BGE 133 V 346
Urteilskopf
133 V 346
45. Auszug aus dem Urteil der II. sozialrechtlichen Abteilung i.S. J. und
V. gegen Ausgleichskasse des Kantons Zürich sowie Sozialversicherungsgericht
des Kantons Zürich (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
H 97/06 vom 15. Mai 2007
Regeste
Art. 5 Abs. 2 Satz 1 AHVG; Art. 7 lit. c AHVV: Beitragsrechtliche
Behandlung gevesteter Mitarbeiteroptionen.
Analog zur seit Mai 2003 geltenden (einkommens-)steuerrechtlichen Praxis
bei Mitarbeiteroptionen mit Vesting-Klausel ist beitragsrechtlich
massgeblich, in welchem Zeitpunkt die Option effektiv ausgeübt wurde. Nicht
erheblich ist demgegenüber, wann die Option zugeteilt wurde oder zu welchem
Zeitpunkt die Vesting-Periode abgelaufen ist. Soweit in Rz. 2022.2 der
Wegleitung über den massgebenden Lohn (WML) etwas Abweichendes gesagt wird,
ist die Weisung gesetzwidrig (E. 4 und 5).
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 4
4. Nach Art. 5 Abs. 2 Satz 1 AHVG gilt als massgebender Lohn jedes
Entgelt für in unselbstständiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte
Zeit geleistete Arbeit. Die zum massgebenden Lohn gehörenden Bestandteile
werden in Art. 7 AHVV beispielhaft näher aufgeführt.
Zum massgebenden Lohn im Sinne der AHV-Gesetzgebung gehören begrifflich
sämtliche Bezüge des Arbeitnehmers und der Arbeitnehmerin, die
wirtschaftlich mit dem Arbeitsverhältnis zusammenhängen, gleichgültig, ob
dieses Verhältnis fortbesteht oder aufgelöst worden ist und ob die
Leistungen geschuldet werden oder freiwillig erfolgen. Als
beitragspflichtiges Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gilt
somit nicht nur unmittelbares Entgelt für geleistete Arbeit, sondern
grundsätzlich jede Entschädigung oder Zuwendung, die sonst wie aus dem
Arbeitsverhältnis bezogen wird, soweit sie nicht kraft ausdrücklicher
gesetzlicher Vorschrift von der Beitragspflicht ausgenommen ist.
Grundsätzlich unterliegen nur Einkünfte, die tatsächlich geflossen sind, der
Beitragspflicht (BGE 131 V 444 E. 1.1 S. 446 f. mit Hinweisen).
Im Gegensatz zur Festsetzung der Beiträge auf dem Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit (vgl. Art. 23 Abs. 1 und 4 AHVV) sind die
Ausgleichskassen bei der Bemessung des Einkommens aus unselbstständiger
Erwerbstätigkeit - massgebender Lohn - nicht an die rechtskräftige kantonale
Steuerveranlagung und die gestützt darauf gemachten Angaben der kantonalen
Steuerbehörden gebunden. Da aber das AHV-Recht beim massgebenden Lohn gleich
wie das Steuerrecht für die steuerbaren Einkünfte von
Unselbstständigerwerbenden an das mit dem Arbeitsverhältnis zusammenhängende
Einkommen anknüpft (vgl. Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]), sollten sich die
Ausgleichskassen bei der Beurteilung der Frage, ob ein Einkommensbestandteil
massgebenden Lohn darstellt oder nicht, möglichst an die steuerrechtliche
Betrachtungsweise halten, es sei denn, diese sei sachlich nicht vertretbar
(BGE 122 V 178 E. 3b S. 179 f. mit Hinweisen; HANSPETER KÄSER, Unterstellung
und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., Bern 1996, S. 89 f.
Rz. 3.68 und S. 167 f. Rz. 4.157 und 4.158).
Erwägung 5
5.
5.1 Gemäss Art. 7 lit. c AHVV gehört u.a. der Wert von
Arbeitnehmeraktien, soweit dieser den Erwerbspreis übersteigt und der
Arbeitnehmer über die Aktie verfügen kann, zum massgebenden Lohn; bei
gebundenen Arbeitnehmeraktien bestimmen sich Wert und Zeitpunkt der
Einkommensrealisierung nach den Vorschriften der direkten Bundessteuer (Art.
7 lit. c zweiter Halbsatz AHVV). Diese Regelung lässt offen, ob und in
welchem Umfang Mitarbeiteroptionen, die von Arbeitnehmer- oder
Mitarbeiteraktien zu unterscheiden sind, massgebender Lohn und damit
beitragspflichtiges Einkommen von Unselbstständigerwerbenden sind.
5.2 Mit Mitarbeiteroptionen wird allen Arbeitnehmern oder einem
bestimmten Kreis von Arbeitnehmern (des Kaders) die Möglichkeit eröffnet,
sich am Erfolg des Unternehmens oder der Unternehmensgruppe (Konzern), zu
welcher ihre Arbeitgeberfirma gehört, zu beteiligen, indem ihnen das Recht
eingeräumt wird, während einer bestimmten Zeitspanne eine bestimmte Anzahl
Aktien der arbeitgebenden oder dieser nahestehenden Gesellschaft zu einem im
Voraus festgesetzten Preis zu erwerben oder zu veräussern. Dabei werden die
Optionen an das Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers mit dem arbeitgebenden
Unternehmen gekoppelt und sind durch dessen Bestand bedingt. Mit solchen
Aktienoptionen für Mitarbeiter werden mehrere Zwecke verfolgt: Erhöhung der
Attraktivität der Gesellschaft als Arbeitgeberin; Motivation der
Mitarbeiter, den im Aktienkurs verkörperten Wert der Muttergesellschaft
durch ihre Arbeit zu erhöhen; Bindung des Kaders an die Gesellschaft,
jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Ausübung der Option; Gleichschaltung der
Ziele der Angestellten, der Aktionäre und des Managements (BGE 130 III 495
E. 4.1 S. 499 f. mit weiteren Literaturhinweisen; CHRISTOF HELBLING,
Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen in der Schweiz, 2. Aufl., Zürich
2003, S. 15/16 und 46 ff.; NATALIE Peter, US-amerikanische
Mitarbeiterbeteiligungspläne im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der
Schweiz, Diss. Zürich 2001, S. 10 ff.). Die Ausgestaltung der
Mitarbeiteroptionen untersteht weitgehend der Vertragsfreiheit. Sie wird
durch die vorrangig verfolgten Ziele bestimmt. So können die Optionen
entgeltlich, vergünstigt oder unentgeltlich eingeräumt werden, bis zu einem
bestimmten Verfalltag ("American style option") oder nur an einem bestimmten
Verfalltag ("European style option") zur Ausübung berechtigen oder die
Laufzeit kann mit einer Sperrfrist versehen sein. Das Aufleben
des Rechts zum Bezug (gegebenenfalls zum Verkauf) der Aktien wird gemeinhin
als Vesting bezeichnet (BGE 130 III 495 E. 4.1 S. 500 f. mit Hinweis;
HELBLING, a.a.O., S. 162). Erst mit dem Ablauf der Vesting-Periode stehen
die Optionen dem Mitarbeiter unentziehbar zu und werden ausübbar. Vor dem
Vesting kann der Mitarbeiter seines Rechts auf die Option aus bestimmten
Gründen wieder verlustig gehen; d.h. die Aktienoptionen sind bis zum Ablauf
der Vesting-Periode auflösend bedingt (PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht,
3. Aufl., Zürich 2004, § 10 S. 1089 Rz. 546 und 548). Die Ausübbarkeit der
Optionen kann allerdings je nach Ausgestaltung nach Ablauf der
Vesting-Periode auch noch durch eine zusätzliche Sperrfrist eingeschränkt
sein (BÖCKLI, a.a.O., § 10 S. 1025 Rz. 280 Fn. 387).
5.3
5.3.1 Im Steuerrecht werden Einkünfte erst mit ihrem Zufluss einkommens-
bzw. vermögenssteuerwirksam. Ein Einkommen wird steuerrechtlich in jenem
Zeitpunkt als zugeflossen und damit als erzielt betrachtet, in dem der
Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch
darauf erworben hat, über den er tatsächlich verfügen kann. Nur unbedingte
Leistungsansprüche können als realisiertes Einkommen betrachtet werden
(Urteil des Bundesgerichts 2A.573/2002 vom 21. Mai 2001, E. 2.2 mit
Hinweisen, StE 2003 B 22.2 Nr. 17). Bei Naturalleistungen ist der
Eigentumserwerb für die Fixation des Realisierungszeitpunktes bestimmend.
Das gilt auch für Mitarbeiteroptionen, die als Naturaleinkünfte
steuerrechtlich zu den anderen geldwerten Leistungen aus dem
Arbeitsverhältnis im Sinne von Art. 17 Abs. 1 DBG gehören (PETER LOCHER,
Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 52 zu Art. 17 DBG; PETER, a.a.O.,
S. 83 und 92 f.).
Bezüglich des Zufluss- und Realisationszeitpunktes gelten für den
massgebenden Lohn im AHV-Beitragsrecht dieselben Rechtsgrundsätze wie im
Steuerrecht. Als realisiert gilt ein Entgelt AHV-rechtlich ebenfalls dann,
wenn es einer Forderung entspricht, die einen wirtschaftlichen Wert
darstellt und über die der Arbeitnehmer verfügen kann. Blosse Anwartschaften
auf Lohn gelten nicht als realisiert (EVGE 1957 S. 36 f. E. 2 und S. 125 E.
2; 1960 S. 44/45 E. 1; Wegleitung des Bundesamtes für Sozialversicherungen
über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO [WML], Rz. 1010).
5.3.2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) hat ihre Praxis zum
Zufluss- und Realisationszeitpunkt bei Mitarbeiteroptionen
verschiedentlich geändert. Mit dem Kreisschreiben 5/1990 erliess die EStV
erstmals Richtlinien zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen, die in Lehre
und Praxis zu heftiger Kritik führten (HELBLING, a.a.O., S. 16 und 321 ff.),
worauf die EStV ihre Praxis mit Kreisschreiben 5/1997 änderte. Dieses
Kreisschreiben unterschied zwischen bewertbaren und nicht bewertbaren
Optionen. Als nicht bewertbar galten Optionen mit einer Laufzeit von mehr
als zehn Jahren, Optionen mit einer Verfügungssperre von mehr als fünf
Jahren sowie Optionen mit zahlreichen individuellen Bedingungen. Bewertbare
Optionen stellten gemäss Kreisschreiben im Zeitpunkt der Zuteilung
steuerbares Einkommen dar, und zwar im Umfang der Differenz zwischen dem
Abgabepreis und dem tatsächlichen Wert der Option bei Abgabe an den
Mitarbeiter. Nicht bewertbare Optionen stellten demgegenüber im Zeitpunkt
der Abgabe eine blosse Anwartschaft dar und waren damit
einkommenssteuerrechtlich irrelevant (Ziff. 4.1 des Kreisschreibens 5/1997).
Nachdem das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 20.
November 2002 (RB 2002 N. 96; vollständiger Urteilstext bei HELBLING,
a.a.O., S. 440 ff.) entschieden hatte, dass der Erwerb von Optionen, die an
eine Vesting-Periode gebunden sind, suspensiv bedingt im Sinne von Art. 151
Abs. 2 OR erfolgt, d.h. der definitive Rechtserwerb erst nach Ablauf der
Vesting-Periode eintritt, änderte die EStV ihre Praxis mit Rundschreiben vom
6. Mai 2003 erneut. In diesem Rundschreiben hat die EStV bezüglich
"gevesteter" Mitarbeiteroptionen Folgendes festgehalten:
"Bis zum Ablauf der Vestingperiode ist der Rechtserwerb somit
aufschiebend bedingt. Solange die Bedingung nicht eingetreten ist, liegt
kein unwiderruflicher Rechtserwerb vor und es handelt sich folglich um
eine blosse Anwartschaft. Die Besteuerung 'gevesteter' Optionen im
Zuteilungszeitpunkt ist deshalb nicht richtig.
Eine Prüfung der heute bestehenden Mitarbeiteroptionspläne im Lichte
dieses Entscheids zeigte aber, dass 'gevestete' Optionen in der Regel
auch nach Ablauf der Vestingperiode noch nicht unwiderruflich erworben
sind. Der unwiderrufliche Rechtserwerb wird meistens zusätzlich davon
abhängig gemacht, dass der Mitarbeiter bis zur Ausübung der Optionen
weiterhin bei der Unternehmung beschäftigt bleibt. Bis zur allfälligen
Ausübung der Optionen hat der Mitarbeiter keine Möglichkeit, den darin
verkörperten Wert zu realisieren, denn Mitarbeiteroptionen sind
unveräusserlich. Sie führen nur dann zu einem Einkommen, wenn die
Optionen auch tatsächlich ausgeübt werden können. Bis dahin handelt es
sich weiterhin um eine blosse Anwartschaft. Eine Besteuerung nach Ablauf
der Vestingperiode ist deshalb abzulehnen. Sie müsste auch deswegen
unterbleiben, weil eine zutreffende objektive Bewertung 'gevesteter'
Optionen aufgrund der unterschiedlichen, individuellen Bedingungen und
Umstände gar nicht zuverlässig möglich ist.
Falls es sich bei den 'gevesteten' Optionen bis zur Ausübung der
Optionen um blosse Anwartschaften handelt, hat die Einkommensbesteuerung
erst bei Ausübung der Optionen entsprechend dem Kreisschreiben Nr. 5 vom
30. April 1997 zu erfolgen. Deshalb sind die zugeteilten
Mitarbeiteroptionen auch bis zu ihrer Besteuerung im
Wertschriftenverzeichnis pro memoria aufzulisten."
5.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die seit Mai 2003 geltende
(einkommens-)steuerrechtliche Praxis bei Mitarbeiteroptionen mit
Vesting-Klausel nicht darauf abstellt, wann die Optionen zugeteilt wurden
oder zu welchem Zeitpunkt die Vesting-Periode abgelaufen ist. Entscheidend
ist vielmehr, in welchem Zeitpunkt die Option effektiv ausgeübt wurde. Das
ist auch unter dem Gesichtspunkt zutreffend, dass die Rechtsausübung unter
Umständen nicht bloss durch eine Vesting-Klausel, sondern vom Eintritt
weiterer Bedingungen abhängig sein kann, wie etwa dem Ablauf von
Sperrfristen etc. Aktuell ist der Bundesgesetzgeber seinerseits daran, die
Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung der - gesperrten oder nicht
börsenkotierten - Mitarbeiteroption auf Gesetzesstufe zu verankern (vgl.
Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung von
Mitarbeiterbeteiligungen, BBl 2005 S. 575 ff., 589 f., 596 f.; Entwurf zum
Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, BBl 2005 S.
603 ff., insbesondere 608 [vgl. E-Art. 17b Abs. 3 Satz 1 DBG] sowie 606
[vgl. E-Art. 7b Abs. 3 Satz 1 StHG]).
5.4
5.4.1 Das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) hat die AHV-
Beitragspflicht bezüglich Mitarbeiteroptionen in Rz. 2022.2 der Wegleitung
über den massgebenden Lohn (WML) wie folgt geregelt:
"Mitarbeiteroptionen bilden im Zeitpunkt ihres Erwerbs massgebenden Lohn.
Grundsätzlich unerheblich ist, ob es sich dabei um frei übertragbare
oder gesperrte (d.h. solche, die während der Sperrfrist weder übertrag-
noch ausübbar sind) Optionen handelt.
Optionen mit einer Laufzeit von über zehn Jahren oder mit einer
Verfügungssperre von mehr als fünf Jahren bzw. mit zahlreichen
individuellen Bedingungen werden normalerweise erst im Zeitpunkt der
Ausübung verabgabt. Vorher sind sie in der Regel (objektiv) nicht
bewertbar."
Mit dieser Verwaltungsweisung hat das BSV die Regelung des Kreisschreibens
5/1997 der EStV übernommen und damit die bis
zum Rundschreiben vom 6. Mai 2003 geltende Praxis der Besteuerung von
Mitarbeiteroptionen auch AHV-rechtlich als für massgeblich erklärt. Hingegen
hat das BSV die WML nicht der mit dem Rundschreiben der EStV (vom 6. Mai
2003) vollzogenen Änderung der Steuerpraxis angepasst. Die
Beschwerdegegnerin hat in ihrer Verfügung vom 13. April 2004 darauf
hingewiesen, das BSV habe auf Anfrage hin mitgeteilt, die bisherige Praxis
gelte weiterhin.
5.4.2 Verwaltungsweisungen richten sich an die Durchführungsstellen und
sind für das Gericht - wie die Vorinstanz zutreffend erwog - nicht
verbindlich. Dieses soll sie bei seiner Entscheidung aber berücksichtigen,
sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also
nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine
überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern
wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine
rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BGE 131
V 42 E. 2.3 S. 45 f. und 130 V 163 E. 4.3.1 S. 172 f., je mit Hinweisen).
Aus dem Rundschreiben der EStV vom 6. Mai 2003 wird klar, dass die
Bewertung von gevesteten und damit noch nicht ausgeübten Mitarbeiteroptionen
im Zeitpunkt ihrer Zuteilung dazu führt, dass der Zufluss von noch nicht
realisierbarem Einkommen aus dem Arbeitsverhältnis fingiert wird. Da der
Zufluss- und Realisationszeitpunkt der Einkünfte aus steuerbarem
Arbeitseinkommen im Sinne von Art. 17 DBG mit demjenigen des massgebenden
Lohnes gemäss Art. 5 Abs. 2 AHVG - wie dargelegt (E. 5.3.1) - übereinstimmt,
steht die AHV-Beitragspflicht auf dem Wert von gevesteten, noch nicht
ausgeübten Mitarbeiteroptionen genauso im Widerspruch zur gesetzlichen
Regelung des beitragspflichtigen Einkommens aus unselbstständiger
Erwerbstätigkeit wie im Steuerrecht. Die gegenteilige frühere Steuerpraxis,
welche die EStV im Jahre 2003 aufgegeben hat, das BSV aber für das
AHV-Beitragsrecht beibehalten will, ist gesetzwidrig. Es darf daran auch
nicht in Form von sozialversicherungsrechtlichen Verwaltungsweisungen
festgehalten werden. Diese sind vielmehr der bundesrechtskonformen Praxis
der Steuerbehörden anzupassen.
5.4.3 Zusammenfassend ergibt sich, dass der kantonale Entscheid
Bundesrecht verletzt (Art. 104 lit. a OG), indem die Vorinstanz, wie
bereits die Verwaltung, beim Einkommen im Jahr 2002 den Wert der gesamten S.
am 24. Oktober 2001 zugeteilten 20'000 Mitarbeiteroptionen und nicht bloss
die effektiv ausgeübten Mitarbeiteroptionen als beitragspflichtiges
Erwerbseinkommen qualifizierte. Ob und insbesondere in welchem Umfang S. im
Jahre 2002 tatsächlich Mitarbeiteroptionen ausübte, lässt sich anhand der
vorliegenden Akten nicht rechtsgenüglich beurteilen. Die Sache geht daher an
die Verwaltung zurück, damit sie neu über die Beitragspflicht befinde und
allfällig zuviel bezahlte Beiträge den gesetzlichen Erben des S. bzw. dessen
ehemaliger Arbeitgeberin zurückerstatte.