese Veranlagung hat Rudolf Steffen am 18. Januar
1957 gleichzeitig beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde
wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2, eventuell Art. 4 BV und bei der
Steuerverwaltung Baselland vorsorglich für den Fall, dass das Bundesgericht
die Erschöpfung der kantonalen Instanzen verlangen sollte, Einsprache
gemäss § 93 StG erhoben.
Mit der staatsrechtlichen Beschwerde werden folgende Anträge gestellt:
1.- Es sei festzustellen, dass die Zwischentaxation vom 21. Dezember
1956 gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot (Art. 46 Abs. 2 BV),
eventuell gegen die Rechtsgleichheit (Art. 4 BV) verstosse, und es sei
daher diese Zwischentaxation aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung
an die Steuerverwaltung Baselland zurückzuweisen mit der Auflage, dass
in das steuerbare Einkommmmen keine Dividenden der ererbten Aktien der
X-AG einzubeziehen seien.
2.- Eventuell sei die Veranlagung des Kantons Basel-Stadt vom
31. Oktober 1956 aufzuheben und dieser Kanton zu einer entsprechenden
Rückerstattung zu verhalten.
Zur Begründung dieser Anträge wird im wesentlichen geltend gemacht:
a) Nach dem basellandschaftl. StG sei im Falle einer Zwischentaxation
im Sinne von § 68 Ziff. 2 auf das "laufende Einkommen" abzustellen (§
11 Abs. 3). In der Zeit vom 2. Dezember 1955 bis 31. Juli 1956, auf die
sich die angefochtene Zwischentaxation beziehe, sei dem Beschwerdeführer
keine Dividende der ererbten Aktien der X-AG zugeflossen. Gleichwohl
habe die Steuerverwaltung eine solche Dividende in das für diesen
Zeitraum steuerbare Einkommen einbezogen. Hierin liege eine unzulässige
Doppelbesteuerung, gleichgültig wie die Besteuerung begründet werde. Wenn
der Kanton Baselland von der im Jahre 1955 ausgeschütteten Dividende
ausgehe, liege eine effektive Doppelbesteuerung vor, da diese Dividende
bereits vom Kanton Basel-Stadt mit einer vollen Jahressteuer belegt worden
sei. Wenn er dagegen von der im Jahre 1956 ausgeschütteten Dividende
ausgehe, so liege ein Eingriff in die Steuerhoheit des Kantons Luzern vor,
da der Beschwerdeführer zur Zeit der Ausschüttung (5. Dezember 1956)
in diesem Kanton Wohnsitz gehabt habe. Sollte schliesslich der Kanton
Baselland nicht von der ausgeschütteten, sondern von der im streitigen
Zeitraum bloss angewachsenen Dividende ausgehen, so würde eine solche
Besteuerung ganz neuartige interkantonale Kollisionsnormen voraussetzen,
denn bisher habe für den Fall des Wohnsitzwechsels die Regel gegolten,
dass jeder Kanton den Steuerpflichtigen nur für das Einkommen besteuern
könne, das diesem während der Dauer des Wohnsitzes im betreffenden Kanton
tatsächlich zugeflossen sei.
b) Sollte das Bundesgericht das Vorliegen einer unzulässigen
Doppelbesteuerung verneinen, so würde die angefochtene Zwischentaxation
gegen Art. 4 BV verstossen, da die Besteuerung gewisser Steuerpflichtiger
nach einem bloss fiktiven, nicht wirklichen Einkommen mit dem kantonalen
Recht, insbesondere § 69 StG, unvereinbar sei und auf eine rechtsungleiche
Behandlung hinauslaufe (wird näher ausgeführt).
C.- Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt beantragt die Abweisung
der Beschwerde, soweit sie sich gegen Basel-Stadt richtet. Die Dividende
(für das Geschäftsjahr 1954), die der Kanton Basel-Stadt als Einkommen des
verstorbenen Jakob Steffen besteuert habe, sei diesem am 15. Juli 1955
zugeflossen. Da Jakob Steffen in diesem Zeitpunkt noch gelebt und in
Basel Wohnsitz gehabt habe, habe der Kanton Basel-Stadt die ihm zustehende
Besteuerungsbefugnis in keiner Weise überschritten.
D.- Der Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft beantragt die
Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen Baselland richtet. Er führt
aus: Der Beschwerdeführer betrachte die Dividende als Momentaneinkommen,
das im Zeitpunkt des bezüglichen Generalversammlungsbeschlusses
entstehe. Diese Auffassung möge zivilrechtlich richtig sein, werde
aber steuerrechtlich, wo auch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
eine gewisse Bedeutung zukomme, den tatsächlichen Verhältnissen
nicht gerecht. Bei der infolge Erbgangs usw. vorzunehmenden
Wehrsteuerzwischentaxation werde denn auch nicht auf den Zeitpunkt
der Auszahlung der Dividende abgestellt; diese werde vielmehr auch
dann als Einkommensbestandteil erfasst, wenn die erste Dividende dem
neuen Aktionär erst nach dem für die Zwischentaxation massgebenden
Zeitraum zufliesse (BGE 79 I 67). Weshalb dieser Grundsatz nicht auch
im Doppelbesteuerungsrecht gelten sollte, sei nicht einzusehen. Eine
zeitliche Bemessungsregel, die für die Wehrsteuer als gerecht und
sinnvoll anerkannt werde, erfülle dieses Erfordernis auch inbezug auf die
interkantonale Abgrenzung. Die Einkommenssteuer sei eine Steuer nach der
Leistungsfähigkeit. Dauernde Einkünfte wie Dividenden vermitteln aber eine
kontinuierliche Leistungsfähigkeit und seien daher beim Wohnsitzwechsel pro
rata temporis auf die in Betracht kommenden Kantone zu verteilen und nicht
demjenigen Kanton zur Besteuerung zuzuweisen, in dem der Steuerpflichtige
im Zeitpunkt der Ausschüttung gerade wohne. In dieser Weise werde der
Vermögensertrag auch zwischen dem Steuerdomizil des Wohnsitzes und
demjenigen des Sommeraufenthaltes aufgeteilt. Schliesslich sei noch zu
berücksichtigen, dass es neben Kantonen mit allgemeiner Einkommenssteuer
und ergänzender Vermögenssteuer auch solche gebe, die neben dem Vermögen
bloss das Erwerbseinkommen besteuern, wobei die Vermögenssteuer auch
den Vermögensertrag erfasse. Angesichts dieser Verschiedenheit der
kantonalen Steuersysteme sei interkantonal die Kontinuität in der
Besteuerung des Ertrags des beweglichen Vermögens nur gewährrleistet,
wenn bei wiederkehrenden Erträgnissen wie Dividenden das Prorataprinzip
streng beachtet werde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Der Beschwerdeführer beruft sich in der staatsrechtlichen
Beschwerde in erster Linie auf Art. 46 Abs. 2 BV und macht nur eventuell
geltend, dass die angefochtene Zwischentaxation der Steuerverwaltung
Baselland auf einer mit Art. 4 BV unvereinbaren Auslegung und Anwendung
des basellandschaftlichen Steuergesetzes beruhe. Die gleichen Rügen werden
auch in der kantonalen Einsprache vorgebracht, die der Beschwerdeführer
gegen jene Zwischentaxation vorsorglich erhoben hat für den Fall,
dass das Bundesgericht die Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges
verlangen sollte.
a) Während diese Erschöpfung bei Doppelbesteuerungsbeschwerden nicht
erforderlich ist, ist sie bei Beschwerden aus Art. 4 BV vorgeschrieben
(Art. 86 Abs. 2 und Art. 87 OG). Wird gleichzeitig wegen Verletzung von
Art. 46 Abs. 2 und Art. 4 BV staatsrechtliche Beschwerde geführt,
so kann für diejenige aus Art. 4 BV dann vom Erfordernis der
Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges abgesehen werden, wenn sie
keine selbständige Bedeutung hat, sondern lediglich zur Begründung der
Doppelbesteuerungsbeschwerde dient (BGE 46 I 247; BIRCHMEIER, Handbuch des
OG S. 349). Im vorliegenden Falle hat die (zwar bloss eventuell erhobene)
Rüge der Verletzung des Art. 4 BV offensichtlich selbständige Bedeutung,
da sie auch für sich allein hätte erhoben werden können. Auf die Beschwerde
aus Art. 4 BV kann daher nicht eingetreten werden. Es fragt sich einzig,
ob die Beurteilung der damit verbundenen Doppelbesteuerungsbeschwerde zu
verschieben sei bis zum Entscheid über die bei der basellandschaftlichen
Steuerverwaltung eingereichte Einsprache.
b) Diese Frage stellt sich auch deshalb, weil mit jener Einsprache
nicht nur eine mit Art. 4 BV unvereinbare Anwendung kantonalen Rechts,
sondern wie mit der staatsrechtlichen Beschwerde auch, ja in erster
Linie Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV gerügt wird. Wenn dergestalt aus
einem Beschwerdegrund, für dessen Geltendmachung die Erschöpfung des
kantonalen Instanzenzuges nicht erforderlich, wohl aber gestattet ist
(Art. 86 Abs. 2 und 3 OG), gleichzeitig die staatsrechtliche Beschwerde
und ein kantonales Rechtsmittel ergriffen wird, so entscheidet das
Bundesgericht aus dem Gesichtspunkt der Zweckmässigkeit, ob auf die
staatsrechtliche Beschwerde sofort einzutreten oder deren Behandlung bis
zum Entscheid über das kantonale Rechtsmittel zu verschieben sei (BGE
82 I 83 und dort angeführte frühere Urteile; BIRCHMEIER, aaO S. 350). Im
vorliegenden Falle wird vom Beschwerdeführer eine grundsätzliche, bisher
noch nicht entschiedene Frage des Doppelbesteuerungsrechts aufgeworfen. Die
sofortige Beurteilung dieser Frage durch das nach seiner Stellung in
erster Linie dazu berufene Bundesgericht erscheint sowohl im Interesse
des Beschwerdeführers als auch der beteiligten Kantone als geboten.
Erwägung 2
2.- Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, die basellandschaftliche
Veranlagung für die Zeit vom 2. Dezember 1955 bis 31. Juli 1956 erfasse die
am 15. Juli 1955 ausgeschüttete, bereits vom Kanton Basel-Stadt für 1955
mit einer vollen Jahressteuer belegte Dividende auf den ererbten Aktien der
X-AG, rügt er eine effektive Doppelbesteuerung. Hiezu ist er legitimiert,
obwohl jene Dividende seinem Bruder zugeflossen ist. Die Identität des
Steuersubjekts ist keine allgemeine und unbedingte Voraussetzung einer
unzulässigen Doppelbesteuerung (BGE 49 I 533 und dort angeführte frühere
Urteile, 76 I 12), sondern kann bei besondern Verhältnissen fehlen. Hier
rechtfertigt sich eine Ausnahme, weil der Beschwerdeführer als einziger
Erbe seines Bruders in dessen Steuerpflicht eingetreten ist und die Steuer
auch bezahlt hat.
Soweit mit der Beschwerde geltend gemacht wird, dass die
basellandschaftliche Veranlagung die während der streitigen Periode
angewachsene, aber erst am 6. Dezember 1956 ausgeschüttete Dividende
erfasse, macht der Beschwerdeführer, da er nicht angibt, ob und in
welchem Umfange der Kanton Luzern diese Dividende besteuert hat, eine
bloss virtuelle Doppelbesteuerung geltend. Auch hiezu ist er befugt,
da Art. 46 Abs. 2 BV nach ständiger Rechtsprechung den Eingriff in die
Steuerhoheit eines andern Kantons auch dann verbietet, wenn dieser von
seinem Besteuerungsrecht keinen oder nicht vollen Gebrauch macht (BGE 74
I 372, 78 I 333, 422).
Erwägung 3
3.- Der Entscheid darüber, ob der Beschwerdeführer überhaupt in
unzulässiger Weise doppelt besteuert worden ist, hängt von der Tragweite
der beiden vorliegenden Veranlagungen ab.
a) Der Kanton Basel-Stadt, nach dessen Steuerrecht die Bemessungs-
und die Steuerperiode immer zusammenfallen, die Veranlagung aber erst
nach deren Abschluss erfolgt (vgl. GRÜNINGER-STUDER, Kommentar zum StG,
Vorb. zu §§ 52-54), hat die dem Bruder des Beschwerdeführers am 15. Juli
1955 zugeflossene Dividende wie dessen übriges, in der Zeit vom 1. Januar
bis 1. Dezember (Todestag) dieses Jahres erzielte Einkommen gemäss §
53 Abs. 3 StG mit einer "vollen Jahressteuer" belegt. Damit hat der
Kanton Basel-Stadt nicht den Ertrag des Nachlassvermögens in unzulässiger
Weise (vgl. BGE 51 I 298) über den Todestag hinaus besteuert. Die in §
53 Abs. 3 StG vorgeschriebene Erhebung einer "vollen Jahressteuer" auf
dem bis zum Todestag erzielten Einkommen Verstorbener bezweckt lediglich
eine Verminderung des progressiven Steuersatzes, indem solches Einkommen
nicht, wie das regelmässige Einkommen der aus dem Kanton Wegziehenden (§
53 Abs. 1), in ein entsprechendes Jahreseinkommen umgerechnet und dann
pro rata temporis besteuert wird (GRÜNINGER-STUDER Bem. II 3 zu § 53 StG).
b) Die Steuerverwaltung Baselland hat der Berechnung der vom
Beschwerdeführer für die Zeit vom 2. Dezember 1955 bis 31. Juli 1956
zu entrichtenden Einkommenssteuer gemäss § 10 StG das Einkommen eines
ganzen Jahres zugrunde gelegt und in dieses Fr. ..... Dividende auf
den ererbten Aktien der X-AG einbezogen. Dem Betrage nach handelt es
sich dabei um die am 15. Juli 1955 ausgeschüttete Dividende. Indessen
wollte die Steuerverwaltung damit offenbar nicht auf diese Dividende
als Bemessungsgrundlage zurückgreifen; vielmehr sollte, wie sich aus
der Beschwerdeantwort des Regierungsrates und dem darin enthaltenen
Hinweis auf BGE 79 I 67 ergibt, die während der betreffenden Steuerperiode
anwachsende, voraussichtlich gleich hohe Dividende erfasst werden. Ob eine
solche Besteuerung dem basellandschaftlichen Steuergesetz entspricht,
erscheint im Hinblick auf §§ 11 und 69 als zweifelhaft, kann aber
dahingestellt bleiben. Wesentlich ist, dass in der Periode, auf die sich
die angefochtene Zwischentaxation bezieht, auf den vom Beschwerdeführer
ererbten Aktien keine Dividende ausgeschüttet worden ist. Es stellt
sich daher, gleichgültig ob die Zwischentaxation auf die vor Beginn der
Periode ausgeschüttete Dividende zurückgreifen oder die während derselben
anwachsende und erst nach ihrem Ablauf ausgeschüttete Dividende erfassen
wollte, die grundsätzliche Frage, ob der Steuerpflichtige, der seinen
Wohnsitz im Laufe des Steuerjahres in einen andern Kanton verlegt, die
Erträgnisse des beweglichen Vermögens und insbesondere die Dividenden in
beiden Kantonen pro rata temporis oder nur in dem Kanton, in dem er zur
Zeit der Fälligkeit wohnte, zu versteuern hat.
Erwägung 4
4.- Von diesen beiden Möglichkeiten kann aus dem Gesichtspunkt der
Doppelbesteuerung nur die eine oder die andere zulässig sein. Wenn nämlich
der Inhaber von Aktien, der am 1. Juli in einen andern Kanton zieht, je
nach Fälligkeit der Dividende vom Wegzugs- oder vom Zuzugskanton für eine
ganze Jahresdividende und ausserdem vom andern Kanton pro rata temporis,
d.h. für eine halbe Jahresdividende besteuert werden dürfte, so würde er
in einem Jahre für anderthalb Jahresdividenden und damit teilweise doppelt
besteuert. Da sich die Abgrenzung des Besteuerungsrechts sowohl nach der
Fälligkeit der Dividende wie auch pro rata temporis praktisch durchführen
lässt, kann keiner der beiden Lösungen die Eignung als Kollisionsnorm
von vorneherein abgesprochen werden. Es ist zu prüfen, welche von ihnen
den Verhältnissen besser entspricht und den Vorzug verdient.
Die verwaltungsrechtliche Kammer des Bundesgerichts hat kürzlich für
den Fall einer Zwischenveranlagung gemäss Art. 96 WStB entschieden, dass
bei ererbtem Aktienbesitz vom Ertrag eines ganzen Jahres auszugehen und
dieser für den Rest der Veranlagungsperiode pro rata temporis zu besteuern
sei ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende (nicht
veröffentlichtes Urteil vom 22. Februar 1957 i.S. W. S.-F. [ASA Bd. 25
S. 441]; ähnlich BGE 79 I 69 Erw. 2 mit Bezug auf Art. 42 WStB). Dies
erscheint als richtig innerhalb eines Steuersystems, wo es nur um die
Kontinuität der Besteuerung geht. Bei der Abgrenzung zweier verschiedener
Steuerhoheiten ist es dagegen einfacher und wohl auch richtiger, die
Besteuerung der Dividenden demjenigen Kanton zu überlassen, in dem der
Steuerpflichtige zur Zeit der Fälligkeit Wohnsitz hatte. Wenn sogar
einmalige, ausserordentliche Einkünfte wie die bei der Veräusserung von
Wertpapieren erzielten Kapitalgewinne nur der Steuerhoheit des Kantons
unterliegen, in dem der Veräusserer im Zeitpunkt der Veräusserung
wohnt (BGE 78 I 421), rechtfertigt es sich erst recht, wiederkehrende
Erträgnisse wie Dividenden dem Kanton zur Besteuerung zuzuweisen, in dem
der Pflichtige zur Zeit der Ausschüttung wohnt. Gegen die Verteilung
pro rata temporis zwischen dem Wegzugs- und dem Zuzugskanton spricht,
dass das Objekt der Verteilung dann, wenn die Dividende erst nach
dem Wegzug festgesetzt und fällig wird, noch unbestimmt ist, wie auch,
dass der Aktionär vom Wegzugskanton auch für Dividenden besteuert werden
könnte, die er gar nie bezieht, sei es dass er seine Beteiligung vor der
Ausschüttung der Dividende veräussert, sei es dass die Gesellschaft die
Dividendenzahlung einstellt. Der vom Regierungsrat des Kantons Baselland
angestellte Vergleich mit der Verteilung des Ertrags beweglichen ermögens
beim Steuerdomizil des Sommerwohnsitzes ist nicht stichhaltig, da dort
eine über mehrere Jahre sich erstreckende Beziehung des Steuerpflichtigen
zu zwei Kantonen mit jährrlich wiederkehrenden Aufenthalten von oft
verschiedener Dauer in Frage steht, während es sich beim Wohnsitzwechsel
jeweils um einen einmaligen Vorgang handelt. Der Hinweis auf solche
Kantone, die nur das Erwerbseinkommen als solches besteuern und den
Vermögensertrag mit der Vermögenssteuer erfassen, ist schon deshalb
unbehelflich, weil im vorliegenden Falle alle in Frage stehenden Kantone
(Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Luzern) auf dem Boden der allgemeinen
Reineinkommenssteuer mit ergänzender Vermögenssteuer stehen.
Erwägung 5
5.- In der Zeit, auf die sich die angefochtene Zwischentaxation der
Steuerverwaltung Baselland bezieht, ist auf den vom Beschwerdeführer
ererbten Aktien der X-AG keine Dividende fällig geworden. Der Kanton
Baselland war daher nicht befugt, eine solche Dividende ganz oder teilweise
in das für diesen Zeitraum steuerbare Einkommen des Beschwerdeführers
einzubeziehen, weshalb die Beschwerde gegenüber dem Kanton Baselland
gutzuheissen ist. Dem Kanton Basel-Stadt gegenüber ist sie dagegen
abzuweisen, da dieser berechtigt war, die am 15. Juli 1955 ausgeschüttete,
vom verstorbenen Bruder des Beschwerdeführers bezogene Dividende ganz
zu erfassen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Basel-Landschaft gutgeheissen
und die Zwischentaxation vom 2. Dezember 1956 aufgehoben.