BGE 80 I 316
80 I 316
51. Urteil vom 15. Dezember 1954 i. S. Höhener gegen Zürich, Kanton und
Oberrekurskommission. Regeste
Kantonales Steuerrecht. Willkür, rechtsungleiche Behandlung.
1. Auslegung von § 25 lit. k des Zürcher Steuergesetzes, wonach
Zuwendungen an Körperschaften, die im Hinblick auf gemeinnützige Zwecke
von der Steuerpflicht im Kanton befreit sind, vom steuerbaren Einkommen
abgezogen werden können (Erw. 1).
2. Dass eine Rekursinstanz das Steuergesetz in einem Rekursfall
abweichend von der bisherigen Praxis der Einschätzungsbehörden auslegt,
stellt grundsätzlich keine rechtsungleiche Behandlung des Betroffenen
im Verhältnis zu den übrigen,bereits rechtskräftig eingeschätzten
Steuerpflichtigen dar (Erw. 2).
Sachverhalt
A.- Das zürch. Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (StG), das mit Wirkung
ab 1. Januar 1952 in Kraft getreten ist (§ 203), bestimmt in § 25 lit. k,
dass von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können:
"Zuwendungen an den Kanton und seine Anstalten, an zürcherische
Gemeinden und ihre Anstalten und an andere juristische Personen, welche
im Hinblick auf gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht im Kanton
befreit sind, bis zu höchstens 10 % des Reineinkommens."
Nach § 98 der Vollziehungsverordnung zum StG erlässt der Regierungsrat
für die Verwaltungs- und Einschätzungsbehörden eine Dienstanleitung zum
Steuergesetz, die zu veröffentlichen ist. Diese Dienstanleitung (DA)
wurde am 3. Juli 1952 erlassen und enthält zu § 25 lit. k StG folgende
Richtlinien:
185 Abzugsberechtigt bis zu höchstens 10% des Reineinkommens sind
unentgeltliche Zuwendungen:
a) an den Kanton und seine Anstalten sowie an zürcherische Gemeinden
und ihre Anstalten;
b) an andere juristische Personen, welche sich gemeinnützigen
Zwecken widmen und diese im Kanton oder im allgemein schweizerischen
Interesse erfüllen.
...
189 Zuwendungen zu Kultuszwecken sind nicht abzugsberechtigt."
B.- Im Jahre 1951 wandte die in Zürich wohnhafte Berta Höhener
dem Stift Maria Einsiedeln (Kt. Schwyz) im Rahmen einer öffentlichen
Sammlung zum Zwecke der Weiterführung der 1945 begonnenen Renovation der
Kirchen- und Klosterfassaden Fr. 1000.-- zu. Bei der Steuereinschätzung
für 1952 (Bemessungsgrundlage 1951) machte sie einen Teilbetrag (10%
ihres Einkommens) als Abzug für gemeinnützige Zuwendungen im Sinne von §
25 lit. k StG geltend. Die Einschätzungsbehörden und die Rekurskommission
II liessen diesen Abzug jedoch nicht zu, da es sich um eine Zuwendung
zu Kultuszwecken, nicht um eine solche zu gemeinnützigen, im allgemeinen
Interesse liegenden Zwecken handle.
Eine Beschwerde hiegegen wurde von der Oberrekurskommission des
Kantons Zürich (ORK) durch Entscheid vom 4. Juni 1954 abgewiesen mit
der Begründung: Eine Vergabung zu gemeinnützigen Zwecken könne nach
dem klaren Wortlaut von § 25 lit. k StG nur abgezogen werden, wenn
ihr Destinatär im Kanton Zürich von der Steuerpflicht befreit sei, was
gemäss § 4 in Verbindung mit § 16 lit. d StG voraussetze, dass er im
Kanton Zürich einen Steuersitz habe. Der Sinn dieser Einschränkung sei
klar: der Gönner einer solchen Institution, die Staat und Gemeinden in
der Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben entlaste, entlaste mittelbar
den Staats- bzw. Gemeindehaushalt und verdiene deshalb eine steuerliche
Privilegierung. Diese gesetzliche Einschränkung des Privilegs habe der
Regierungsrat durch Ziff. 185 lit. b DA nicht aufheben können, da durch
die DA nicht gesetzwidriges Recht geschaffen werden könne. Für die ORK,
die als Verwaltungsgericht den Schutz der gesetzlichen Ordnung erstrebe,
sei jedenfalls ausschliesslich das Gesetz massgebend, selbst wenn dessen
Berichtigung als wünschbar erscheinen sollte. Das Stift Maria Einsiedeln
habe seinen Sitz ausserhalb des Kantons Zürich, sei in diesem Kanton
nicht steuerpflichtig und gehöre daher nicht zu den juristischen Personen,
die im Hinblick auf gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht im Kanton
Zürich befreit seien. Es würde daher gegen die klare gesetzliche Ordnung
verstossen, Zuwendungen an das Stift vom Einkommen abzurechnen. Ob das
Stift, wenn es einen Steuersitz im Kanton Zürich hätte, "im Hinblick auf
gemeinnützige Zwecke" von der Steuerpflicht befreit wäre, brauche nicht
erörtert zu werden.
C.- Gegen diesen Entscheid hat Berta Höhener staatsrechtliche
Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 BV erhoben. Zur Begründung wird
geltend gemacht:
Die DA sei seit 1952 bei allen Veranlagungen zur Anwendung gekommen.
Insbesondere hätten sich die Steuerkommissäre bei der Auslegung von §
25 lit. k StG in tausenden von Fällen an Ziff. 185 lit. b DA gehalten,
und zwar auch seit der Eröffnung des angefochtenen Entscheids; ja
sie hätten sogar, über den Wortlaut hinausgehend, auch Zuwendungen
zugunsten ausländischer Notleidender (Hochwassergeschädigte in Italien,
Lawinengeschädigte in Österreich usw.) zum Abzug zugelassen. Die ORK
klammere sich demgegenüber an den engen Wortlaut von § 25 lit. k StG und
setze sich über die ihr bekannte ständige Praxis, der die DA zugrunde
liege, hinweg. Diese Art der Rechtsprechung verstosse gegen den Grundsatz
der Rechtsgleichheit, wie das Bundesgericht bereits im Urteil vom 7. Juli
1949 i.S. B. gegen Kanton Zürich ausgeführt habe. Der Regierungsrat
habe bis jetzt Ziff. 185 lit. b DA nicht abgeändert noch hätten die
Veranlagungsbehörden die Absicht, von nun an den angefochtenen Entscheid
der ORK allen Einschätzungen zugrunde zu legen. Wenn aber dieser Entscheid
gegen Art. 4 BV verstosse und aufzuheben sei, weil die bisherige Praxis
ohne jede Änderung beibehalten wurde und auch in Zukunft beibehalten
werde, so brauche die Beschwerdeführerin sich zur materiellen Seite
der Streitfrage nicht zu äussern. Bemerkt werde lediglich, dass die in
der DA vorgenommene Gleichstellung ausserkantonaler und ausländischer
mit zürcherischen gemeinnützigen Institutionen richtig sei und dass
die Schlechterstellung der Zuwendungen an die ersteren allgemein als
stossend und willkürlich empfunden werde und der zürcherischen Tradition
nicht entspreche.
D.- Der Regierungsrat und die Oberrekurskommission des Kantons Zürich
beantragen die Abweisung der Beschwerde. Der Regierungsrat führt aus:
Voraussetzung für den Abzug einer Zuwendung an eine Körperschaft sei ein
gemeinnütziger Zweck derselben und ein solcher liege nur vor, wenn eine
Körperschaft Interessen der Allgemeinheit verfolge und jede konfessionelle
Beschränkung entfalle. Dieser Unterscheidung zwischen gemeinnützigen
und kirchlichen Institutionen, die konstanter Praxis entspreche und
auch in § 16 lit. d StG gemacht werde, liege die Erwägung zugrunde,
dass eine konfessionelle Körperschaft nur einem bestimmten Personenkreis
diene und eigene Zwecke verfolge. Die hier in Frage stehende Zuwendung
könne daher, wie die Rekurskommission zutreffend entschieden habe,
nicht abzugsberechtigt sein, weil das Stift Einsiedeln eine kirchliche
Körperschaft sei und Kultuszwecke verfolge. Auf den Sitz, auf den die ORK
abgestellt habe, komme es deshalb überhaupt nicht an. Die Steuerpraxis
habe freilich über den Gesetzeswortlaut hinaus auch Zuwendungen an
schweizerische Institutionen zum Abzug zugelassen. "Sollte eine solche
Praxis vor dem Gesetz nicht bestehen können, so müsste der Regierungsrat
selbstverständlich den Vorrang des Gesetzes zur Geltung bringen; die
Dienstanleitung vermöchte unmöglich das Gesetz abzuändern."
F.- In Replik und Duplik beharren die Parteien auf ihren Standpunkten.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Die kantonalen Behörden erachten den Abzug der streitigen
Zuwendung vom steuerbaren Einkommen aus verschiedenen Gründen als
unzulässig. Während der Regierungsrat mit den Einschätzungsbehörden und
der Rekurskommission die Auffassung vertritt, es handle sich um eine
Zuwendung nicht zu gemeinnützigen, sondern zu Kultuszwecken, hat die ORK
diese Frage offen gelassen und sich auf den Standpunkt gestellt, abziehbar
seien nur Zuwendungen an gemeinnützige Institutionen, die einen Steuersitz
im Kanton Zürich hätten, was für das von der Beschwerdeführerin bedachte
Stift Maria Einsiedeln nicht zutrifft.
a) Ob der Standpunkt der ORK vor Art. 4 BV standhält, könnte
dahingestellt bleiben, wenn sich die Verweigerung des Abzugs aus den vom
Regierungsrat geltend gemachten Gründen halten liesse. Das ist jedoch
nicht der Fall. Die Beschwerdeführerin hat die Fr. 1000.-- zwar einer
kirchlichen Körperschaft zugewendet, jedoch nicht zu freier Verfügung,
sondern zum ausschliesslichen Zweck der "Rettung der Einsiedler Kirchen-
und Klosterfassaden". Mit der dafür veranstalteten öffentlichen Sammlung
wurden weder ausschliesslich noch vorwiegend Kultuszwecke verfolgt;
vielmehr ging es um die Erhaltung eines Bauwerkes von anerkanntem
künstlerischem Wert und allgemein schweizerischer Bedeutung ohne Rücksicht
darauf, dass es Kultuszwecken dient, weshalb die Sammlung denn auch von
Persönlichkeiten empfohlen wurde, die für ausschliesslich oder vorwiegend
kirchliche Zwecke römischkatholischer Richtung sich zweifellos nicht
eingesetzt hätten. Die Annahme, es handle sich um eine Zuwendung zu
Kultuszwecken, lässt sich daher mit sachlichen Gründen nicht vertreten
und ist willkürlich. Nicht anders dürfte es sich mit der Auffassung
des Regierungsrates verhalten, eine Körperschaft sei nur gemeinnützig,
wenn sie Interessen der Allgemeinheit verfolge und jede konfessionelle
Beschränkung entfalle; da die Leistungen gemeinnütziger Institutionen nach
deren besonderer Zweckbestimmung stets nur einem beschränkten Personenkreis
zugute kommen, kann die Beschränkung auf Angehörige einer Konfession, die
einen grösseren Bruchteil der Bevölkerung ausmacht, die Gemeinnützigkeit
nicht ausschliessen, wie die ORK im Entscheid vom 13. August 1954 i.S.
Maximilianverein zutreffend ausgeführt hat.
b) Die Annahme der ORK, die Zulassung einer Zuwendung zum Abzug setze
nach § 25 lit. k StG voraus, dass die bedachte juristische Person einen
Steuersitz im Kanton Zürich habe, wird von der Beschwerdeführerin nicht
angefochten. Sie bemerkt zwar, die Schlechterstellung der Zuwendungen an
ausserkantonale juristische Personen werde "allgemein als stossend und
willkürlich empfunden"; dass sie auf einer mit dem Wortlaut und Sinne jener
Bestimmung unvereinbaren und daher willkürlichen Auslegung beruhe, wird
jedoch nicht behauptet und noch weniger darzutun versucht, offensichtlich
mit Recht nicht, denn diese Auslegung hat, wie die Beschwerdeführerin
mit der Bezeichnung derselben als "buchstäblich" selber zugibt, den
Wortlaut für sich und kann daher, selbst wenn die Entstehungsgeschichte
für eine weitherzigere Interpretation sprechen sollte, jedenfalls nicht
als schlechterdings unhaltbar, willkürlich bezeichnet werden (BGE 73 I 373
Erw. 3). Dann ist aber auch die weitere Annahme nicht zu beanstanden, dass
Ziff. 185 lit. b DA insoweit, als sie im Widerspruch zu § 25 lit. k StG
auch Zuwendungen an nicht im Kanton Zürich niedergelassene gemeinnützige
Institutionen zum Abzug zulässt, für die ORK unbeachtlich sei, denn
die Dienstanleitung enthält nicht allgemein verbindliche Rechtssätze,
sondern nur "Richtlinien für die Verwaltungs- und Einschätzungsbehörden"
(Ziff. 1 DA), also verwaltungsinterne Weisungen (vgl. BGE 79 I 376/7)
und könnte übrigens, selbst wenn ihr der Charakter einer Rechtsverordnung
zukäme, kein gesetzwidriges Recht schaffen. Zu prüfen bleibt einzig,
ob die ORK das Gebot der rechtsgleichen Behandlung verletzt hat.
Erwägung 2
2.- Wenn eine obere Instanz eine Gesetzesbestimmung anders auslegt als
es die zunächst zur Anwendung des Gesetzes berufenen untern Instanzen
bisher in konstanter Praxis getan haben, kann von rechtsungleicher
Behandlung im allgemeinen nicht die Rede sein; eine solche liegt
grundsätzlich nur vor, wenn die obere Instanz sich in Widerspruch zu
der von ihr selber vertretenen Auslegung setzt, sei es, dass sie einen
Einzelfall anders als die übrigen Fälle entscheidet oder dass sie ihre
eigene konstante Praxis ohne sachliche Gründe ändert (vgl. BGE 29 I 394;
38 I 74 Erw. 5, 77; 45 I 33; 49 I 300). Die Beschwerdeführerin behauptet
aber nicht, dass die ORK die Bestimmung von § 25 lit. k StG in einem andern
Fall, geschweige denn in konstanter Praxis anders als im angefochtenen
Entscheid ausgelegt habe; sie wirft ihr ausschliesslich vor, sich darüber
hinweggesetzt zu haben, dass die Einschätzungsbehörden in zahlreichen
Fällen bei der Auslegung von § 25 lit. k StG sich an die über deren
Wortlaut hinausgehende Ziff. 185 lit. b DA gehalten hätten. Darin kann
aber entgegen der Beschwerdeführerin keine rechtsungleiche Behandlung
erblickt werden.
Der angefochtene Entscheid betrifft die Veranlagung der
Beschwerdeführerin für das Jahr 1952, in welchem erstmals das mit
Wirkung ab 1. Januar 1952 in Kraft getretene neue Steuergesetz von 1951
zur Anwendung gelangte. Der in § 25 lit. k dieses Gesetzes vorgesehene
Abzug von Zuwendungen an öffentliche und gemeinnützige Körperschaften und
Anstalten war eine Neuerung; das StG von 1917 enthielt keine entsprechende
Bestimmung. Bis die ORK als oberste Rekursbehörde in Steuersachen sich
mit der Auslegung dieser Bestimmung zu befassen hatte, verging wegen des
vorgeschriebenen Instanzenzuges (§§ 84 ff. StG) notwendig eine gewisse
Zeit, während der die Einschätzungsbehörden sich an die am 3. Juli 1952
erlassene und in Kraft getretene Dienstanleitung hielten und insoweit die
Bildung einer "konstanten Praxis" einleiteten. Wäre eine solche Praxis
für die ORK verbindlich, so könnte diese, wenn der Steuerpflichtige gegen
eine Steuerauflage Beschwerde führt, nur prüfen, ob sich die Steuerauflage
mit der von der Veranlagungsbehörde angenommenen Begründung halten lässt;
dagegen hätte sie, sofern ihr diese Begründung unrichtig oder zweifelhaft
erscheint, nicht die Möglichkeit, die Steuerauflage mit einer andern,
von ihr als richtig betrachteten Begründung zu schützen. Eine derartige
Beschränkung ist mit der der ORK zustehenden freien rechtlichen Überprüfung
unvereinbar; die ORK muss das Steuergesetz selbständig, unabhängig von
der Auffassung der Vorinstanzen auslegen und anwenden können.
Die Berufung der Beschwerdeführerin auf das nicht veröffentlichte
Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juli 1949 i.S. Bucher c. Zürich ist
unbehelflich. Die ORK hat sich dort der Rüge rechtsungleicher Behandlung
gegenüber mit der Feststellung begnügt, dass die angefochtene Veranlagung
dem Gesetz entspreche; dagegen hat weder die ORK die Bestimmung der DA,
welche die Rechtsungleichheit bewirkte, als gesetzwidrig erklärt, noch hat
sich der Regierungsrat zur Abänderung dieser Bestimmung bereit erklärt,
sodass die Steuerpflichtigen weiterhin rechtsungleich behandelt worden
wären bei der Abweisung der staatsrechtlichen Beschwerde. Im vorliegenden
Falle dagegen hat einerseits die ORK die von der Einschätzungsbehörde
angewendete Bestimmung der DA ausdrücklich als gesetzwidrig bezeichnet,
und hat anderseits der Regierungsrat in der Beschwerdeantwort und in der
Duplik ausdrücklich den Vorrang des Gesetzes vor der DA anerkannt. Das
ändert freilich nichts daran, dass für 1952 (und wohl auch 1953)
zahlreiche Steuerpflichtige Zuwendungen an ausserkantonale gemeinnützige
Institutionen von ihrem Einkommen abziehen konnten, während dies der
Beschwerdeführerin auf Grund des angefochtenen Entscheides verwehrt
ist. Diese Ungleichheit muss jedoch hingenommen werden als notwendige
Folge davon, dass die ORK ihre Auffassung über die Auslegung des StG nicht
durch allgemeine Weisungen, sondern nur anlässlich des Entscheids eines
einzelnen Streitfalles bekannt geben kann und ein solcher Entscheid nur
gegenüber dem Betroffenen wirkt und keinen Grund dafür bilden kann, mangels
Anfechtung rechtskräftig gewordene Veranlagungen anderer Steuerpflichtiger
nachträglich zu deren Gunsten oder Ungunsten abzuändern.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.