BGE 82 I 1
82 I 1
1. Auszug aus dem Urteil vom 17. Februar 1956 i.S. Legerlotz gegen
Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich. Regeste
Wehrsteuer; schweizerisch-amerikanisches Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (AS 1951, 892).
1. Die Möglichkeit, das Verständigungsverfahren nach Art. XVII des
Abkommens einleiten zu lassen, hindert den Steuerpflichtigen nicht, den
in der Landesgesetzgebung vorgesehenen Weg der Beschwerde zu beschreiten
(Erw. 2).
2. Besteuerung einer in den Vereinigten Staaten wohnenden Person
für schweizerischen Grundbesitz und dessen Ertrag.
a) Berechnung des steuerbaren Einkommens. Anspruch auf
Nettobesteuerung (Art. IX des Abkommens). Abschreibungen auf
Liegenschaften, die nicht zu einem geschäftlichen Betrieb gehören? Analoge
Anwendung des Art. III des Abkommens (Betriebsstätten)? (Erw. 5 a).
b) Mass der Einkommenssteuer. Das Abkommen lässt die einschlägige
Ordnung der Landesgesetzgebung unberührt. Es schliesst nicht aus, dass
der Steuersatz nach Massgabe des Gesamteinkommens bestimmt wird. Tragweite
des Art. XV des Abkommens (Erw. 5 b-d).
Sachverhalt
A.- Der Beschwerdeführer, der seinen Wohnsitz in den Vereinigten
Staaten von Amerika hat, ist Eigentümer dreier Liegenschaften in
Zürich. Er wurde für diesen Grundbesitz und das Einkommen daraus der
Wehrsteuer unterworfen. Bei der umstrittenen Einschätzung für die VII.
Periode wurden vom Rohertrag ein pauschaler Betrag für die Kosten des
Unterhalts der Grundstücke und ein verhältnismässiger Teil der Schuldzinsen
abgezogen. Der so ermittelte Reinertrag wurde als steuerbares Einkommen
behandelt. Die Steuersätze wurden nach Massgabe des Gesamteinkommens
und des Gesamtvermögens bestimmt. Die Beschwerde des Steuerpflichtigen
wurde von der kantonalen Rekurskommission am 30. März 1955 abgewiesen.
Die Behörde führte aus, da man es nicht mit einem geschäftlichen
Betriebe zu tun habe, seien Abschreibungen nach dem Wehrsteuerrecht nicht
zulässig; aus dem schweizerisch-amerikanischen Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Einkommenssteuern (im folgenden:
Abkommen) ergebe sich nichts anderes. Der Beschwerdeführer leite aus dem
Abkommen zu Unrecht ab, dass die Steuersätze ausschliesslich nach Massgabe
des in der Schweiz gelegenen Vermögens und des daraus fliessenden Ertrages
zu bestimmen seien.
B.- Gegen diesen Entscheid erhebt der Steuerpflichtige
Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Begehren, die Einschätzung sei
in verschiedenen Punkten zu berichtigen. Er macht u.a. geltend, die
Auffassung der Rekurskommission, dass eine im Verfahren nach Art. XVII
des Abkommens getroffene Verständigung für sie nicht verbindlich
wäre, sei befremdlich. Der bewilligte Pauschalabzug von 2 1/2% für
Gebäudeunterhalt sei ungenügend; nach Art. IX Abs. 2 des Abkommens sei
auch, wie für Betriebsstätten, eine Abschreibung wegen Wertverminderung
zuzulassen; in den Vereinigten Staaten werde ein Pauschalsatz von mehr
als 3% angerechnet. Das Abkommen schliesse nach richtiger Auslegung
aus, dass für die Bestimmung des Steuersatzes das ausländische Einkommen
mitberücksichtigt werde; das ergebe sich namentlich, durch Umkehrschluss,
aus Art. XV Abs. 1 lit. b daselbst. Da der Beschwerdeführer nach dem
Abkommen so einzuschätzen sei, wie wenn der Ertrag seiner schweizerischen
Liegenschaften sein ganzes Einkommen wäre, sei ihm der in Art. 25 WStB
vorgesehene Abzug zu gewähren. Aus Gründen der Billigkeit sei auch der
Satz der Vermögenssteuer ausschliesslich nach Massgabe der in der Schweiz
liegenden Werte festzulegen.
C.- Die kantonalen Behörden und die eidg. Steuerverwaltung schliessen
auf Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesgericht folgt diesem Antrag.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Nach Art. XVII des Abkommens kann ein Steuerpflichtiger,
der glaubt, dass ihm gegenüber eine den Bestimmungen des Abkommens
widersprechende Doppelbesteuerung vorliege, seinen Fall dem Staate
unterbreiten, dem er angehört oder in dem er Wohnsitz hat; erachtet
die zuständige Behörde des angerufenen Staates den Einspruch als
begründet, so hat sie eine Verständigung mit der zuständigen Behörde des
anderen Staates über eine angemessene Vermeidung der Doppelbesteuerung
anzustreben. Der Beschwerdeführer könnte sich gestützt auf diese Bestimmung
an die zuständige Behörde der Vereinigten Staaten wenden, wo er seinen
Wohnsitz hat. Diese Möglichkeit hindert ihn jedoch nicht, den in der
eidg. Gesetzgebung vorgesehenen Weg der Beschwerde zu beschreiten, mit der
geltend gemacht werden kann, der angefochtene Entscheid der schweizerischen
Behörde verletze das Bundesrecht, zu dem auch jenes Abkommen gehört. Das
Bundesgericht hat daher über die vorliegende Beschwerde zu entscheiden,
auch soweit damit eine Verletzung des Abkommens geltend gemacht wird. Was
von der Auffassung der Rekurskommission, dass eine im Verfahren nach
Art. XVII des Abkommens getroffene Verständigung für die schweizerische
Beschwerdeinstanz nicht verbindlich sei, zu halten ist, kann offen gelassen
werden, da ein solches Verfahren hier nicht eröffnet worden ist.
Erwägung 5
5.- Das Abkommen betrifft nur die Steuern vom Einkommen, nicht auch
diejenigen vom Vermögen (Art. I). Es ist durch die angefochtene Veranlagung
zur Wehrsteuer vom Einkommen nicht verletzt.
a) Nach Art. IX Abs. 1 des Abkommens sollen Einkünfte aus unbeweglichem
Vermögen nur in dem Vertragsstaate besteuert werden, in welchem dieses
Vermögen liegt. Damit ist der Grundsatz anerkannt, dass die Grundstücke,
auch hinsichtlich der Steuer, ausschliesslich der Hoheit des Staates
unterliegen, in dessen Gebiet sie sich befinden. Für die Besteuerung des
Einkommens aus solchem Vermögen soll grundsätzlich im vollen Umfange das
Recht dieses Staates, als des Trägers der Gebietshoheit, anwendbar sein.
Indessen kann nach Art. IX Abs. 2 jemand, der Wohnsitz in einem der
Vertragsstaaten hat und Einkünfte aus im andern Vertragsstaate gelegenem
unbeweglichen Vermögen bezieht, für jedes Steuerjahr verlangen, in
diesem Staate "auf Grund des Nettoeinkommens, d.h. so besteuert zu
werden, wie wenn er während des Steuerjahres in diesem andern Staate
Geschäftsbeziehungen durch eine Betriebsstätte unterhalten hätte". Der
Steuerpflichtige kann demnach beanspruchen, dass die betreffenden
Einkünfte gesondert berechnet werden, in dem Sinne, dass vom Rohertrag
der Grundstücke die sie belastenden Aufwendungen abgezogen werden,
als ob es sich um einen selbständigen Vermögenskomplex handelte. Wie
in diesem Falle das Nettoeinkommen zu berechnen ist, sagt das Abkommen
nicht. Art. IX Abs. 2 bedeutet nicht etwa, dass die Bestimmungen des
Art. III über die Berechnung der Gewinne einer Betriebsstätte, die ein
Unternehmen eines der Vertragsstaaten im Gebiete des andern Staates
unterhält, anzuwenden sind. Nach Art. II Abs. 2 wird bei Anwendung der
Bestimmungen des Abkommens "jeder Vertragsstaat, sofern sich aus dem
Zusammenhang nicht etwas anderes ergibt, jedem nicht anders umschriebenen
Begriff den Sinn beilegen, der ihm unter der eigenen Steuergesetzgebung
zukommt". Danach hat, falls der Pflichtige gemäss Art. IX Abs. 2 des
Abkommens die Nettobesteuerung begehrt, der Staat, in dessen Gebiet
das unbewegliche Vermögen liegt, das Reineinkommen daraus auf Grund der
Bestimmungen des internen Rechtes zu berechnen. Art. IX Abs. 2 wurde in das
Abkommen aufgenommen mit Rücksicht darauf, dass nach der Gesetzgebung der
Vereinigten Staaten Einkünfte aus dort gelegenem unbeweglichem Vermögen,
die an Ausländer mit Wohnsitz im Ausland fliessen, einer Quellensteuer
von 30% unterliegen, so dass die Einkommensempfänger unter Umständen
ein Interesse an einer Nettobesteuerung haben (LOCHER, Handbuch der
schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, S. 102 f.;
I. BLUMENSTEIN in ASA Bd. 20, S. 327). Dagegen hat die Bestimmung für
die eidg. Wehrsteuer keine praktische Bedeutung. In der Tat ist nach
dem Wehrsteuerbeschluss (Art. 21/22) die Steuer auf den Einkünften, die
eine im Ausland wohnende Person aus in der Schweiz liegendem unbeweglichem
Vermögen bezieht, ohnehin nur vom Reineinkommen zu berechnen. Diese Ordnung
ist daher auch gegenüber Personen mit Wohnsitz in den Vereinigten Staaten
ausnahmslos anwendbar. Das Abkommen hat daran nichts geändert.
Übrigens würde die von der Rekurskommission bestätigte Berechnung
des wehrsteuerpflichtigen Einkommens auch dann standhalten, wenn die
Vorschriften des Art. III des Abkommens über die Ermittlung der Gewinne aus
Betriebsstätten analog anzuwenden wären. Was die Kürzungen des Rohertrages
anbelangt, wird dort in Abs. 4 lediglich bestimmt: "Bei der Festsetzung der
Gewinne aus gewerblicher oder kaufmännischer Tätigkeit einer Betriebsstätte
sollen alle billigerweise der Betriebsstätte zurechenbaren Auslagen, mit
Einschluss von Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungsunkosten,
zum Abzuge zugelassen werden." Das Abkommen enthält keine Vorschrift,
wonach Abschreibungen dort zugelassen werden müssten, wo die Gesetzgebung
des Landes sie ausschliesst. Und hinsichtlich des Abzugs der Schuldzinsen
ist die Ordnung des Wehrsteuerrechts genauer und für den Beschwerdeführer
jedenfalls nicht ungünstiger als die unbestimmt lautende Regel in Art. III
Abs. 4 des Abkommens.
b) Das Abkommen teilt das Recht zur Besteuerung des Einkommens
nach Gegenständen auf. Es enthält auch gewisse Bestimmungen über die
Berechnung des dem einen oder andern Staate zur Besteuerung zugewiesenen
Einkommens. Dagegen schränkt es die Vertragsstaaten in der Bestimmung
des Steuermasses, insbesondere des Steuersatzes, grundsätzlich nicht
ein; eine Ausnahme macht es nur für die Quellensteuern auf Dividenden
(Art. VI) und auf Schuldzinsen (Art. VII). Daraus, dass im vorliegenden
Falle der Satz der Einkommenssteuer nach Massgabe des Gesamteinkommens
bestimmt wird (Art. 44 WStB), ergibt sich keine Doppelbesteuerung im
Sinne des Abkommens. Der so ermittelte Satz wird nur angewandt auf das
Einkommen, das die Schweiz nach Art. IX des Abkommens besteuern darf. Diese
Bestimmung regelt das Steuermass nicht; sie lässt die hierüber in der
Landesgesetzgebung getroffene Ordnung unberührt.
Auch Art. III des Abkommens, der die Besteuerung der Betriebstätten
betrifft, enthält keine Bestimmung über das Steuermass. Daraus, dass nach
Abs. 3 und 4 daselbst die Betriebsstätte wie ein selbständiges Unternehmen
zu behandeln, nach der sog. direkten Methode (méthode de la comptabilité
séparée) zu besteuern ist (LOCHER, aaO S. 88 a/89), wäre zwar nach dem in
BGE 73 I 202 vertretenen Standpunkt zu schliessen, dass der zur Besteuerung
berechtigte Staat bei der Festsetzung des Steuersatzes den Auslandsgewinn
nicht zum Inlandsgewinn hinzurechnen dürfe. Ob an diesem Standpunkt, der
im hier angefochtenen Entscheide bekämpft wird und auch in der Literatur
auf Kritik gestossen ist (I. BLUMENSTEIN in ASA Bd. 17, S. 444, N. 106),
festgehalten werden könne, erscheint indessen als zweifelhaft. Die Frage
braucht aber im vorliegenden Fall nicht näher erörtert zu werden, da hier
Art. III des Abkommens nicht anwendbar ist.
c) Auf das Abkommen können sich berufen die natürlichen Personen, die
in einem der Vertragsstaaten Wohnsitz haben, und die nach schweizerischem
oder amerikanischem Recht errichteten oder organisierten Unternehmen. Die
Vorschriften, die bestimmte Einkommensteile dem Vertragsstaate zuweisen,
in dem der Steuerpflichtige nicht seinen Wohnsitz oder Hauptsitz hat,
ordnen das Recht dieses Staates zur Besteuerung der betreffenden
Objekte erschöpfend. Das gilt insbesondere für Art. IX, ebenso für
Art. III. Dagegen sind die Rechte und Pflichten des andern Vertragsstaates,
der nach diesen Bestimmungen die darin erfassten Gegenstände grundsätzlich
nicht besteuern darf, ausserdem in Art. XV Abs. 1 geordnet. Die ergänzende
Regelung ist indessen für die beiden Vertragsstaaten verschieden. Art. XV
Abs. 1 lit. b schreibt im wesentlichen vor, dass die Schweiz, soweit
Personen mit Wohnsitz in diesem Staate oder schweizerische Unternehmen in
Frage stehen, die Einkommensteile, die nach den einschlägigen besonderen
Bestimmungen des Abkommens (Art. III, IX usw.) den Vereinigten Staaten
zur Besteuerung zugewiesen sind, "von der Bemessungsgrundlage ausnehmen"
wird. Damit werden einfach jene Kollisionsnormen für einen besonderen
Fall bestätigt (I. BLUMENSTEIN, ASA Bd. 20, S. 285 ff.). Anderseits
erlaubt Art. XV Abs. 1 lit. a den Vereinigten Staaten, bei der Besteuerung
ihrer Staatsangehörigen, der auf ihrem Gebiete wohnenden Personen und
der amerikanischen Gesellschaften "ungeachtet anderer Bestimmungen des
Abkommens" alle Einkommensteile "in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen",
die nach der amerikanischen Gesetzgebung steuerbar wären, wenn das Abkommen
nicht in Kraft stände; von den auf dieser Basis berechneten amerikanischen
Steuern ist jedoch der Betrag der im Abkommen bezeichneten schweizerischen
Steuern abzuziehen. Mit der "Bemessungsgrundlage" sind hier sowohl die
Elemente für die Berechnung des steuerbaren Einkommens als auch die
das Steuermass bestimmenden Faktoren gemeint. Dagegen hat der gleiche
Ausdruck in lit. b einen engeren Sinn; er betrifft dort nur die Berechnung
des der Schweiz zur Besteuerung zugeteilten Einkommens, nicht auch das
Steuermass. Das wird verdeutlicht durch den Schlusssatz der lit. b: "Die
Schweiz behält dagegen bei der Festsetzung des anwendbaren Steuersatzes
das Recht, auch die gemäss diesem Absatz von der Bemessungsgrundlage
ausgenommenen Einkommensteile in Rechnung zu stellen."
Der Beschwerdeführer vertritt unter Berufung auf eine Auskunft des
amerikanischen Treasury Department (International Tax Relations Division)
den Standpunkt, die Schweiz dürfe für die Bestimmung des Steuersatzes
die den Vereinigten Staaten zur Besteuerung zugewiesenen Einkommensteile
nur gegenüber Personen mit Wohnsitz in der Schweiz und schweizerischen
Gesellschaften berücksichtigen, auf die sich Art. XV Abs. 1 lit. b einzig
beziehe; sie sei hiezu bei der Besteuerung von Personen mit Wohnsitz in
den Vereinigten Staaten für die unter Art. IX oder III fallenden Einkünfte
aus schweizerischem Grundeigentum oder schweizerischen Betriebsstätten
nicht berechtigt, weil das Abkommen für diese Fälle eine dem Schlusssatz
in Art XV Abs. 1 lit. b entsprechende Vorschrift nicht enthalte. Dieser
Schlusssatz hat jedoch nicht die Tragweite, die ihm die Beschwerde
beilegt. Er bestätigt lediglich den Grundsatz, dass das Abkommen die
Vertragsstaaten in der Bestimmung des Steuersatzes nicht beschränkt. Er
soll verhindern, dass der in lit. b des Art. XV gebrauchte Ausdruck
"Bemessungsgrundlage" missverstanden, in dem weiten Sinne gedeutet wird,
der ihm in lit a daselbst zukommt. Im übrigen brauchte jener Grundsatz
im Abkommen nicht besonders ausgesprochen zu werden. Er ergibt sich ohne
weiteres aus dessen System. Er gilt im Bereich des Abkommens allgemein,
soweit dieses nicht etwas anderes vorschreibt (Art. VI und VII). Er
ist auch für die Anwendung der entsprechenden Verträge der Schweiz
mit anderen Staaten massgebend, selbst wenn er darin nicht, wie in den
Abkommen mit Frankreich (Art. 12 Abs. 3, BS 12, 633) und mit Schweden
(Schlussprotokoll zu Art. 2-8, AS 1949, 444), ausdrücklich erwähnt
wird. Hätte man der Schweiz das Recht zur Bestimmung des Steuersatzes
nach Massgabe des Gesamteinkommens - Recht, das sie nach dem Wortlaut von
Art. XV Abs. 1 lit. b des Abkommens "behält" - gegenüber den nicht unter
diese Bestimmung fallenden Steuerpflichtigen nehmen wollen, so hätte das
im Abkommen, sei es in den einzelnen Vorschriften über die Ausscheidung
des Besteuerungsrechts nach Gegenständen (Art. III, IX usw.), sei es in
einer Generalklausel, zum Ausdruck kommen müssen, was nicht geschehen ist.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die Festlegung des Steuersatzes
nach Massgabe des Gesamteinkommens sei dem Rechte der Vereinigten
Staaten fremd; die Beibehaltung dieses Systems sei der Schweiz in
dem in Art. XV Abs. 1 lit. b des Abkommens bestimmt umschriebenen
Umfange bewilligt worden, weil man ihr einen gewissen Ausgleich für die
den Vereinigten Staaten in lit. a eingeräumten Vorteile habe bieten
wollen; das Entgegenkommen gegenüber der Schweiz sei aber auf die in
lit. b bezeichneten Fälle beschränkt. Diesen Sinn kann jedoch Art. XV
nicht haben. Das Abkommen greift in das Recht der Vertragsstaaten,
das Steuermass nach der eigenen Gesetzgebung festzulegen, nicht ein,
soweit es nicht ausdrücklich und unzweideutig etwas Abweichendes
bestimmt. Es berücksichtigt vielmehr die Verschiedenheiten der
beidseitigen Besteuerungssysteme, indem es, namentlich in Art. XV,
besondere Bestimmungen für die Schweiz einer- und für die Vereinigten
Staaten anderseits aufstellt. Es verpflichtet die Schweiz in Abs. 1
lit. b ebenda nicht, sich so weitgehend, wie der Beschwerdeführer
behauptet, dem System der Vereinigten Staaten anzupassen. Diese
Bestimmung betrifft nur die Besteuerung von Personen mit Wohnsitz in
der Schweiz und von schweizerischen Unternehmen. Den hier vorliegenden
Fall des Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in den Vereinigten Staaten
und Grundeigentum in der Schweiz erfasst sie gar nicht. Hiefür ist die
Kollisionsnorm des Art. IX massgebend, die über das Steuermass nichts
bestimmt, woraus zu schliessen ist, dass in dieser Beziehung, nach dem
das Abkommen beherrschenden - in Art. XV Abs. 1 lit. b bestätigten -
Grundsatz, ausschliesslich die interne Gesetzgebung des zur Besteuerung
berechtigten Staates gilt.
d) Die Frage, ob und inwieweit der Steuerpflichtige Sozialabzüge und
Steuerbefreiungen, wie sie in Art. 25 Abs. 1 und Art. 26 WStB vorgesehen
sind, beanspruchen könne, betrifft ebenfalls die Steuerbelastung, das
Steuermass, nicht die Aufteilung des Besteuerungsrechts und auch nicht die
Berechnung des Nettoeinkommens im Sinne des Art. IX des Abkommens. Ihre
Ordnung ist der Landesgesetzgebung überlassen. Das Abkommen legt den
Vertragsstaaten in dieser Beziehung keine Schranken auf (Art. XVIII
Abs. 2).