BGE 136 V 16
Urteilskopf
136 V 16
3. Auszug aus dem Urteil der II. sozialrechtlichen Abteilung i.S. P. gegen
Ausgleichskasse medisuisse (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten)
9C_572/2009 vom 8. Januar 2010
Regeste
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG; Abzug von Einlagen in die berufliche Vorsorge bei
Selbständigerwerbenden.
Selbständigerwerbende können, auch wenn sie berufsvorsorgeversicherte
Arbeitnehmer beschäftigen, maximal die Hälfte der persönlichen Einlagen in die
2. Säule (laufende Beiträge, Einkauf von Beitragsjahren) vom rohen Einkommen in
Abzug bringen (Bestätigung und Verdeutlichung der Rechtsprechung; E. 5).
Sachverhalt ab Seite 16
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A. Der 1967 geborene P. ist als Selbständigerwerbender der Ausgleichskasse
medisuisse angeschlossen und seit 1. Januar 2004 freiwillig bei der
Vorsorgeeinrichtung seines Personals (Pensionskasse X.) versichert. Gestützt
auf die Meldungen des Kantonalen Steueramtes vom 2. Mai und 18. Juni 2007
betreffend das bundessteuerpflichtige Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit setzte die Ausgleichskasse mit Verfügungen vom 13. Juni und
13. Juli 2007 die persönlichen Beiträge für 2004 und 2005 fest. Auf Einsprache
hin ermittelte
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sie das beitragspflichtige Einkommen neu. Dabei berücksichtigte sie die Hälfte
der in diesen Jahren getätigten persönlichen Einlagen in die Pensionskasse X.
(ordentliche Beiträge: Fr. 203'340.- [2004], Einkauf von Beitragsjahren: Fr.
784'500.- [2004] und Fr. 790'000.- [2005]). Mit Einspracheentscheiden vom 3.
Januar 2008 verpflichtete die Ausgleichskasse medisuisse P. zur Bezahlung von
Fr. 93'584.40 (2004) und Fr. 154'096.80 (2005; persönliche Beiträge und
Verwaltungskosten) sowie Verzugszinsen von Fr. 5'788.10 (2004) und Fr. 3'600.05
(2005).
B. Die von P. hiegegen erhobene Beschwerde hiess das Versicherungsgericht des
Kantons St. Gallen in dem Sinne teilweise gut, dass es den 2005 betreffenden
Einspracheentscheid aufhob und die Sache zur Neufestsetzung der Beiträge unter
Berücksichtigung eines beitragspflichtigen Einkommens von Fr. 1'409'869.- (nach
Abzug der Hälfte der in diesem Jahr bezahlten ordentlichen Beiträge von Fr.
204'170.- in die eigene berufliche Vorsorge) an die Ausgleichskasse zurückwies;
soweit das Beitragsjahr 2004 betreffend, wies es das Rechtsmittel ab (Entscheid
vom 7. Mai 2009).
C. P. lässt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten führen mit dem
Rechtsbegehren, der Gerichtsentscheid vom 7. Mai 2009 und die
Einspracheentscheide vom 3. Januar 2008 seien aufzuheben, die 2004 und 2005
getätigten persönlichen Einlagen in die eigene berufliche Vorsorge bei der
Ermittlung des beitragspflichtigen Einkommens vollumfänglich in Abzug zu
bringen und die Sache sei an die Ausgleichskasse oder die Vorinstanz zur
Neufestsetzung der AHV-Beiträge in diesem Sinne zurückzuweisen.
Die Ausgleichskasse medisuisse und das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV)
beantragen die Abweisung der Beschwerde. Das kantonale Versicherungsgericht
verzichtet auf eine Vernehmlassung.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
2.
2.1 Nach Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG werden von dem durch die selbständige
Erwerbstätigkeit erzielten rohen Einkommen die persönlichen Einlagen in
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen, soweit sie dem üblichen
Arbeitgeberanteil entsprechen. Gemäss Art. 18 Abs. 1 AHVV (SR 831.101) sind für
die Ausscheidung und das Ausmass (auch) dieses Abzugs die Vorschriften über
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die direkte Bundessteuer massgebend. Der insoweit einschlägige Art. 33 Abs. 1
lit. d DBG (SR 642.11) bestimmt, dass bei der Ermittlung des der direkten
Bundessteuer unterliegenden selbständigen Erwerbseinkommens die gemäss Gesetz,
Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Der
Verweis in Art. 18 Abs. 1 AHVV auf das Steuerrecht steht jedoch unter dem
Vorbehalt anderslautender Vorschriften im AHVG. Ein solcher der
bundessteuerrechtlichen Ordnung derogierender Umstand ist unter dem
Gesichtspunkt des Normzweckes sowie der angestrebten Gleichbehandlung
Unselbständig- und Selbständigerwerbender darin zu erblicken, dass ein Abzug
vom rohen Einkommen im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG lediglich in der
Höhe des "üblichen Arbeitgeberanteils" zulässig ist (BGE 133 V 563 E. 1.1 S.
564 mit Hinweis).
Gemäss Rz. 1114 (bis 31. Dezember 2007: 1104) der Wegleitung des BSV über die
Beiträge der Selbständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen (WSN) in der AHV,
IV und EO (http://www.bsv.admin.ch/vollzug) sind laufende Beiträge in
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge soweit abziehbar, als sie üblicherweise
dem Arbeitgeberanteil der Selbständigerwerbenden für ihr eigenes Personal
entsprechen. Für Selbständigerwerbende ohne Personal ist es in analoger
Anwendung von Art. 66 Abs. 1 BVG (SR 831.40) die Hälfte. Rz. 1115 WSN bestimmt,
dass Summen für den Einkauf in die reglementarischen Leistungen (Art. 79b BVG)
im Umfang von 50 % abzugsfähig sind.
Nach Art. 66 Abs. 1 BVG legt die Vorsorgeeinrichtung die Höhe der Beiträge des
Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest
(Satz 1). Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die
gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer (Satz 2).
2.2 In BGE 129 V 293 erkannte das Eidg. Versicherungsgericht, dass der Einkauf
von Beitragsjahren durch Arbeitgeber oder Selbständigerwerbende ohne
Arbeitnehmer im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge (Art. 4 und 44
BVG) in einem bestimmten Umfang abzugsfähige persönliche Einlagen in
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
(und der Vorgängerbestimmung aArt. 18 Abs. 3 AHVV) darstellen. In BGE 132 V 209
bezeichnete es Rz. 1104 Satz 2 WSN, wonach
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Selbständigerwerbende ohne Arbeitnehmer vom massgebenden beitragspflichtigen
Einkommen höchstens die Hälfte der laufenden Beiträge an die
Vorsorgeeinrichtung, der sie auf freiwilliger Basis angeschlossen sind,
abzuziehen berechtigt sind, als gesetzmässig. In BGE 133 V 563 entschied die
II. sozialrechtliche Abteilung des Bundesgerichts, dass bei
Selbständigerwerbenden vom rohen Einkommen nicht nur die aufgrund einer
normativen Verpflichtung geleisteten, sondern auch die freiwillig erbrachten,
von den Statuten oder vom Reglement der Vorsorgeeinrichtung bloss ermöglichten
Einlagen in die berufliche Vorsorge abgezogen werden können. Innerhalb
bestimmter Schranken (u.a. beitragsmässige Begrenzung für einen Einkauf [Art.
79a BVG, in der vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2005 gültig gewesenen
Fassung; heute: Art. 79a-79c BVG], Grundsätze der Angemessenheit [vgl. Art.
1-1b der Verordnung vom 18. April 1984 über die Berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.441.1]] und
Umgehungstatbestände [BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.]) kann in analoger
Anwendung von Art. 66 Abs. 1 BVG die Hälfte abgezogen werden (BGE 133 V 563 E.
2.4.4 in fine S. 568).
(...)
5.
5.1
5.1.1 In BGE 133 V 563, BGE 132 V 209, BGE 129 V 293 und in den seither
ergangenen Urteilen des Bundesgerichts 9C_158/2007, 9C_349/2007, 9C_375/2007,
alle vom 2. November 2007, und H 140/06 vom 26. November 2007 ging es nicht um
Selbständigerwerbende, welche im Rahmen der 2. Säule versicherte Arbeitnehmer
beschäftigten und sich an deren beruflichen Vorsorge - an den ordentlichen
Beiträgen über das gesetzliche Minimum gemäss Art. 66 Abs. 1 BVG hinaus -
beteiligten. Demgegenüber bestand vorliegend aufgrund des Anschlussvertrages
und des Reglementsnachtrages vom 10. Dezember 2004 die Verpflichtung, für die
der obligatorischen beruflichen Vorsorge unterstellten zwei der insgesamt
sieben Angestellten den vollen Arbeitnehmeranteil der laufenden ordentlichen
Beiträge sowie 100 % des Einkaufs von Beitragsjahren zu übernehmen. Aufgrund
der Akten bezahlte der Beschwerdeführer Fr. 6'228.55 (2004) und Fr. 5'195.35
(2005).
5.1.2 Aus der Rechtsprechung lässt sich somit für den vorliegenden Fall direkt
nichts ableiten. BGE 132 V 209 im Besonderen äusserte sich lediglich zu Rz.
1104 Satz 2 WSN. Das Eidg. Versicherungsgericht hatte in E. 4.2 zwar
ausgeführt, dass ein
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Selbständigerwerbender, der gleichzeitig Arbeitgeber ist und in dieser
Eigenschaft beispielsweise 60 % der gesamten von seinen Arbeitnehmern
geschuldeten Beiträge übernimmt, im selben Umfang die in die eigene berufliche
Vorsorge (2. Säule) einbezahlten Beiträge als Geschäftsaufwand vom rohen
Einkommen nach Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG abziehen kann. Gemäss diesen
Ausführungen wäre somit der Abzug nicht auf die Hälfte begrenzt. Dies
entspricht wohl auch dem Sinn von Rz. 1104 (seit 1. Januar 2008: 1114) Satz 1
WSN, welche Weisung für die Sozialversicherungsgerichte jedoch nicht
verbindlich ist (BGE 133 V 450 E. 2.2.4 S. 455).
5.2
5.2.1 Nach dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG werden die persönlichen
Einlagen Selbständigerwerbender in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge bei
der Ermittlung des AHV-beitragspflichtigen Einkommens abgezogen, soweit sie dem
üblichen Arbeitgeberanteil entsprechen. Die Höhe des Abzugs ist somit begrenzt.
Der Ausdruck "üblicher Arbeitgeberanteil" ("part habituellement prise en charge
par l'employeur", "quota generalmente assunta dal datore di lavoro" in der
französischen und italienischen Textfassung) nimmt Bezug auf Leistungen des
Arbeitgebers an die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer. Dabei ist in erster
Linie an die periodisch, mindestens jährlich zu entrichtenden Beiträge gemäss
Art. 66 Abs. 1 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR zu denken (BGE 129 V 293 E. 3.2.1 S.
296). Der Umstand, dass in Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG der Abzug der persönlichen
Einlagen beispielsweise nicht einfach auf die Hälfte begrenzt wird, spricht
dafür, dass in einem Anwendungsfall die vom konkreten Arbeitgeber aufgrund von
Gesetz und Vorsorgereglement tatsächlich erbrachten Leistungen zugunsten der
beruflichen Vorsorge des Personals massgebend sein sollen. Betragen diese bei
den laufenden Beiträgen mehr als das gesetzliche Minimum von 50 % der gesamten
Beiträge aller Arbeitnehmer, ist resp. wäre der Abzug entsprechend höher.
5.2.2
5.2.2.1 Die Einführung des Abzugstatbestandes nach Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
(bis 31. Dezember 1996: Art. 18 Abs. 3 AHVV, erlassen durch den Bundesrat
gestützt auf Art. 9 Abs. 2 letzter Satz AHVG; BGE 132 V 209 E. 4.3 S. 212)
erfolgte aus Gründen der Gleichbehandlung. Es wurde als unbefriedigend
empfunden, dass die gemäss Art. 66 Abs. 1 BVG mindestens zur Hälfte vom
Arbeitgeber zu übernehmenden Beiträge zur Finanzierung der beruflichen Vorsorge
der
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Arbeitnehmer (nach Art. 8 lit. a AHVV) nicht massgebenden Lohn darstellten, die
persönlichen Beiträge der Selbständigerwerbenden an die 2. Säule hingegen
nicht, auch nicht teilweise, vom rohen Einkommen abgezogen werden konnten. Das
Gebot der rechtsgleichen Behandlung erfordere, so der Bundesrat, dass solche
Beiträge AHV- rechtlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug
zugelassen würden. Für Selbständigerwerbende ohne Arbeitnehmer sei in analoger
Anwendung von Art. 66 Abs. 1 BVG die Hälfte dieser Beiträge vom rohen Einkommen
abziehbar (BGE 129 V 293 E. 3.2.2.1 S. 296 mit Hinweis auf ZAK 1987 S. 6; die
Regelung von aArt. 18 Abs. 3 AHVV wurde dann in Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
übernommen [Botschaft vom 5. März 1990 über die zehnte Revision der Alters- und
Hinterlassenenversicherung, BBl 1990 II 81 Ziff. 51 zu Art. 9 AHVG]). Zur Höhe
des Abzugs bei Arbeitgebern wurde weiter nichts gesagt.
5.2.2.2 Gemäss den Erläuterungen zu aArt. 18 Abs. 3 AHVV sollte mit der
Beschränkung des Abzugs auf das "üblicherweise" dem Arbeitgeberanteil
entsprechende Ausmass der Gefahr von Missbräuchen entgegengetreten werden.
Beispielhaft wurde der gut verdienende Selbständigerwerbende genannt, welcher
nur einen Arbeitnehmer beschäftigt und für diesen den ganzen Beitrag an die 2.
Säule übernimmt, "um auf diese Weise für sich selbst ebenfalls den Abzug des
ganzen Betrages bei der Berechnung des AHV/IV/EO-Beitrages zu erwirken" (ZAK
1987 S. 7 oben). Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
(vgl. dazu auch BGE 129 V 293 E. 3.2.2 S. 296 ff.) lässt sich somit ableiten,
dass die Leistungen eines Arbeitgebers für die berufliche Vorsorge seines
Personals und der deshalb beanspruchte Abzug der persönlichen Einlagen in die
2. Säule bei der Ermittlung des AHV-beitragspflichtigen Einkommens resp. die
entsprechende Beitragsreduktion nicht in einem Missverhältnis zueinander stehen
dürfen. Eine regelbildende Quantifizierung eines solchen Missverhältnisses ist
indessen unklar und erscheint in Anbetracht der Vielfalt von
Lebenssachverhalten (Dauer der Zugehörigkeit der selbständigerwerbenden Person
zur freiwilligen beruflichen Vorsorge und Regelmässigkeit der Einlagen, Anzahl
und Alter der beschäftigten Arbeitnehmer sowie BVG-pflichtige Lohnsumme, Grösse
des Betriebs etc.) kaum möglich; zudem besteht die Gefahr der
Ungleichbehandlung unter den Selbständigerwerbenden.
Als naheliegende Variante liesse sich zwar diskutieren, die Aufwendungen des
Arbeitgebers für die berufliche Vorsorge des Personals
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in einem bestimmten Jahr, differenzierend nach laufenden Beiträgen und Einkauf
von Beitragsjahren, zu vergleichen mit dem AHV-Beitrag auf den Aufwendungen für
die eigene berufliche Vorsorge unter Berücksichtigung, dass die Hälfte der
Einlagen auf jeden Fall zum Abzug zugelassen ist. Wird in dieser Weise
vorgegangen, wäre mit Vorinstanz und Aufsichtsbehörde vorliegend ein
Missbrauchstatbestand wohl zu bejahen und deshalb lediglich die Hälfte der
persönlichen Einlagen zum Abzug vom rohen Einkommen nach Art. 9 Abs. 2 lit. e
AHVG zuzulassen. Der Beschwerdeführer bezahlte insgesamt Fr. 6'228.55 (2004)
und Fr. 5'195.35 (2005) an die Vorsorgeeinrichtung seines Personals. Der
AHV-Beitrag auf der Hälfte seiner persönlichen Einlagen (je rund Fr. 990'000.-)
betrug für beide Jahre jeweils mehr als Fr. 90'000.-. Es erscheint indessen
grundsätzlich und auch unter dem Gleichbehandlungsaspekt problematisch, die
Abzugsberechtigung über den gegebenen hälftigen Abzug hinaus direkt von der
Höhe des Beitragssubstrates abhängig zu machen.
5.2.3
5.2.3.1 Gemäss erwähntem Art. 8 lit. a AHVV gehören reglementarische Beiträge
des Arbeitgebers (zugunsten seines Personals) an Vorsorgeeinrichtungen, welche
die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach dem DBG erfüllen, nicht zum
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (massgebender Lohn; Art. 5 Abs.
2 Satz 1 AHVG). Der Beitragspflicht unterliegen nur Einlagen nicht, welche nach
Statuten oder Reglement (grundsätzlich oder in einem bestimmten Zusammenhang)
geschuldet sind (AHI 2004 S. 253, H 32/04 E. 4.2). Von der Beitragspflicht
befreit ist nur, was der Arbeitgeber gestützt auf ihm grundsätzlich entzogene,
jedenfalls nicht ad hoc im Einzelfall abänderbare normative Grundlagen zu
leisten hat, sei es regelmässig, periodisch oder allenfalls anlässlich einer
vorzeitigen Pensionierung (BGE 133 V 556 E. 7.4 S. 560; Urteil 9C_157/2009 vom
6. Juli 2009 E. 2.2).
5.2.3.2 Unter Art. 8 lit. a AHVV fallende Leistungen eines Arbeitgebers gelten
als Zuwendungen für Zwecke der Wohlfahrt seines Personals im Sinne von Art. 9
Abs. 2 lit. d AHVG. Sie können somit bei der Ermittlung des beitragspflichtigen
Einkommens in Abzug gebracht werden, soweit sie angemessen sind (Urteil 9C_387/
2008 vom 14. April 2009 E. 3; BGE 133 V 563 E. 2.2 S. 565). Diese
Abzugsmöglichkeit relativiert zumindest ein Stück weit das Argument der
AHV-beitragsrechtlichen Ungleichbehandlung von Arbeitgebern
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und Arbeitnehmern, welche Anlass für die Schaffung von aArt. 18 Abs. 3 AHVV und
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG bildete. Es kommt dazu, dass Arbeitgeber neben den
Zuwendungen für Zwecke der Wohlfahrt des Personals (u.a. laufende Beiträge und
Einkauf von Beitragsjahren im Rahmen der beruflichen Vorsorge) im Sinne von
Art. 9 Abs. 2 lit. d AHVG auch die zur Erzielung des rohen Einkommens
erforderlichen Gewinnungskosten (u.a. Personalaufwand [Löhne etc.]) nach Art. 9
Abs. 2 lit. a AHVG abziehen können. So besehen lässt sich jedenfalls mit Bezug
auf die Frage des Abzugs persönlicher Einlagen in die 2. Säule gestützt auf
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG kein wesentlicher Unterschied ausmachen zwischen
Selbständigerwerbenden mit und solchen ohne Arbeitnehmer. Deren durch die
Statuten oder das Reglement der Vorsorgeeinrichtung ermöglichten Einlagen in
die eigene berufliche Vorsorge (2. Säule; laufende ordentliche Beiträge,
Einkauf von Beitragsjahren) sind höchstens zur Hälfte abziehbar (BGE 133 V 563
).
5.3 Zusammengefasst ist der Gesetzeswortlaut ("üblicher Arbeitgeberanteil")
nicht eindeutig, der normtragende Gesichtspunkt der Gleichbehandlung
Selbständigerwerbender und Arbeitnehmer bei Arbeitgebern relativiert, wenn auch
unklar und schwierig zu quantifizieren, was unter Missbrauch zu verstehen ist.
Anderseits besteht kein ersichtlicher Grund, zwischen Selbständigerwerbenden
mit und solchen ohne Arbeitnehmer zu differenzieren. Da diese maximal die
Hälfte der persönlichen Einlagen vom rohen Einkommen nach Art. 9 Abs. 2 lit. e
AHVG abziehen können (E. 2.2), muss dasselbe auch bei Arbeitgebern gelten, ohne
dass es darauf ankäme, ob sie aufgrund statutarischer oder reglementarischer
Verpflichtung mehr als 50 % der gesamten Beiträge der Arbeitnehmer übernehmen
und/oder sich am Einkauf von Beitragsjahren beteiligen. In diesem Sinne ist die
Rechtsprechung (BGE 133 V 563; BGE 132 V 209; BGE 129 V 293) zu verdeutlichen.