BGE 133 I 300
Urteilskopf
133 I 300
30. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S.
A.X. und B.X. gegen Steueramt des Kantons Solothurn und Steuerverwaltung des
Kantons Basel-Stadt (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_346/2007 vom 21. September 2007
Regeste
Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 100 Abs. 5 und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG;
Erschöpfung des kantonalen Instanzenzugs bei Doppelbesteuerungsbeschwerden.
Die Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots ist beim Bundesgericht unter
der Herrschaft des Bundesgerichtsgesetzes mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geltend zu machen (E. 1.1).
Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte kann gemäss Art.
100 Abs. 5 BGG mit der Beschwerdeerhebung zugewartet werden, bis im zweiten
(bzw. in einem weiteren konkurrierenden) Kanton ein für die Steuerhoheit
massgeblicher Entscheid getroffen worden ist; früher ergangene Entscheide
anderer Kantone können mit angefochten werden (E. 2.1). Die Beschwerde ans
Bundesgericht setzt gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG neu die Ausschöpfung
des kantonalen Instanzenzugs voraus (E. 2.3). Der Steuerpflichtige muss
bloss in einem Kanton einen letztinstanzlichen Entscheid erwirken,
gegebenenfalls im Kanton, mit dessen Besteuerung er einverstanden ist,
sofern dieser als letzter entscheidet (E. 2.4).
Sachverhalt
In den Steuerjahren 2003, 2004 und 2005 wurden A.X. und B.X. für die im
Rahmen der Einzelfirma Fahrschule X.A. erzielten Einkünfte aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit sowohl vom Kanton Basel-Stadt als auch vom
Kanton Solothurn veranlagt.
Am 10. Juli 2007 erhoben A.X. und B.X. beim Bundesgericht eine als
staatsrechtliche Beschwerde bezeichnete Rechtsschrift, womit sie eine
Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots gemäss Art. 127 Abs. 3 BV rügten.
Sie beantragten, die definitiven Veranlagungen
des Kantons Basel-Stadt für die Veranlagungsperioden 2003, 2004 und 2005
seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass sich das Hauptsteuerdomizil
der Einzelfirma Fahrschule X.A. in den fraglichen Steuerperioden in W.,
Kanton Solothurn, befinde.
Der Beschwerde waren als angefochtene Entscheide die Veranlagungen des
Kantons Basel-Stadt für die Jahre 2003 (vom 30. Mai 2005) und 2005 (vom 20.
April 2007) sowie des Kantons Solothurn für die Jahre 2003 (vom 11. April
2005), 2004 (vom 19. Juni 2006) und 2005 (vom 11. Juni 2007) beigelegt.
Nachträglich, am 16. August 2007, wurden per Fax die Veranlagungen des
Kantons Basel-Stadt per 2004 eingereicht (einerseits ein
Veranlagungsprotokoll vom 27. Juli 2006 und andererseits eine Veranlagung
mit definitiver Steuerausscheidung, datierend vom 16. August 2007).
Das Bundesgericht tritt auf die Beschwerde nicht ein.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1. Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots gemäss Art. 127 Abs. 3 BV.
1.1 Nach dem bis Ende 2006 in Kraft stehenden Bundesgesetz vom 16.
Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege
(Bundesrechtspflegegesetz, OG [BS 3 S. 531]) war die Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots beim Bundesgericht mit dem subsidiären
Rechtsmittel der staatsrechtlichen Beschwerde zu rügen.
Am 1. Januar 2007 ist das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in Kraft getreten.
Nach diesem Gesetz kann die Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots beim
Bundesgericht nunmehr mit dem ordentlichen Rechtsmittel, der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG, gerügt werden.
1.2 Die Beschwerdeführer erheben ausdrücklich staatsrechtliche
Beschwerde. Es stellt sich vorab die Frage nach der Abgrenzung zwischen der
staatsrechtlichen Beschwerde und der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten bzw. nach dem anwendbaren Recht (Bundesrechtspflegegesetz
oder Bundesgerichtsgesetz). Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw.
die Zulässigkeit eines Rechtsmittels von Amtes wegen mit freier Kognition
(Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 133 I 185 E. 2 S. 188 mit Hinweisen). Die -
allenfalls - unzutreffende Bezeichnung eines Rechtsmittels ist diesbezüglich
unerheblich und schadet den Beschwerdeführern nicht, sofern ihre Eingabe den
für das richtigerweise gegebene Rechtsmittel geltenden formellen
Erfordernissen genügt (vgl. BGE 131 I 145 E. 2.1 S. 148; 126 II 506 E. 1b S.
509, je mit Hinweisen).
1.3 Gemäss Art. 132 Abs. 1 BGG ist das Bundesgerichtsgesetz auf die nach
seinem Inkrafttreten eingeleiteten Verfahren des Bundesgerichts anwendbar,
auf ein Beschwerdeverfahren jedoch nur dann, wenn auch der angefochtene
Entscheid nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen ist.
1.3.1 Die Veranlagungsentscheide für das Steuerjahr 2003 datieren vom 30.
Mai 2005 (Basel-Stadt) bzw. vom 11. April 2005 (Solothurn). Für deren
Anfechtung finden die Vorschriften des Bundesrechtspflegegesetzes (OG)
Anwendung; soweit sich die Beschwerde vom 10. Juli 2007 auf die
Veranlagungen des Jahres 2003 bezieht, ist sie als staatsrechtliche
Beschwerde zu betrachten.
1.3.2 Dasselbe gilt für das Steuerjahr 2004. Der diesbezügliche
Veranlagungsentscheid des Kantons Solothurn datiert vom 19. Juni 2006 und
vom Kanton Basel-Stadt liegt diesbezüglich ein "Veranlagungsprotokoll" vom
27. Juli 2006 vor. Wohl haben die Beschwerdeführer am 16. August 2007 per
Fax eine vom gleichen Tag datierende Veranlagung des Kantons Basel-Stadt per
2004 mit definitiver Steuerausscheidung eingereicht. Nun kann sich die
Beschwerde vom 10. Juli 2007 nicht auf diese erst nach ihrer Einreichung
ergangene Verfügung beziehen, und es liegt für das Steuerjahr 2004 kein nach
dem 1. Januar 2007 ergangener angefochtener Entscheid vor. Die Beschwerde
ist auch in dieser Hinsicht als staatsrechtliche Beschwerde zu betrachten.
1.3.3 Für das Steuerjahr 2005 sind die Veranlagungsverfügungen beider
Kantone nach Inkrafttreten des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) ergangen (im
Kanton Basel-Stadt am 20. April 2007, im Kanton Solothurn am 11. Juni 2007)
und diesbezüglich kommt der neue Verfahrenserlass zur Anwendung;
entsprechend ist die Beschwerde, soweit sie das Steuerjahr 2005 betrifft,
als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zu behandeln.
1.4 Nachfolgend ist zu prüfen, ob die jeweiligen
Eintretensvoraussetzungen für die staatsrechtliche Beschwerde und die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erfüllt sind.
Erwägung 2
2.
2.1 Gemäss Art. 86 OG ist die staatsrechtliche Beschwerde nur gegen
letztinstanzliche kantonale Entscheide zulässig (Abs. 1). Bei Beschwerden
auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung muss der kantonale
Instanzenzug nicht ausgeschöpft werden (Abs. 2). Gemäss Art. 89 OG sodann
ist die staatsrechtliche Beschwerde dem Bundesgericht binnen 30 Tagen, von
der nach dem kantonalen Recht massgebenden Eröffnung oder Mitteilung der
Verfügung an gerechnet, schriftlich einzureichen (Abs. 1). Bei Beschwerden
wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte (z.B. wegen Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots) beginnt die Beschwerdefrist erst, wenn in beiden
Kantonen Verfügungen getroffen worden sind, gegen welche staatsrechtliche
Beschwerde geführt werden kann (Abs. 2).
Gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG ist die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nur zulässig gegen Entscheide letzter
kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht zulässig ist. Nach Art. 100 BGG ist die Beschwerde
gegen einen Entscheid innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen
Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen (Abs. 1). Bei Beschwerden wegen
interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens
dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind,
gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann (Abs. 5).
Weder Art. 89 Abs. 3 OG noch Art. 100 Abs. 5 BGG entbinden den
Steuerpflichtigen davon, spätestens 30 Tage nach Eröffnung eines
anfechtbaren kantonalen Entscheids Beschwerde zu erheben.
2.2 Gegenstand der Beschwerde sind verschiedene, zu unterschiedlichen
Zeitpunkten gefällte Veranlagungsverfügungen, d.h. erstinstanzliche
Entscheide.
2.2.1 Da für die Anfechtung der Veranlagungen der Steuerjahre 2003 und
2004 die staatsrechtliche Beschwerde zur Verfügung steht (E. 1.3.1 und
1.3.2) und somit Art. 86 Abs. 2 OG massgeblich ist (E. 2.1 hiervor), erweist
sich diesbezüglich die Letztinstanzlichkeit nicht als
Eintretensvoraussetzung. Hingegen wurde die staatsrechtliche Beschwerde am
10. Juli 2007 weit mehr als 30 Tage nach Eröffnung der entsprechenden
Veranlagungen beider Kantone und damit gemäss Art. 89 Abs. 1 OG verspätet
erhoben. Dass (vor Einreichung der vorliegenden Beschwerde) auch im Jahr
2007 Veranlagungsverfügungen eröffnet worden sind, ist unerheblich,
betreffen diese doch
nicht die Steuerjahre 2003 und 2004; Art. 89 Abs. 3 OG hilft damit den
Beschwerdeführern nicht weiter.
Auf die staatsrechtliche Beschwerde ist nach dem Gesagten wegen
verspäteter Beschwerdeerhebung nicht einzutreten.
2.2.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als für
die Anfechtung der Veranlagungen des Steuerjahres 2005 massgebliches
Rechtsmittel (oben, E. 1.3.3) ist demgegenüber am 10. Juli 2007 rechtzeitig
erhoben worden. Die Beschwerdefrist von 30 Tagen gemäss Art. 100 Abs. 1 BGG
ist in Bezug auf die Veranlagung des Kantons Solothurn vom 11. Juni 2007
eingehalten, was unter dem Gesichtswinkel von Art. 100 Abs. 5 BGG genügt,
selbst wenn bloss die früher (am 20. April 2007) eröffnete Veranlagung des
Kantons Basel-Stadt bestritten werden soll.
Die Beschwerdeführer gehen davon aus, dass bei der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots, gleich wie bei der staatsrechtlichen Beschwerde,
die Letztinstanzlichkeit des angefochtenen Entscheids nicht
Eintretensvoraussetzung sei, sodass auch gegen Veranlagungsverfügungen
unmittelbar ans Bundesgericht gelangt werden könne. Dies trifft aus den
nachfolgenden Erwägungen nicht zu.
2.3 Das Bundesgerichtsgesetz sieht, anders als das
Bundesrechtspflegegesetz (Art. 86 Abs. 2 OG), keine Ausnahme von der Regel
von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG vor; ausgehend vom Gesetzestext können mithin
ausnahmslos, auch auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung, nur
Entscheide letzter kantonaler - gerichtlicher (vgl. Art. 86 Abs. 2 BGG) -
Instanzen mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim
Bundesgericht angefochten werden.
Die Ausnahmeregel von Art. 86 Abs. 2 OG trug primär den
verfahrensrechtlichen Schwierigkeiten, vor die sich der doppelt Besteuerte
gestellt sieht, Rechnung. Die Lehre bedauert denn auch, dass das neue Recht
keine Ausnahme mehr enthält. Abgesehen davon, dass das Verfahren verlängert
und für den Steuerpflichtigen verteuert wird, wird als wenig sinnvoll
erachtet, dass nunmehr zwingend innerkantonal der Instanzenzug durchlaufen
werden muss, stehen sich doch in einem interkantonalen Kompetenzkonflikt
regelmässig nicht nur der Steuerpflichtige einerseits und mehrere Kantone
andererseits, sondern auch die betroffenen Kantone untereinander in einer
parteiähnlichen Stellung gegenüber. Zudem wird von schwer einschätzbaren
prozessualen Hindernissen gesprochen (zum Ganzen: ALFRED MEIER/DIEGO
CLAVADETSCHER, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantonalen
Doppelbesteuerungsverbots, IFF Forum für Steuerrecht 2007 S. 135 ff., 139
und 141; MICHAEL BEUSCH, Die Einheitsbeschwerde im Steuerrecht, IFF Forum
für Steuerrecht 2006 S. 249 ff., 258). Die Neuerung steht indessen im
Einklang mit einem der wichtigen Ziele der Bundesrechtspflegereform, das
Bundesgericht zu entlasten und deshalb nicht als erste richterliche Behörde
tätig werden zu lassen; bevor es angerufen werden kann, soll zuvor immer
mindestens ein Gericht über die Streitsache entschieden haben, was mit einer
gewissen Filterwirkung verbunden ist und dem Bundesgericht aufwändige
Sachverhaltsabklärungen ersparen soll (Botschaft zur Totalrevision der
Bundesrechtspflege vom 28. Februar 2001 zu Art. 80 des Entwurfs BGG [heute
Art. 86 BGG], in: BBl 2001 S. 4202, 4325 f., s. an gleicher Stelle auch
Bemerkung zu Art. 94 des Entwurfs BGG [heute Art. 100 Abs. 5 BGG]). Zwar
wird das Bundesgericht angesichts der besonderen Konstellation, die dem
Beschwerdeverfahren in Doppelbesteuerungssachen zugrunde liegt, auch bei
Vorliegen des Entscheids einer letztinstanzlichen kantonalen richterlichen
Behörde nicht in jedem Fall davon entbunden, den Sachverhalt frei zu prüfen.
Sodann wird in Doppelbesteuerungsverfahren das in Art. 99 BGG enthaltene
Novenverbot wohl zu relativieren sein, wenn der Instanzenzug nur in einem
Kanton durchlaufen wurde (s. dazu ALFRED MEIER/DIEGO CLAVADETSCHER, a.a.O.,
S. 140). Die mit dem Vorschalten einer gerichtlichen Instanz verbundenen
Vorteile wirken sich insofern nicht vollumfänglich aus. Selbst wenn man aber
die im Spiel stehenden Interessen anders gewichten und eine Ausnahmeregelung
im Sinne von Art. 86 Abs. 2 OG vorziehen wollte, müsste diesbezüglich der
Gesetzgeber tätig werden (s. dazu ALFRED MEIER/DIEGO CLAVADETSCHER, a.a.O.,
S. 141). Es besteht keine Möglichkeit, auf dem Wege der Gesetzesauslegung zu
diesem Ergebnis zu gelangen. Das Bundesgerichtsgesetz enthält insofern keine
Lücke. Wie sich aus der erwähnten Botschaft zur Totalrevision der
Bundesrechtspflege (S. 4326) klar ergibt, handelt es sich bei der
Neuregelung der Frage der Letztinstanzlichkeit nicht um ein Versehen;
vielmehr entspringt sie einer bewussten gesetzgeberischen Entscheidung.
2.4 Die Rechtsmittelregelung des Bundesgerichtsgesetzes mag den
Rechtsschutz für den mehrfach Besteuerten erschweren. Immerhin ist er aber
nicht verpflichtet, in jedem der betroffenen Kantone den
Instanzenzug zu durchlaufen. Es genügt nach dem Willen des Gesetzgebers,
wenn er dies bloss in einem Kanton tut; gegen den dort erwirkten
letztinstanzlichen gerichtlichen Entscheid kann er Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erheben und dabei auch die früher
ergangenen Entscheide in anderen die Steuerhoheit beanspruchenden Kantonen
anfechten, selbst wenn diese nicht letztinstanzlich sind (Botschaft, a.a.O.,
S. 4326; MICHAEL BEUSCH, a.a.O.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3.
Aufl., Basel 2007, S. 475 Rz. 80). Keine Probleme ergeben sich dabei, wenn
der Steuerpflichtige mit der Besteuerung desjenigen Kantons nicht
einverstanden ist, in welchem er den Instanzenzug durchläuft.
Nun ist denkbar, dass der Steuerpflichtige die Steuerhoheit des zuletzt
veranlagenden (oder zuletzt einen Steuerdomizilentscheid fällenden) Kantons
anerkennen will. Es wird ihm in diesem Fall keine andere Wahl bleiben, als
den Instanzenzug im letzten Kanton zu durchlaufen, um schliesslich vor
Bundesgericht die Aufhebung der eine Doppelbesteuerung bewirkenden
Veranlagungen übriger Kantone beantragen zu können. Dieser Rechtsmittelweg
muss dem doppelt Besteuerten trotz der Besonderheit der Konstellation (s.
dazu ALFRED MEIER/DIEGO CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 139 f. Ziff. 5.3,
insbesondere Ziff. 5.3.2.2.1) offenstehen.
2.5 Die vorliegende Beschwerde richtet sich, soweit sie fristgerecht
erhoben worden und als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
zu behandeln ist (Steuerjahr 2005), ausschliesslich gegen
Veranlagungsverfügungen und es fehlt an der Voraussetzung der
Letztinstanzlichkeit gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG. Sie erweist sich als
unzulässig und es ist darauf nicht einzutreten.
2.6 Da zum neuen Rechtsmittelweg noch keine publizierte Rechtsprechung
besteht, rechtfertigt es sich, die ans Bundesgericht adressierte Beschwerde
vom 20. Juli 2007 mitsamt Beilagen an das Steueramt des Kantons Solothurn
weiterzuleiten, damit dieses prüft, ob es die Rechtsschrift nachträglich als
Einsprache gegen die Veranlagung vom 11. Juni 2007 betreffend das Steuerjahr
2005 entgegennehmen kann (vgl. HANSJÖRG SEILER/NICOLAS VON WERDT/ANDREAS
GÜNGERICH, Stämpflis Handkommentar zum Bundesgerichtsgesetz [BGG], Bern
2007, Rz. 3 zu Art. 30 BGG, S. 108).