BGE 135 II 195
Urteilskopf
135 II 195
21. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.G.
und B.G. gegen Kantonale Steuerverwaltung Graubünden (Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_255/2008 vom 16. Februar 2009
Regeste
Art. 22 Abs. 3, Art. 37, 38 DBG; Art. 7 Abs. 2, Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG; Art.
2 Abs. 1, Art. 4 Abs. 1 DBA-NL; Besteuerung von Kapitalzahlungen aus dem
Rückkauf von Leibrentenversicherungen im Rahmen der ungebundenen Selbstvorsorge
(Säule 3b).
Berechnung der Steuer nach Art. 37 oder 38 DBG? Grundsätze der
Gesetzesauslegung. Kapitalzahlungen aus Rückkauf oder Ablösung von
Leibrentenversicherungen sind vom übrigen Einkommen gesondert mit der
Jahressteuer nach Art. 38 DBG zu erfassen (E. 6.1-6.3). Es besteht kein Grund,
vom klaren Wortlaut des Art. 38 DBG abzuweichen und solche Kapitalzahlungen aus
Leibrenten zusammen mit dem übrigen Einkommen nach Art. 37 DBG zu besteuern (E.
6.4-6.7).
Eine mit resolutiver Bedingung verknüpfte Leibrente kann faktisch zu einer
Zeitrente werden. Angesichts des Alters des Beschwerdeführers bei
Vertragsschluss ist vorliegend auf eine Leibrente (nicht Zeitrente) zu
schliessen. Besteuerung der laufenden Rentenleistungen zu 40 Prozent zusammen
mit dem übrigen Einkommen nach Art. 37 DBG (E. 7.1).
Steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen aus einem Stammrechtsvertrag sowie
einem Leibrentenvertrag: Besteuerung zu 40 Prozent mit der Jahressteuer nach
Art. 38 DBG (E. 7.2).
Das Staatsvertragsrecht steht dieser Besteuerung nicht entgegen (E. 8).
Analoge Besteuerung von Kapitalabfindungen aus Leibrenten und
Lebensversicherungen nach StHG (E. 9.1).
Sachverhalt ab Seite 196
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A.G. (Beschwerdeführer), Jahrgang 1942, hatte mit zwei niederländischen
Gesellschaften folgende Stammrechts- bzw. Leibrentenverträge geschlossen:
(1) Bei der P. Holding B.V. begründete er am 30. Juni 1997 einen
Stammrechtsvertrag ("Stamrechtovereenkomst") für ein sofort eingehendes
Stammrecht ("direkt ingaand stamrecht") über Hfl. 630'000.- und für ein
aufgeschobenes Stammrecht ("uitgesteld stamrecht") über Hfl. 945'000.-. In
Frage steht hier v.a. das aufgeschobene Stammrecht. Dieses läuft seit 1. März
2004 und löste das sofort eingehende Stammrecht ab. Aus diesem
BGE 135 II 195 S. 197
Stammrechtsvertrag erhielt A.G. im Jahre 2004 eine Rente von EUR 5'000.- pro
Monat ausbezahlt.
(2) Mit der A. B.V. schloss A.G. im Jahr 2000 einen Leibrentenvertrag
("Lijfrenteverzekering") ab, wonach ihm vom 1. März 2007 bis 1. März 2017
jährlich EUR 30'548.- auszuzahlen sind. Da die Unternehmung liquidiert wurde,
erhielt er im Jahre 2004 an Stelle der am 1. März 2007 beginnenden Rente einen
Betrag von EUR 228'306.- ausbezahlt.
(3) Aufgrund eines weiteren Stammrechtsvertrages mit der A. B.V. hatte A.G.
überdies Anspruch auf eine lebenslängliche Rente von jährlich EUR 22'689.-. Mit
der Liquidation der Gesellschaft wurde ihm im Jahre 2004 als Abgeltung für das
Stammrecht ein Betrag von EUR 356'056.- ausbezahlt.
Im Rahmen der Steuerveranlagung 2004 für die Kantons- und Gemeindesteuern und
die direkten Bundessteuern qualifizierte die Steuerverwaltung des Kantons
Graubünden die Rentenzahlungen der P. Holding B.V. von EUR 60'000.- (12 x EUR
5'000.-) sowie die beiden Kapitalleistungen der A. B.V. als Einkünfte aus
Leibrenten und besteuerte sie zusammen mit dem übrigen Einkommen zu 40 Prozent
(Art. 22 Abs. 3 DBG [SR 642.11]). Die beiden Kapitalzahlungen berücksichtigte
sie zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistungen
entsprechende jährliche Leistungen ausgerichtet würden (Rentensatz, vgl. Art.
37 DBG).
Mit Urteil vom 22. Januar 2008 bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden diese Veranlagung.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde der Steuerpflichtigen (Beschwerdeführer
und B.G.) teilweise gut.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
I. Direkte Bundessteuer
3. Umstritten ist zum einen die Besteuerung der monatlichen Rentenzahlungen der
P. Holding B.V., welche die Veranlagungsbehörde und die Vorinstanz als
Einkommen aus Leibrente pauschal zu 40 Prozent erfasst haben (Art. 22 Abs. 3
DBG). Die Beschwerdeführer wenden ein, es handle sich um eine Zeitrente, die
nur mit ihrer Zinsquote (Ertragsquote) der Einkommenssteuer unterliege.
In Frage steht zum anderen die Besteuerung der Kapitalzahlungen der A. B.V. aus
der Ablösung des Leibrentenvertrags und des
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Stammrechtsvertrags zu 40 Prozent zusammen mit dem übrigen Einkommen zum
Rentensatz gemäss Art. 22 Abs. 3 und Art. 37 DBG. Die Beschwerdeführer sind der
Ansicht, es handle sich um Kapitalleistungen aus Vorsorge, welche getrennt vom
übrigen Einkommen mit der Jahressteuer zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs
gemäss Art. 38 DBG zu erfassen seien.
4. (vgl. hiervor BGE 135 II 183 E. 3)
5. (vgl. hiervor BGE 135 II 183 E. 4)
6.
6.1 Zu prüfen bleibt, ob die Kapitalzahlungen aus Leibrenten nach Art. 37 oder
38 DBG zu besteuern sind. Gemäss Art. 37 DBG sind Kapitalabfindungen für
wiederkehrende Leistungen unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der
zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz zu berechnen, der sich ergäbe, wenn
anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung
ausgerichtet würde. Art. 38 DBG erfasst demgegenüber "Kapitalleistungen nach
Artikel 22 [DBG] sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder
gesundheitliche Nachteile". Sie werden nach dieser Bestimmung gesondert
besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Steuer wird
dabei zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs nach Art. 36 (oder 214) DBG
berechnet.
Nach Ansicht der Vorinstanz, welche sich der Betrachtungsweise der kantonalen
Steuerverwaltung und einer Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz vom
7. März 2006 angeschlossen hat, kann die Kapitalzahlung beim Rückkauf einer
Leibrentenversicherung - im Unterschied zur Rückgewährleistung im Todesfall -
nicht als Kapitalleistung aus Vorsorge qualifiziert werden, welche die
Anwendung des Vorsorgetarifs gemäss Art. 38 DBG rechtfertigen würde.
Kapitalabfindungen beim Rückkauf träten an die Stelle der periodisch
geschuldeten Rentenleistungen und seien daher nach Art. 37 DGB zusammen mit dem
übrigen Einkommen zum Rentensatz zu erfassen.
6.2 Das Gesetz ist in erster Linie nach seinem Wortlaut auszulegen. Ist der
Wortlaut einer Bestimmung klar, erübrigt es sich, für die Bedeutung und
Tragweite der Norm auf weitere Auslegungselemente zurückzugreifen. Ist der Text
nicht ganz klar, so ist nach seiner wahren Tragweite zu suchen unter
Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Vom klaren, d.h. eindeutigen und
unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden,
BGE 135 II 195 S. 199
nämlich dann, wenn anzunehmen ist, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der
Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich insbesondere aus der
Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem
Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (BGE 133 III 257 E. 2.4, BGE 133
III 497 E. 4.1; BGE 133 V 593 E. 5; BGE 130 V 49 E. 3.2.1 S. 50 mit weiteren
Hinweisen).
6.3 Der Wortlaut von Art. 38 DBG ist klar. Nach Absatz 1 werden gesondert
besteuert (u.a.) die "Kapitalleistungen nach Artikel 22 (DBG)". Es handelt sich
um die "Einkünfte aus Vorsorge" (vgl. Titel vor Art. 22 DBG), mithin
Leistungen, die auf der Dreisäulenkonzeption beruhen (RICHNER/FREI/KAUFMANN,
Handkommentar zum DBG, 2003, N. 1 und 4 zu Art. 22 DBG). Die freie
Selbstvorsorge (Säule 3b) ist teilweise - hinsichtlich der Leibrenten und
Einkünfte aus Verpfründung - in Absatz 3 von Art. 22 DBG geregelt. Darunter
fallen nach der Rechtsprechung nicht nur die wiederkehrenden Leistungen aus
Leibrentenversprechen und Lebensversicherungen einschliesslich die Rückgewähr,
wenn der Versicherte früher verstirbt, sondern auch die Kapitalleistungen aus
dem Rückkauf solcher Verträge (Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998, in: StE
1999 B 28 Nr. 6, zu Art. 21^bis Abs. 3 BdBSt). Es findet auf diese Leistungen
klarerweise Art. 38 DBG (und nicht Art. 37 DBG) Anwendung. Die Kapitalleistung
aus Leibrente ist zu 40 Prozent zu versteuern, wobei die Steuer zu einem
Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet wird. Das entspricht im Übrigen
auch der herrschenden Meinung in der Lehre (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 1 zu Art. 38 DBG; AGNER/
DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, S. 141 N. 1b zu Art. 38 DBG; JUNGO/MAUTE,
Lebensversicherungen und Steuern, Ein Leitfaden für den Praktiker, 2003, S. 69
[für Rückkauf während der Aufschubszeit]; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 3 zu Art. 38 DBG; PETER
LOCHER, Kommentar zum DBG [im Folgenden: Kommentar], 2001, N. 5 zu Art. 38 DBG;
RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 8 zu Art. 38 DBG; LINDA PETER-SZERENYI, Der
Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 337; a.M. AMSCHWAND-PILLOUD/JUNGO
/MAUTE, Assurances-vie et impôts, Guide pratique, 2005, S. 65 f., 167).
6.4 Angesichts des klaren Wortlauts kann sich nur fragen, ob Gründe bestehen,
davon abzuweichen. Solche Gründe können sich wie erwähnt aus dem Sinn und Zweck
der Norm, der
BGE 135 II 195 S. 200
Gesetzessystematik oder auch aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergeben.
Derartige Gründe macht die kantonale Steuerverwaltung geltend. Sie beruft sich
auf die Materialien und die Gesetzessystematik und führt aus, es liege ein
gesetzgeberisches Versehen vor.
Die Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (BBl 1983 III 1 ff.)
behandelte - entsprechend der Dreisäulenkonzeption - die eidgenössische
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die berufliche Vorsorge
sowie die gebundene und die nicht gebundene Selbstvorsorge einschliesslich die
Leibrenten- und Verpfründungsverträge. In den Entwürfen zu den harmonisierten
Steuergesetzen (E-DBG, E-StHG) stellte der Bundesrat die volle Besteuerung der
Vorsorgeleistungen (Art. 8 Abs. 1 E-StHG, Art. 22 Abs. 1 E-DBG) der vollen
Abzugsfähigkeit der Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von
Ansprüchen aus Vorsorge (Art. 10 Abs. 2 lit. d E-StHG, Art. 33 Abs. 1 lit. d
E-DBG) gegenüber (Botschaft, a.a.O., S. 35 Ziff. 143, S. 90 ad Art. 8 E-StHG,
S. 165 ad Art. 22 E-DBG).
Für Kapitalleistungen nach Art. 22 E-DBG sah Art. 38 E-DBG (Art. 12 Abs. 4
E-StHG) eine vom übrigen Einkommen gesonderte Besteuerung (Jahressteuer) vor,
wobei die Steuer zum Satz berechnet wird, der sich ergäbe, wenn anstelle der
einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
Es handelt sich um den sog. Rentensatz (Botschaft, a.a.O., S. 177 ad Art. 38
E-DBG, S. 98 ad Art. 12 Abs. 4 E-StHG). Die Jahressteuer nach Art. 38 E-DBG
sollte auch die Kapitalabfindungen aus Leibrenten erfassen, wie aus der
Botschaft über die Steuerharmonisierung hervorgeht (Botschaft, a.a.O., S. 165
ad Art. 22 E-DBG). Der Verweis in Art. 38 Abs. 1 auf Art. 22 Abs. 1 E-DBG war
somit umfassend zu verstehen. Er erstreckte sich nach dem klaren Wortlaut von
Art. 22 Abs. 1 E-DBG auch auf "Einkünfte (...) aus Leibrenten- und
Verpfründungsverträgen, mit Einschluss von Kapitalabfindungen und Rückzahlungen
von Einlagen, Prämien und Beiträgen".
6.5 Die volle Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten- und
Verpfründungsgeschäften unter gleichzeitiger voller Abzugsfähigkeit der
geleisteten Prämien, Einlagen usw. wurde in Fachkreisen indessen nicht als
sachgerecht betrachtet, weil bei den Leibrenten- und Verpfründungsgeschäften,
wie sie namentlich in der Landwirtschaft und im Gewerbe bei der Abtretung oder
Übertragung von Betrieben
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geschlossen werden, einmalige Entschädigungen für den Einkauf der
Vorsorgeleistungen selten voll vom Einkommen abgezogen werden können. Es wurde
daher vorgeschlagen, für diesen Bereich der privaten Vorsorge die
Rentenleistungen nur insoweit zu besteuern, als die dafür aufgewendeten Mittel
steuerlich zum Abzug gelangten (ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH,
Steuerharmonisierung, 1984, S. 87).
In der Folge löste der Gesetzgeber die Einkünfte aus Leibrenten und
Verpfründung aus Art. 22 Abs. 1 E-DBG und Art. 8 Abs. 1 E-StHG heraus und sah
für diese je in einem neuen Absatz die reduzierte Besteuerung von (damals) 60
Prozent vor (vgl. AB 1986 S 133 und 178). Diese Lösung wurde von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgeschlagen (AB 1986 S 179 Votum Binder,
Berichterstatter).
Bezüglich der Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge nach Art. 22 E-DBG
hielt der Gesetzgeber an der vom Bundesrat vorgeschlagenen Jahressteuer (Art.
38 E-DBG, Art. 12 Abs. 4 E-StHG) jedoch fest. Er hielt lediglich den Rentensatz
(Berechnung des satzbestimmenden Einkommens anhand der weggefallenen jährlichen
Rentenleistung, Art. 38 Abs. 2 E-DBG und Art. 12 Abs. 4 E-StHG) wegen des
Progressionsverlaufs bei der direkten Bundessteuer für die Jahressteuer als
unangemessen (vgl. AB 1988 N 21, Votum Reichling, Berichterstatter; AB 1988 S
826, Voten Reichmuth, Berichterstatter, und Bundespräsident Stich) und setzte
auf Antrag der Kommission stattdessen die Jahressteuer auf einen Fünftel des
ordentlichen Tarifs fest (Art. 36 E-DBG). In Art. 12 Abs. 4 E-StHG wurde der
Rentensatz ebenfalls aufgegeben.
Diese Regelung bezog sich aber weiterhin auf alle aus Vorsorge nach Art. 22
E-DBG fliessenden Kapitalabfindungen, mithin auch auf solche aus
Leibrentenversprechen und Verpfründung. Art. 12 Abs. 4 E-StHG (jetzt Art. 11
Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) spricht zwar
hinsichtlich der Jahressteuer für die kantonalen Steuern nur von den
"Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen". Eine unterschiedliche
Besteuerung der Säulen 3a und 3b bei der direkten Bundessteuer und den
kantonalen Steuern war damit offensichtlich nicht bezweckt. Die Entwürfe des
StHG zählen zur Vorsorge insbesondere auch die Leibrenten- und
Verpfründungsverträge als Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge
(Botschaft, a.a.O., S. 35 Ziff. 143).
BGE 135 II 195 S. 202
Weder der Botschaft über die Steuerharmonisierung noch den parlamentarischen
Beratungen (AB 1986 S 140 ad Art. 12 Abs. 3 und 4 E-StHG; AB 1989 N 41 ad Art.
12 Abs. 3 und 4 E-StHG) ist zu entnehmen, dass für die Besteuerung von
Kapitalabfindungen aus Leibrenten gemäss dem DBG oder dem StHG eine
unterschiedliche Ordnung gelten soll. So etwas liesse sich mit dem
Harmonisierungsauftrag (Art. 129 BV) auch kaum vereinbaren.
6.6 Im Rahmen des Bundesgesetzes vom 19. März 1999 über das
Stabilisierungsprogramm 1998 wurden die Art. 22 Abs. 3 DBG und 7 Abs. 1 StHG
dahingehend geändert, dass Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40
Prozent (statt 60 Prozent bisher) steuerbar sind (AS 1999 2374, 2368).
Hinsichtlich der Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge ergab sich
jedoch keine Änderung.
6.7 Diese Entstehungsgeschichte zeigt, dass Leibrenten und
Verpfründungsverträge deshalb einer reduzierten Besteuerung (von damals 60
Prozent; Art. 22 Abs. 3 DBG, Art. 7 Abs. 2 StHG) zugeführt wurden, weil die
Prämien und Einlagen praktisch nicht zum Abzug zugelassen werden. Die dieser
Regelung zugrunde liegende Überlegung gilt heute noch.
Andererseits hat der Gesetzgeber die Periodisierung der Steuerberechnung
(Rentensatz) gemäss Art. 38 Abs. 2 E-DBG zugunsten des auf einen Fünftel des
ordentlichen Steuersatzes reduzierten Steuersatzes (Art. 38 Abs. 2 DBG)
ersetzt, um der Progressionswirkung der Steuer Rechnung zu tragen, und am
Rentensatz auch für die Jahressteuer für die kantonalen Steuern (Art. 12 Abs. 4
E-StHG) nicht festgehalten (jetzt Art. 11 Abs. 2 StHG).
Den beiden Massnahmen liegt somit je eine eigenständige Zwecksetzung zugrunde.
Die erste Massnahme trägt der spezifischen Situation bei Leibrenten und
Verpfründung Rechnung. Die zweite Massnahme zielt auf alle Kapitalabfindungen
aus Vorsorge ab. Es ist kein Grund ersichtlich, Kapitalabfindungen aus
Leibrente und Verpfründung hinsichtlich der Jahressteuer anders zu behandeln
als Kapitalabfindungen aus anderen Formen der Vorsorge. Ein "Versehen" des
Gesetzgebers, wie es die kantonale Steuerverwaltung geltend macht, ist nicht zu
erkennen. Die vom Gesetzgeber vorgesehene Besteuerung vermag zwar Über- oder
Unterbesteuerungen nicht zu vermeiden. Sie ist jedoch vom Gesetzgeber klar
gewollt und durch die Behörden anzuwenden. Es besteht kein Grund, vom an sich
klaren Wortlaut von Art. 38 Abs. 1 DBG abzuweichen.
BGE 135 II 195 S. 203
7. Der Beschwerdeführer (Jahrgang 1942) hatte sowohl mit der P. Holding B.V.
mit Sitz in D./NL wie auch mit der A. B.V. mit Sitz in A./NL Verträge mit
Vorsorgecharakter abgeschlossen.
7.1 P. Holding B.V.
7.1.1 Der Beschwerdeführer war Inhaber einer Gesellschaft mit beschränkter
Haftung, die er im Jahre 1997 an die P. Holding B.V. veräusserte. Mit
Anrechnung auf den Kaufpreis räumte die Käuferin dem Beschwerdeführer mit
Stammrechtsvertrag ("Stamrechtovereenkomst") vom 30. Juni 1997 zwei Stammrechte
ein: Für Hfl. 630'000.- ein sofort eingehendes Stammrecht ("direct ingaand
stamrecht") mit jährlichen Auszahlung von Hfl. 50'000.-. Dieses war auf das
Leben gestellt und lief bis längstens am 1. März 2004. Es steht hier nicht mehr
in Frage. Für Hfl. 945'000.- wurde ein aufgeschobenes lebenslängliches
Stammrecht ("uitgesteld levenslang stamrecht") begründet. Bezüglich diesem
gilt, dass die Käuferin (Rentenschuldnerin) dem Beschwerdeführer ab 1. März
2004 zu Lasten des aufgebauten Kapitals jährlich maximal Hfl. 200'000.-
auszahlt. Das aufgebaute Kapital wird um die Auszahlungen vermindert und
weiterhin verzinst. Am 1. März 2004 wurde der Stammrechtsvertrag ergänzt und
eine Auszahlung von monatlich EUR 5'000.- (jährlich EUR 60'000.-) vereinbart.
Die Auszahlungen sollen mit dem Tod des Beschwerdeführers oder ausdrücklich
auch dann enden, wenn das reservierte Kapital samt Zinsen aufgebraucht ist. Die
P. Holding B.V. verbuchte jeweils den Stand der Stammrechtsverpflichtung,
erhöhte diese um den Zins und zog die Auszahlungen von jährlich EUR 60'000.-
ab, was per 31. Dezember 2004 einen Stand von EUR 278'122.- ergab. Nach der
unwidersprochenen Schätzung des Beschwerdeführers dürfte das Kapital Ende 2010
aufgebraucht sein.
7.1.2 Diese Vereinbarung enthält alle Merkmale eines Leibrentenvertrages. Die
Rentenverpflichtung endet, wenn der Beschwerdeführer stirbt oder wenn das
Kapital aufgebraucht ist. Das Kapital fällt somit auch dann der
Rentenschuldnerin zu, wenn es noch nicht aufgebraucht ist. Das
Leibrentenversprechen ist notwendigerweise auf das Leben einer Person gestellt.
Eine Befristung der Rente wäre mit dem aleatorischen Charakter der Leibrente
unvereinbar. Hingegen ist es nicht ausgeschlossen, dass die Leibrente nebst der
Lebenszeit eine zweite Begrenzung in Form einer resolutiven Bedingung erfährt
(MARC SCHAETZLE, Berner Kommentar, 2. Aufl. 1978,
BGE 135 II 195 S. 204
N. 48 zu Art. 516 OR; OSER/SCHÖNENBERGER, Zürcher Kommentar, 2. Aufl. 1945, N.
2 zu Art. 516 OR). Das ist auch in der Steuerrechtsdoktrin anerkannt. Insofern
deckt sich der steuerrechtliche Begriff der Leibrente mit dem zivilrechtlichen
(RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 13 und 46 zu Art. 22 DBG; AGNER/DIGERONIMO/
NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O., N. 5a zu Art. 22 DBG S. 96). Die Rentenzahlungen
sind sowohl nach dem Vertrag von 1997 wie auch gemäss der Vertragsergänzung
2004 auf das Leben des Beschwerdeführers gestellt. Dass die Ergänzung von 2004
als weitere auflösende Bedingung den Verbrauch des Kapitals erwähnt, ist
zulässig. Die Rentenverpflichtung hört auf jeden Fall mit dem Tod des
Beschwerdeführers auf, und das noch vorhandene Kapital verfällt.
7.1.3 Freilich kann die anderweitig mit resolutiver Bedingung verknüpfte
Leibrente faktisch auch zur Zeitrente werden (AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/
STEINMANN, a.a.O., N. 5a zu Art. 22 DBG S. 96; LOCHER, Kommentar, N. 51 zu Art.
22 DBG). Einen solchen Fall behauptet der Beschwerdeführer. Er wendet ein, dass
sein Tod als der weniger wahrscheinliche Beendigungsgrund zu betrachten gewesen
sei als der Verbrauch des Kapitals voraussichtlich Ende 2010. Es sei daher von
einer Zeitrente auszugehen, welche lediglich mit der Zinsquote als
Vermögensertrag (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG) der Steuer unterliege.
Wie bereits erwähnt (vgl. nicht publ. E. 4.2) sind Zeitrenten periodisch
wiederkehrende, zeitlich nicht beschränkte und nicht auf das Leben der Person
gestellte Zahlungen (Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008
II S. 390). Auch sie werden durch den Versicherungsnehmer geäufnet. Es handelt
sich um die periodische, ratenweise Rückzahlung eines Kapitals, welches
verzinst wird. Zeitrenten stellen daher eine Sonderform von Kapitalzahlungen
dar und sind nur mit ihrem Ertrags- oder Zinsanteil steuerbar (Art. 20 Abs. 1
lit. a DBG). Sie sind völlig steuerfrei, sofern es sich um rückkaufsfähige, der
Vorsorge dienende Kapitalversicherungen handelt (Art. 24 lit. b DBG). Um von
einer Zeitrente zu sprechen, muss aber das aleatorische Element der Lebenszeit
gegenüber der resolutiven Bedingung deutlich in den Hintergrund treten.
Aufgrund der beiden Vereinbarungen von 1997 und 2004 ist das hier nicht der
Fall. Gemäss der Vereinbarung von 1997 war das aufgeschobene Stammrecht damals
einzig an die Lebenszeit geknüpft und begann die Rente erst am 1. März 2004 zu
laufen. Zudem war
BGE 135 II 195 S. 205
vorgesehen, dass bis zu diesem Zeitpunkt die auszuzahlenden Rentenbetreffnisse
festgelegt werden. Deshalb musste die genannte Zusatzvereinbarung vom 1. März
2004 geschlossen werden. Darin wurden die monatlichen Renten auf "mindestens"
EUR 5'000.- (EUR 60'000.- pro Jahr) festgelegt. In Anbetracht der Höhe dieser
Rente war klar, dass sich die Rentenschuldnerin absichern musste. Daher wurde
die Laufzeit der periodischen Zahlungen an die zweite Bedingung geknüpft, dass
das Kapital einschliesslich der aufgezinsten Kapitalerträge noch nicht
aufgebraucht sei. Mit Rücksicht auf das Alter des Beschwerdeführers kann diese
Rente nicht als eine reine Überbrückungsrente bezeichnet werden. Das war sie
weder vor noch nach der Zusatzvereinbarung vom 1. März 2004. Am 24. Februar
2004 hatte der Beschwerdeführer sein 62. Lebensjahr vollendet. Er wird Ende
2010 im 67. Altersjahr stehen. Dass in dieser Zeitspanne die Lebenszeit eine
wesentliche Rolle spielt, ist unter diesen Umständen nicht ernsthaft zu
bestreiten. Von einer "faktischen Zeitrente" kann folglich nicht die Rede sein.
7.1.4 Die jährlich zur Auszahlung gelangende Rente unterliegt daher nach dem
Gesagten zu 40 Prozent der Einkommenssteuer nach Art. 22 Abs. 3 DBG. Die
Besteuerung erfolgt im Rahmen der ordentlichen Veranlagung. Nur
Kapitalabfindungen und -leistungen unterliegen der besonderen Jahressteuer. Der
angefochtene Entscheid, der diese Besteuerung bestätigt, ist nicht zu
beanstanden.
7.2 A. B.V.
7.2.1 Mit der A. B.V. hatte der Beschwerdeführer einen Stammrechtsvertrag sowie
einen Leibrentenvertrag abgeschlossen. Der Stammrechtsvertrag datiert aus dem
Jahre 2000 und enthält die Verpflichtung, dem Beschwerdeführer eine
lebenslängliche Rente von jährlich EUR 22'689.- zu bezahlen. Gemäss dem
Leibrentenvertrag schuldete die Gesellschaft eine vom 1. März 2007 bis 1. März
2017 laufende jährliche Rente von EUR 30'548.-. Im Jahre 2004 wurde die A. B.V.
liquidiert. Zur Abgeltung seiner Ansprüche erhielt der Beschwerdeführer aus dem
Stammrechtsvertrag eine einmalige Zahlung von EUR 356'056.- und aus dem
Leibrentenvertrag eine solche von EUR 228'306.-.
7.2.2 Im kantonalen Verfahren machte der Beschwerdeführer noch geltend, dass es
sich um "Zeitrenten" bzw. um "temporäre" oder "abgekürzte" Leibrenten gehandelt
habe, welche lediglich der Kapitalanlage dienten und nur mit ihrem Ertrag
steuerbar seien.
BGE 135 II 195 S. 206
Diesen Standpunkt hat der Beschwerdeführer aufgegeben. Es ist nicht mehr
bestritten, dass es sich bei diesen beiden Verträgen um
Leibrentenverpflichtungen handelt. In der Tat lässt sich dem Finanzbericht 2004
der A. B.V., wo die beiden Leibrentenverpflichtungen ("Lijfrenteverzekering",
"Stamrechtverpflichting") und auch die beiden Kapitalleistungen erwähnt sind,
nichts entnehmen, wonach es lediglich darum ginge, ein Kapital samt Zins
zurückzuzahlen. Es ist vielmehr auch hier von Leibrentenverträgen auszugehen.
Der Beschwerdeführer wendet aber ein, es handle sich um "Kapitalleistungen aus
Vorsorge". Solche Leistungen seien nach Art. 38 DBG vom übrigen Einkommen
gesondert und lediglich zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG zu
besteuern.
7.2.3 Der Einwand ist begründet. Die Vorinstanz und die beteiligten Behörden
gehen auch in diesem Fall davon aus, dass die beiden Versicherungen der
Vorsorge (vergleichbar der Säule 3b) dienten und die Kapitalzahlungen im Sinne
von Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40 Prozent zu besteuern sind. Kapitalleistungen aus
Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG sind indessen nach Art. 38 DBG
getrennt vom übrigen Einkommen zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG zu
besteuern, wie dargelegt worden ist (vgl. vorstehende E. 6.3 und 6.7). Die
Veranlagungsbehörden und die Vorinstanz haben indessen die Kapitalleistungen
zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz besteuert, welcher sich ergäbe,
wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung
ausgerichtet würde (Art. 37 DBG). Das verletzt Bundesrecht. Die Beschwerde ist
in diesem Punkt begründet und die Besteuerung gemäss Art. 22 Abs. 3 in
Verbindung mit Art. 38 DBG vorzunehmen.
8. Das Staatsvertragsrecht steht dieser Besteuerung nicht entgegen. Das
Abkommen der Schweiz mit den Niederlanden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 12. November 1951
(SR 0.672. 963.61; im Folgenden: DBA-NL) enthält für die Besteuerung der
Rentenzahlungen oder des Vermögensanfalls aus Leibrenten- und
Personenversicherungsverträgen keine Bestimmung. Es wird von keiner Seite
geltend gemacht, dass es sich bei den streitigen Einkünften um Ruhegehälter und
ähnliche Vergütungen im Sinne von Art. 8 des Abkommens handle. Ein solches
würde frühere unselbständige Arbeit voraussetzen, was hier nicht der Fall ist
(vgl. PETER
BGE 135 II 195 S. 207
LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz [im Folgenden:
Einführung], 3. Aufl. 2005, S. 451 f.).
Der Beschwerdeführer schloss den Rentenvertrag vielmehr bei der Veräusserung
der ihm gehörenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Veräusserungsrente,
vgl. LOCHER, Kommentar, N. 57 zu Art. 22 DBG). Art. 4 Abs. 1 DBA-NL sieht für
Einkünfte aus Handels-, Industrie- und Gewerbebetrieben einschliesslich der bei
ihrer Veräusserung erzielten Gewinne zwar vor, dass diese nur in dem Staat zu
besteuern sind, in dessen Gebiet sich die Betriebsstätte befindet (hier die
Niederlande). Beteiligungen in Form von Aktien, Anteilen an Genossenschaften
und Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind jedoch von dieser Regelung
ausdrücklich ausgenommen (Art. 4 Abs. 4 zweiter Halbsatz DBA-NL). Aus dem
DBA-NL folgt auch nicht, dass Gewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen an
juristischen Personen von den schweizerischen Steuern zu befreien sind (s. auch
LOCHER, Einführung, S. 384). Es gilt daher Art. 2 Abs. 1 DBA-NL, wonach das
Einkommen, für welches das Abkommen keine besondere Bestimmung enthält, im
Wohnsitzstaat zur Besteuerung gelangt.
II. Staats- und Gemeindesteuern
9.
9.1 Das StHG enthält für die steuerliche Behandlung der Vorsorge im Rahmen der
kantonalen direkten Steuern eine dem DBG ähnliche Regelung. Der Besteuerung
unterliegen nach Art. 7 Abs. 1 StHG alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen und Leibrenten (entsprechend Art. 22 Abs. 1
DBG). Nach Absatz 2 von Art. 7 StHG sind Leibrenten sowie Einkünfte aus
Verpfründung zu 40 Prozent steuerbar (analog Art. 22 Abs. 3 DBG). Steuerfrei
ist gemäss Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG nur der Vermögensanfall aus
rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung (analog Art. 24 lit. b DBG). Die
Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung (Säule 1), an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
(Säule 2) und an anerkannte Formen der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) sind
gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. d und e StHG grundsätzlich abziehbar
(Waadtländer-Modell, analog Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG).
Hingegen können die Beiträge und Einlagen an Leibrenten und
Lebensversicherungen der Säule 3b nur im Rahmen des allgemeinen Abzugs für
Versicherungsprämien und Zinsen von
BGE 135 II 195 S. 208
Sparkapitalien gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG geltend gemacht werden. Es
gelten mithin nach dem StHG weitgehend die gleichen Vorschriften wie für die
direkte Bundessteuer. Es rechtfertigt sich nicht, Kapitalabfindungen aus
Leibrentenversprechen und Lebensversicherungen der Säule 3b im Bereich der
kantonalen direkten Steuern vom Einkommen anders zu behandeln.