BGE 133 II 287
Urteilskopf
133 II 287
25. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause époux
X. contre Administration fiscale cantonale genevoise et Tribunal
administratif du canton de Genève (recours de droit administratif)
2A.640/2006 du 7 juin 2007
Regeste
Art. 9 Abs. 1 StHG. Unterhaltskosten für Liegenschaften: Abzug vom
Gesamteinkommen der für die Gebäudefeuerversicherung gezahlten Prämie für
ein Jahr, in dem die Liegenschaft noch keinen Mietwert hatte.
Besteuerung des gesamten Reineinkommens (E. 2.1). Aufwendungen für die
Erzielung von Einkünften, insbesondere Unterhaltskosten für Liegenschaften:
Definition und Abgrenzungen (E. 2.2). Umstände, unter denen der Abzug
solcher Aufwendungen nicht durch das sie betreffende Einkommen begrenzt
wird; Auswirkungen im konkreten Fall (E. 3).
Sachverhalt
A.X. et B.X. (ci-après: les contribuables) étaient copropriétaires d'un
appartement de huit pièces sis à Y., qu'ils ont habité avec leurs trois
enfants mineurs durant toute l'année 2002.
Le 24 septembre 2002, les époux X. ont acquis un immeuble, à Z., dont la
valeur fiscale est de 2'600'000 fr. Après y avoir fait effectuer des
travaux, ils y ont emménagé le 3 mars 2003.
Dans leur déclaration fiscale 2002, les époux X. ont fait figurer
l'immeuble de Z. pour un montant de 2'600'000 fr. Pour l'impôt cantonal et
communal, ils ont fait valoir en déduction au titre de charges et frais
d'entretien relatifs à cet immeuble une prime d'assurance incendie
bâtiment, dégâts d'eau et bris de glace de 3'259 fr. 10 ainsi que des
"frais de formulaire" de 35 fr., soit 3'294 fr. au total. Ils n'ont en
revanche rien indiqué sous la rubrique "valeur locative".
Dans sa taxation du 9 février 2004, l'Administration fiscale du canton de
Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a fixé le revenu imposable des
époux X. à 368'889 fr. Elle n'a pas admis en déduction le montant de 3'294
fr. La fortune imposable a par ailleurs été arrêtée à 605'776 fr.
Les époux X. ont formé une réclamation à l'encontre de cette taxation, en
contestant le fait que le montant de 3'294 fr. n'ait pas été admis en
déduction.
Par décision du 30 septembre 2004, l'Administration cantonale a rejeté la
réclamation. Elle a considéré que "la déduction des frais d'entretien n'est
accordée que si les biens qui font l'objet d'actes d'entretien ou de
conservation sont eux-mêmes productifs de revenu ou soumis à une valeur
locative".
Les époux X. ont déféré cette décision à la Commission cantonale de
recours en matière d'impôts, qui a rejeté le recours par décision du 19 juin
2006.
Le recours interjeté contre cette décision auprès du Tribunal
administratif du canton de Genève a été rejeté par arrêt du 19 septembre
2006. Sur la base d'une interprétation historique de l'art. 6 al. 4 de la
loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes
physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais
d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid (LIPP-V; RSG D
3 16), cette autorité a considéré que la volonté du
législateur de lier la déduction des frais d'entretien, frais d'assurance
et frais administratifs relatifs à un immeuble à la production d'un revenu
par l'immeuble en cause ressortait sans équivoque des travaux
préparatoires. Dans le cas particulier, pour la période allant du 24
septembre - date de son acquisition - au 31 décembre 2002, l'immeuble de
Z. n'avait produit aucun revenu et les contribuables n'avaient pas non
plus déclaré de valeur locative, de sorte que le montant de 3'294 fr. ne
pouvait être admis en déduction.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, les contribuables
demandent au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt du 19 septembre 2006 et de
renvoyer la cause à l'Administration cantonale afin qu'elle procède à une
nouvelle taxation de l'impôt cantonal et communal 2002, sous suite de
frais et dépens. Ils dénoncent une violation du droit fédéral et cantonal
régissant la matière, un abus du pouvoir d'appréciation ainsi qu'une
violation des principes constitutionnels d'harmonisation et de
l'interdiction de l'arbitraire, de la notion de revenu net des art. 7 et
suivants de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et des
principes de l'égalité et de l'imposition selon la capacité contributive.
L'autorité intimée renonce à se déterminer, en persistant dans les
considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale et
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de
l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre,
concluent au rejet du recours, sous suite de frais.
Le Tribunal fédéral a admis le recours de droit administratif.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 2
2.
2.1 Les frais d'entretien d'immeubles constituent des frais organiques
d'acquisition du revenu immobilier. Ils sont en principe déductibles dans un
système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble des frais
d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales est
défalqué du total des revenus imposables (concernant l'imposition du revenu
global net, cf. MARKUS REICH in Zweifel/Athanas, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2e éd.,
Bâle/Genève/Munich 2002, n. 22 ss ad art. 7 LHID).
2.2 Aux termes de l'art. 9 al. 1 LHID, "les dépenses nécessaires à
l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de
l'ensemble des revenus imposables". Malgré son caractère général, cette
définition des frais d'acquisition du revenu est claire et s'impose aux
cantons (ATF 128 II 66 consid. 4b p. 71/72; arrêt 2A.683/2004 du 15 juillet
2005, consid. 4.4 publié in StE 2006 B 25.6 n° 53 et RDAF 2005 II p. 502).
Les immeubles produisant un revenu - loyers ou valeur locative en cas
d'usage personnel par le propriétaire -, les frais d'entretien immobiliers
entrent dans cette définition et sont en principe déductibles (2A.683/2004
précité, consid. 2.3 et les références à la doctrine).
Ne sont en revanche pas déductibles, les dépenses d'acquisition ou
d'amélioration des biens, y compris pour les immeubles les frais d'entretien
au sens technique engagés, dans les cinq ans à compter de son acquisition,
pour la remise en état d'un immeuble dont l'entretien a été négligé. Ces
frais sont, en effet, considérés comme des impenses apportant une
plus-value et ne sont, partant, pas déductibles (pratique Dumont,
inaugurée par l'ATF 99 Ib 362, précisée par l'ATF 123 II 218).
Ne sont pas non plus déductibles, les frais d'entretien du contribuable et
de sa famille (REICH, op. cit., n. 7 ad art. 9 LHID). Dans un système qui
prévoit l'imposition de la valeur locative, soit d'un rendement, les frais
d'entretien d'immeuble n'entrent pas dans cette catégorie.
Enfin, les dépenses engagées en relation avec un hobby ou en vue de
satisfaire les goûts du contribuable, qui ne génèrent pas un revenu,
constituent des frais d'entretien de celui-là ou des frais d'acquisition,
de production ou d'amélioration d'éléments de fortune et ne sont pas
déductibles (loc. cit.; pour l'impôt fédéral direct, cf. art. 34 let. a et
d LIFD).
Erwägung 3
3. En l'espèce, la prime d'assurance ainsi que les frais administratifs
litigieux constituent des frais d'entretien d'immeuble qui sont en principe
déductibles: il ne s'agit pas de dépenses engagées, dans les cinq ans à
compter de son acquisition, pour la remise en état d'un immeuble dont
l'entretien a été négligé. En se fondant sur l'art. 6 al. 4 LIPP-V,
disposition aux termes de laquelle sont déduits du revenu notamment "les
frais nécessaires à l'entretien des immeubles privés que possède le
contribuable, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais
d'administration par des tiers", l'autorité intimée a toutefois refusé la
déduction, en raison du décalage temporel
entre l'engagement de ces dépenses et l'obtention d'une valeur locative. Il
est, en effet, constant que les frais en cause ont été engagés en 2002,
période durant laquelle l'immeuble de Z. était inhabitable en raison des
travaux qui y étaient effectués, de sorte qu'il n'avait alors pas de valeur
locative.
La notion de revenu global net des art. 7 et suivants LHID n'exige pas une
symétrie parfaite entre le revenu et les dépenses déduites comme frais
d'acquisition. Poser une telle exigence reviendrait à transformer tout ou
partie de l'impôt sur le revenu en impôt cédulaire, car cela signifierait
que les dépenses en cause ne pourraient être déduites que des revenus
correspondants. Au demeurant, logiquement, lorsque ceux-ci sont inférieurs
aux frais d'acquisition, la déduction de ces derniers devrait être limitée
en conséquence. Sous réserve de l'art. 9 al. 2 let. a LHID - qui n'admet
la déduction des intérêts passifs privés qu'à concurrence du rendement
imposable de la fortune, augmenté d'un montant de 50'000 fr. -, le droit
suisse ne connaît pas un tel régime (cf. REICH, op. cit., n. 25 ad art. 7
LHID). Ce n'est que lorsqu'il apparaît sur la durée, au vu d'un revenu
inexistant ou trop faible et de la nature des frais engagés, que ceux-ci
ne sont pas justifiés et n'ont pas de sens d'un point de vue économique,
que se pose la question d'une requalification en dépenses d'entretien du
contribuable ou en dépenses servant à la pratique d'un hobby ou d'une
activité de nature analogue. Ainsi, la déduction des frais d'acquisition
du revenu est admise sous réserve de l'abus de droit.
Dans le cas particulier, il découle de ce qui précède que les frais
d'entretien en cause sont en principe déductibles et ne changent pas de
qualification seulement en raison de l'absence provisoire de revenu due
aux travaux. Ils sont donc déductibles lors de la période fiscale 2002,
même si une valeur locative n'apparaît qu'en 2003.
Seule cette interprétation de l'art. 9 al. 1 LHID est conforme aux
principes de la capacité contributive (art. 127 Cst.) et de l'égalité (art.
8 Cst.). Ne permettre la déduction des frais d'entretien qu'à concurrence
de la valeur locative reviendrait à traiter le rendement de la fortune
immobilière et les frais d'acquisition de celui-ci différemment d'autres
formes de revenus et de déductions, sans qu'une telle distinction ne soit
justifiée. Par exemple, lorsque l'activité lucrative indépendante se solde
par une perte, celle-ci peut être déduite des autres revenus acquis par le
contribuable la même année. Les montants versés à une institution de
prévoyance professionnelle au
titre de rachat de cotisations ne sont pas seulement déductibles du produit
de l'activité lucrative, mais aussi des autres revenus.
Ce qui précède vaut pour les dépenses effectives. Le contribuable qui opte
pour le système plus simple du forfait n'y a pas droit en l'absence de
revenu. Cela est inhérent à ce mode de déduction qui peut entraîner des
inégalités à l'avantage comme au détriment du contribuable, inégalités
pouvant d'ailleurs se compenser sur la durée.
Dans la mesure où le droit genevois dit autre chose ou est interprété
différemment, il est contraire à l'art. 9 al. 1 LHID et à l'art. 127 Cst.