BGE 133 II 153
Urteilskopf
133 II 153
16. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause X. SA
contre Administration fédérale des contributions et Commission fédérale de
recours en matière de contributions (recours de droit administratif)
2A.677/2006 du 16 mai 2007
Regeste
Art. 12, 15 Abs. 2 lit. l und Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV; Art. 14 und 20
Abs. 1 Satz 3 MWSTG; Art. 45a MWSTGV; Steuerbefreiung von Dienstleistungen
unter der Herrschaft der MWSTV und Ort der Dienstleistung im Ausland gemäss
MWSTG; Formmängel.
Inhalt und Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips (E. 3). Ort der
Dienstleistung unter der Herrschaft der MWSTV (E. 4.1) und des MWSTG (E.
5.1). Steuerbefreiung (MWSTV), sofern die Dienstleistungen im Ausland
genutzt oder ausgewertet werden (E. 4.2). Anforderungen an den Beweis unter
der Herrschaft der MWSTV (E. 4.3) und des MWSTG (E. 5.2). In beiden Fällen
muss die Art der Dienstleistungen klar nachgewiesen sein. Diesen
Anforderungen genügen die hier vorgelegten Dokumente nicht, einige wurden
gar nach der steueramtlichen Kontrolle ausgestellt (E. 7.2). Novelle vom 24.
Mai 2006 und diesbezügliche Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(E. 6). Art. 45a MWSTGV entbindet nicht vom Beweis, dass die Dienstleistung
ins Ausland erbracht bzw. dort bewirkt worden ist (E. 7.4).
Sachverhalt
X. SA (ci-après: la Société ou la recourante), société anonyme de siège à
A., est immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur
ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Selon l'inscription au
registre du commerce, elle a pour but "la création de sociétés, le
financement ainsi que la prise et la détention de participations au capital
social d'autres sociétés et l'exercice de direction de sociétés et ce dans
le sens d'une société holding".
Les 13 et 18 décembre 2000, l'Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après:
l'Administration fédérale) a effectué auprès de la Société un contrôle
fiscal portant sur la période allant du 1er janvier 1995 au 30 septembre
2001 (du 1er trimestre 1995 au 3e trimestre 2001). A la suite de ce
contrôle, l'Administration fédérale a établi le décompte complémentaire n°
139'514 d'un montant de 68'982 fr., portant sur les périodes fiscales allant
du 1er trimestre 1996 au 4e trimestre 2000, ainsi que le décompte
complémentaire n° 139'515 d'un montant de 17'679 fr., se rapportant aux
périodes fiscales allant du 1er trimestre au 3e trimestre 2001. La reprise
portait sur des prestations de services fournies à la société Y. SA, à B.
(Espagne). La Société avait déclaré ces prestations comme étant exonérées de
TVA. Toutefois, elle n'avait pas fourni les pièces justificatives requises
pour bénéficier de l'exonération.
Les décomptes complémentaires ont été confirmés par décisions du 9
décembre 2004 et par décisions sur réclamation du 17 mars 2005. La Société a
interjeté recours contre ces prononcés auprès de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours).
Par décision du 10 octobre 2006, la Commission de recours a rejeté les
recours. Elle a considéré que les documents fournis par la Société n'étaient
pas de nature à justifier l'exonération, faute de contenir des indications
précises sur le genre et l'utilisation des prestations de services en cause.
En particulier, les documents établis a posteriori étaient dépourvus de
valeur probante. La Commission de recours a également rejeté l'argumentation
de la recourante qui, invoquant le droit à la protection de la bonne foi,
soutenait qu'en établissant ces pièces après coup, elle n'avait fait que
donner suite aux requêtes de l'administration fiscale. Enfin, la Commission
de recours a estimé que la recourante ne pouvait se prévaloir de l'art. 45a
de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA; RS
641.201), car la reprise litigieuse n'était pas due à un simple vice de
forme, mais à un défaut de preuve, de sorte que cette disposition n'était
pas applicable.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la Société demande
au Tribunal fédéral d'annuler cette décision et de dire que les prestations
en cause sont exonérées de la TVA, sous suite de frais et dépens. Elle se
plaint d'une constatation inexacte des faits pertinents et d'un excès du
pouvoir d'appréciation et dénonce une violation des art. 9, 29 et 30 Cst.,
12 et 16 de l'ordonnance fédérale du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (OTVA; RO
1994 p. 1464 et les modifications ultérieures), 14 et 20 de la loi fédérale
du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA,
LTVA; RS 641.20) et 45a OLTVA.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations.
L'Administration fédérale conclut au rejet du recours avec suite de frais.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 2
2. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en
vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même
nom, du 2 septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon
l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions
d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en
l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au
cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la
valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, en tant qu'il porte
sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1996 au 4e trimestre 2000.
Au surplus, la loi du même nom est applicable pour ce qui est des périodes
fiscales allant du 1er au 3e trimestre 2001.
Erwägung 3
3. En tant qu'impôt ayant pour objet la dépense de consommation des
particuliers, la TVA doit être prélevée au moment et au lieu où la
prestation est consommée. C'est pourquoi, lorsque la prestation est fournie
dans un pays (pays d'origine) et consommée dans un autre (pays de
destination), la TVA doit être prélevée dans ce dernier (principe du pays de
destination, aussi appelé "principe de l'imposition dans le pays de
destination"). Ce principe peut être mis en oeuvre de deux manières. Selon
la première méthode, les biens et les services sont assujettis à la taxe,
mais font l'objet d'une exonération proprement dite (détaxation), soit d'une
imposition au taux zéro, dans le pays d'origine; leur exportation donne
droit à la déduction de la charge fiscale préalable. Les biens et services
sont imposés dans le pays de destination. L'autre méthode consiste à définir
le lieu de l'opération imposable de telle manière que celle-ci soit soumise
à la souveraineté fiscale du pays de destination. L'opération n'est alors
passible de la TVA que dans ce pays, qui est également celui de la
consommation des biens et services; l'impôt préalable peut néanmoins être
déduit dans le pays d'origine (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit
fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 3, 22, 259).
Erwägung 4
4.
4.1 L'art. 4 OTVA soumet à l'impôt notamment les prestations de services
fournies à titre onéreux sur territoire suisse (let. b).
Intitulé "Lieu des prestations de services", l'art. 12 al. 1 OTVA dispose
ce qui suit:
"Sous réserve du 2e alinéa, est réputé lieu d'une prestation de services
l'endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement
stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à
défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de son
domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité."
L'art. 12 al. 2 OTVA règle les exceptions, soit les prestations de
services qui se rapportent à un bien immobilier, les prestations de
transport ainsi que les activités accessoires aux transports, dont le lieu
est fixé respectivement à l'endroit de la construction, dans le pays où le
parcours est effectué et au lieu où l'activité est à chaque fois
effectivement exercée.
En vertu des art. 4 et 12 al. 1 OTVA, les prestations de services qu'un
prestataire suisse fournit à un destinataire ayant son siège ou son domicile
à l'étranger sont, en principe, localisées en Suisse et, partant,
imposables.
Parmi les opérations qui sont exonérées de l'impôt, avec droit à la
déduction de l'impôt préalable, l'art. 15 OTVA mentionne "d'autres
prestations de services [que celles énumérées aux lettres précédentes]
imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son
domicile à l'étranger, à condition qu'elles soient utilisées ou exploitées à
l'étranger" (al. 2 let. l). Cette disposition réalise le principe du pays de
destination en suivant la première des deux méthodes décrites ci-dessus
(consid. 3).
4.2 Le lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services
visées par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA est réglé par les Instructions à
l'usage des assujettis TVA (ch. 557a ss des Instructions 1997) et, de
manière plus détaillée, par la notice n° 13 de l'Administration fédérale
concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à
l'étranger ou acquises de l'étranger (ci-après: la notice n° 13; ch. 2).
Quatre catégories de prestations de services doivent être distinguées.
La première catégorie est formée des prestations fournies en relation avec
des immeubles, qui sont utilisées au lieu de situation de l'immeuble. La
deuxième catégorie comprend notamment les prestations
de services culturelles, artistiques, sportives, scientifiques,
d'enseignement et de divertissement; celles-ci sont utilisées au lieu où
elles sont effectivement fournies. Le troisième groupe se compose des
prestations de services dites immatérielles (XAVIER OBERSON, Qualification
et localisation des services internationaux en matière de TVA, Archives 69
p. 403 ss, 415), qui sont utilisées à l'endroit où leur destinataire a son
siège ou son domicile (principe du domicile). Le quatrième groupe est formé
de toutes les autres prestations de services, qui n'appartiennent à aucune
des trois catégories précitées; ces prestations sont utilisées au lieu où
elles sont localisées par l'art. 12 OTVA, c'est-à-dire en principe à
l'endroit où leur prestataire a son siège ou son domicile.
Dans le cas des prestations de services dites immatérielles, la seconde
condition posée par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, celle de l'utilisation à
l'étranger, se confond avec la première, qui veut que leur destinataire ait
son siège ou son domicile à l'étranger. S'agissant de ces prestations,
l'Administration fédérale admet ainsi de manière générale la franchise
d'impôt dès lors qu'il est établi que le destinataire a son siège ou son
domicile à l'étranger, en présumant que les prestations sont utilisées au
même endroit (OBERSON, op. cit., p. 414 s.). Au nombre des prestations dites
immatérielles figurent celles appelées "services de management", qui sont
définies comme "la fourniture, contre paiement d'une contre-prestation
('Management fees'), de prestations de services relevant des domaines de la
publicité, de la fourniture ou de l'obtention d'informations, du traitement
des données, des expertises comptables, des révisions, du controlling, des
conseils juridiques, économiques et techniques ou de prestations de services
similaires" (notice n° 13 dans sa teneur du 31 janvier 1997).
4.3 Selon l'art. 16 al. 1, 2e phrase OTVA, le droit à l'exonération des
prestations de services fournies à l'étranger doit être prouvé par des
documents comptables et des pièces justificatives. Le Département fédéral
des finances décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve
(art. 16 al. 2, 1re phrase OTVA). Dans la mesure où elle met le fardeau de
la preuve à la charge de l'assujetti, cette règle correspond au principe
général selon lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable
supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son
obligation fiscale (XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence
du Tribunal fédéral en matière de TVA rendue en 2001, Archives 72 p. 27 ss,
33).
Les exigences en matière de preuve sont précisées dans les Instructions,
qui prescrivent les pièces à produire, ainsi que les indications que
celles-ci doivent comporter. Au chapitre 6, intitulé "Opérations exonérées
de la TVA, avec droit à la déduction de l'impôt préalable; preuve", les
Instructions 1997 disposent ce qui suit (ch. 567):
"Sont réclamés à titre de preuves:
a. des copies de factures, des pièces justificatives du paiement et
b. des procurations écrites (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des
contrats et mandats, pour autant que ceux-ci aient été établis ou
conclus.
Les indications suivantes ressortiront clairement des documents
précités, à savoir: le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de
domicile/du siège de l'acquéreur ou du client, ainsi que des indications
détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies."
Les Instructions 1994 à l'usage des assujettis TVA avaient la teneur
suivante (ch. 567):
"Il est réclamé en tant que preuves:
a. Des mandats écrits, des contrats écrits ou une procuration écrite
(fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des copies de factures, ainsi
que des documents prouvant le paiement, desquels ressortiront avec
clarté le nom/la maison, l'adresse et le lieu de domicile/siège de
l'acquéreur ou du client et par ailleurs des indications détaillées sur
le genre et l'utilisation des prestations fournies.
(...)"
Matériellement, ces prescriptions sont donc sensiblement les mêmes qu'il
s'agisse des éditions 1994 ou 1997: de manière générale, l'assujetti doit
fournir des factures (en copies), des pièces attestant le paiement ainsi que
des contrats, pour autant que ceux-ci aient été établis par écrit; les
documents en question doivent permettre d'identifier clairement le
destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou siège,
adresse) et de connaître de manière détaillée la nature et l'utilisation de
celles-ci. L'indication précise de la nature des prestations revêt une
importance particulière compte tenu du fait que la détermination du lieu
d'utilisation ou d'exploitation des prestations (cf. ci-dessus consid. 4.2)
et, partant, leur exonération en dépendent.
S'agissant en particulier des services de management, la notice no 13 dans
sa teneur du 31 janvier 1997 précise ce qui suit (p. 5):
"Toutefois, l'exonération fiscale implique que des documents adéquats
attestent avec clarté la nature des prestations de services concernées
par
ces chiffres d'affaires fournis à l'étranger. Le prestataire de services
domicilié en Suisse qui fournit de telles prestations de services à un
destinataire domicilié à l'étranger doit donc impérativement:
a) soit détailler précisément dans ses factures la nature des
prestations de services concernées;
b) soit, si dans sa facture il n'est question que de 'management fees'
sans précision aucune par rapport à la nature des prestations de
services fournies, faire au moins un renvoi au contrat en vertu duquel
les services sont fournis et qui contient une description détaillée de
ces prestations de services."
La lettre b constitue un assouplissement des exigences relatives aux
indications qui doivent figurer sur les factures (cf. arrêt 2A.507/2002 du
31 mars 2004, publié in RF 59/2004 p. 569, RDAF 2004 II p. 136, consid. 4).
Erwägung 5
5.
5.1 L'art. 5 LTVA soumet à l'impôt notamment les prestations de services
fournies à titre onéreux sur territoire suisse (let. b).
Intitulé "Lieu de la prestation de services", l'art. 14 LTVA dispose ce
qui suit à son alinéa 1:
"Sous réserve des al. 2 et 3, est réputé lieu de la prestation de
services l'endroit où le prestataire a le siège de son activité
économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de
services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel
établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il
exerce son activité."
L'art. 14 al. 2 LTVA règle d'abord, d'une manière analogue à l'art. 12 al.
2 OTVA, le lieu des prestations de services qui se rapportent à un bien
immobilier, des prestations de transport ainsi que des activités accessoires
aux transports. Il définit ensuite le lieu des prestations artistiques,
scientifiques, didactiques, sportives, récréatives et des prestations
analogues (let. d) ainsi que des prestations dans le domaine de la
coopération internationale au développement et de l'aide humanitaire (let.
e).
L'art. 14 al. 3 LTVA établit une liste de prestations de services - dites
immatérielles (OBERSON, op. cit., p. 414) - qui sont localisées à l'endroit
"où le destinataire a le siège de son activité économique ou un
établissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies
ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son
domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité". Cette liste
équivaut dans les grandes lignes à celle des prestations de services dont la
notice n° 13 fixe le lieu d'utilisation à
l'endroit où le destinataire a son siège ou son domicile. Elle est largement
inspirée de l'art. 9 al. 2 let. e de la Sixième directive du Conseil de
l'Union européenne du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des
législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre
d'affaires, de manière à éviter la double imposition et les lacunes
d'imposition (cf. Initiative parlementaire "Loi fédérale sur la taxe sur la
valeur ajoutée [Dettling]", Rapport de la Commission de l'économie et des
redevances du Conseil national du 28 août 1996, FF 1996 V 701 ss, ad art.
13, p. 30 s. du tiré à part).
Ainsi, l'art. 14 LTVA conserve la règle générale de l'art. 12 OTVA, selon
laquelle le lieu des prestations de services se détermine en fonction de
leur prestataire. Il allonge toutefois la liste des exceptions, en y
incluant notamment les prestations de services immatérielles, au point que
la règle générale devient pour celles-ci en réalité l'exception
(RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 74). La notice n° 6 de
l'Administration fédérale concernant les prestations de services
transfrontalières et la délimitation entre livraison et prestation de
services, valable depuis l'entrée en vigueur de la loi régissant la taxe sur
la valeur ajoutée le 1er janvier 2001 (ci-après: la notice n° 6), contient
des précisions sur les catégories de prestations de services de l'art. 14
LTVA et énumère certaines d'entre elles de manière exemplative (ch. 3.2).
S'agissant des prestations de services immatérielles, l'art. 14 al. 3 LTVA
fait exception à la règle générale: le lieu de la prestation se détermine en
fonction du destinataire et non du prestataire. Dès le moment où leur
destinataire se trouve à l'étranger, les prestations visées à l'art. 14 al.
3 LTVA sont ainsi localisées à l'étranger et, partant, ne sont pas
imposables en Suisse, conformément au principe du pays de destination qui
est ici mis en oeuvre à l'aide de la seconde des méthodes décrites ci-dessus
(consid. 3). Comme il s'agit d'opérations qui seraient imposables si
l'assujetti les effectuait sur territoire suisse, celui-ci peut, en vertu de
l'art. 38 al. 3 LTVA, déduire l'impôt préalable grevant les biens et les
services utilisés pour fournir ces prestations. On aboutit ainsi à un même
résultat que dans le cas d'une imposition suivie d'une exonération
proprement dite (RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 291). Par rapport au
régime de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, celui de l'art. 14 al. 3 LTVA
présente l'avantage de renoncer à la condition de l'utilisation ou de
l'exploitation à l'étranger, qui s'était avérée difficilement praticable, du
fait
que, pour certains services, le lieu d'utilisation est impossible à
déterminer avec précision (OBERSON, op. cit., p. 414).
5.2 S'agissant des exigences de preuve, l'art. 20 al. 1, 3e phrase LTVA
dispose que "pour les prestations de services fournies à l'étranger, le
droit à l'exonération doit être prouvé par des documents comptables et des
pièces justificatives". Le Département fédéral des finances règle les
modalités de la preuve que l'assujetti doit rapporter pour obtenir la
reconnaissance de la fourniture de prestations de services à l'étranger
(art. 20 al. 2 LTVA).
Les Instructions 2001 contiennent des précisions (ch. 388) qui sont en
substance identiques à celles des Instructions 1997. Les documents doivent
notamment renseigner de manière détaillée sur le genre des prestations
fournies, ce qui revêt une importance particulière dans la mesure où cela
détermine leur rattachement local et, partant, leur soumission à la TVA
suisse: leur localisation dépend du point de savoir si elles entrent dans
l'une des catégories des alinéas 2 et 3 de l'art. 14 LTVA ou si elles
tombent sous le coup de la règle générale de l'alinéa 1.
On peut affirmer ainsi que le passage du système de l'ordonnance régissant
la taxe sur la valeur ajoutée à celui de la loi du même nom n'a pas apporté
de modification du point de vue des exigences de preuve. En particulier,
l'indication de la nature des prestations de services dans les factures et
autres documents, qui était nécessaire pour déterminer leur lieu
d'utilisation - critère dont l'ordonnance faisait dépendre leur exonération
-, demeure indispensable sous l'empire de la loi, puisqu'elle permet de les
localiser et de déterminer par là si elles sont, ou non, imposables en
Suisse.
Erwägung 6
6.
6.1 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 p. 2353) de l'ordonnance relative
à la loi sur la TVA a introduit une section 14a intitulée "Traitement des
vices de forme", qui comporte le seul article 45a. La teneur de cette
disposition est la suivante:
"Un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il
apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun
préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme
prévue par la loi ou par la présente ordonnance sur l'établissement de
justificatifs."
Outre cette disposition générale, la novelle contient deux autres règles
formelles de portée plus limitée. D'une part, elle a introduit un art. 15a,
disposition unique de la section 7a, intitulée "Facturation".
Selon cette disposition, les factures et documents assimilés qui ne
satisfont pas aux exigences de l'art. 37 al. 1 let. a et b LTVA concernant
l'indication du nom et de l'adresse du fournisseur et du destinataire de la
prestation sont néanmoins admis, à condition que les indications qui y
figurent suffisent à "identifier formellement les personnes concernées".
D'autre part, la novelle a modifié l'art. 14 al. 2 OLTVA, qui fait partie
des dispositions sur l'imposition de la marge, en lui ajoutant une seconde
phrase. Selon la première phrase de cette disposition, l'assujetti qui, en
violation de l'art. 37 al. 4 LTVA, mentionne l'impôt sur les factures ou les
documents analogues doit l'impôt sur la totalité de la contre-prestation et
non pas seulement sur la marge. La seconde phrase ajoutée par la novelle
réduit la portée de la première: lorsque les documents précités, tout en
mentionnant l'impôt, indiquent qu'il s'agit d'un cas d'imposition de la
marge, ce mode d'imposition est admis "s'il apparaît ou si l'assujetti
prouve qu'en dépit de ce vice, la Confédération n'a subi aucun préjudice
financier".
La novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Selon un communiqué
de presse du Département fédéral des finances du 24 mai 2006, elle est
applicable dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants. Au demeurant,
le Département fédéral des finances se réfère dans son communiqué à la
motion 05.3743 intitulée "Rappels d'impôts au titre de la TVA. Halte au
formalisme fiscal", déposée le 30 novembre 2005 par le Conseiller national
Philipp Müller et dont le Conseil fédéral a proposé l'acceptation. La
novelle répondrait aux attentes exprimées dans cette motion.
6.2 Dans une communication du 27 octobre 2006 intitulée "Traitement des
vices de forme", l'Administration fédérale a précisé, exemples à l'appui, la
portée des nouvelles dispositions de l'ordonnance relative à la loi sur la
TVA. Cette communication comprend trois parties correspondant aux trois
dispositions mentionnées ci-dessus.
Parmi les "cas concrets d'application" se rapportant à l'art. 45a OLTVA,
l'Administration fédérale mentionne la preuve en cas de fourniture de
prestations de services à l'étranger, au sens de l'art. 14 al. 3 LTVA (ch.
2.3.1). Elle décrit sa pratique y relative antérieure à la novelle du 24 mai
2006 comme suit:
"Pour examiner si les prestations de services fournies sont régies par
l'article 14 alinéa 3 LTVA, une désignation précise de la prestation
dans
la facture ou dans le contrat est nécessaire. Jusqu'à présent,
l'exonération n'était d'emblée pas admise si la désignation de la
prestation n'était pas suffisamment précise dans la facture. Il était
insuffisant p. ex. de désigner les prestations de services sous les
termes de 'prestations de services de management' sans que la facture
eût décrit plus en détail les prestations fournies concrètement ou
renvoyé au contrat contenant les détails."
En se fondant sur la novelle du 24 mai 2006, l'Administration fédérale a
modifié sa pratique dans le sens suivant:
"Désormais, si, compte tenu de l'ensemble des circonstances (p. ex.
correspondance, contrats, mandats, décomptes, procurations, etc.), on
peut tenir pour vraisemblable que la prestation facturée à l'étranger
constitue une prestation de services au sens de l'article 14 alinéa 3
LTVA, l'exonération de l'impôt est possible même si la désignation de la
prestation est imprécise dans la facture."
L'Administration fédérale donne ensuite deux exemples. Le premier est
celui d'une entreprise suisse qui facture à une entreprise anglaise des
prestations désignées par les termes "diverses prestations de services de
management". Il ressort cependant des rapports de travail des employés de
l'entreprise suisse qu'il s'agissait de tâches dans le domaine de la
comptabilité et de l'administration ainsi que de l'établissement de
statistiques sur l'évolution du chiffre d'affaires et du développement du
marketing. Les rapports de travail permettent de ranger les prestations de
services en cause dans celles qui sont visées à l'art. 14 al. 3 LTVA, de
sorte qu'elles peuvent être localisées au siège du destinataire à l'étranger
et, partant, ne sont pas soumises à la TVA suisse. Dans le second exemple,
une entreprise suisse qui fournit à la fois des prestations de surveillance
des personnes et des biens et de conseil sur des questions de sécurité
adresse à une entreprise française une facture libellée "nos prestations de
services pour la période du 3 au 10 août 2006". La facture ne permet pas de
déterminer s'il s'agit de prestations de conseil relevant de l'art. 14 al. 3
LTVA ou de prestations de surveillance tombant sous le coup de la règle
générale de l'art. 14 al. 1 LTVA. Comme il n'existe pas d'autres documents
fournissant des précisions sur la nature des prestations en cause, la preuve
de la localisation à l'étranger n'est pas rapportée et les prestations sont
soumises à la TVA suisse au taux normal.
Erwägung 7
7.
7.1 En l'espèce, il est constant que la recourante est liée à la société
Y. SA par un contrat oral. Aux fins de justifier l'exonération des
prestations de services fournies à cette dernière, la recourante a produit
cinq factures d'honoraires d'un montant de 20 millions de pesetas chacune,
datées du 15 mars 2002, pour l'ensemble des prestations fournies durant
chacune des années 1997 à 2001. Ces factures énumèrent les activités
exercées pour le compte de la société espagnole: présentation de celle-ci à
des investisseurs institutionnels, réunions avec des banquiers du groupe,
négociations avec des partenaires ou des autorités, suivi des
investissements, etc. Par ailleurs, la recourante a fourni une attestation
du président du conseil d'administration de Y. SA datée du 6 juillet 2002,
selon laquelle durant les années en question la recourante a exécuté de
nombreuses tâches pour le compte de cette société espagnole. Les "missions"
de la recourante consistaient principalement à rechercher et à négocier de
nouvelles acquisitions dans divers pays, à développer son marché
d'exportation et à poursuivre les investissements déjà réalisés dans divers
pays. Pour ses prestations, la recourante était rémunérée à hauteur de 20
millions de pesetas par année, les frais de déplacement etc. étant
remboursés en sus. Par ailleurs, la recourante a produit un décompte des
remboursements par Y. SA des frais de voyage et de représentation pour les
années 1997 à 2001, des notes de frais et des avis de crédit y relatifs
ainsi que des copies des agendas du président de son conseil
d'administration.
7.2 La recourante soutient d'abord qu'à partir du moment où l'autorité
intimée a retenu - d'une manière qui lie le Tribunal de céans - que les
prestations de services en cause ont été fournies à une société étrangère
et, partant, exportées, elles doivent être exonérées. La discussion sur les
moyens de preuve n'aurait ainsi plus lieu d'être.
Cette argumentation méconnaît le fait que, sous le régime de l'ordonnance
régissant la taxe sur la valeur ajoutée, l'exonération ne dépend pas de la
seule condition que les prestations de services soient fournies à un
destinataire ayant son siège ou son domicile à l'étranger. En effet, l'art.
15 al. 2 let. l OTVA la fait dépendre de la condition supplémentaire que ces
prestations soient utilisées ou exploitées à l'étranger. Le lieu
d'utilisation ou d'exploitation dépend du genre des prestations de services
en cause. Il est vrai que, dans le cas des prestations dites immatérielles,
qui sont utilisées au lieu où le destinataire a son siège ou son domicile
(principe du domicile), la pratique de l'Administration fédérale est
d'admettre de manière générale la franchise d'impôt dès lors qu'il est
établi que le destinataire a son siège ou son domicile à l'étranger, en
présumant
que les prestations sont utilisées au même endroit (consid. 4.2). Toutefois,
cela présuppose que l'on ait affaire de manière prouvée à des prestations
immatérielles telles que définies.
Sous l'empire de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée, il ne
suffit pas non plus que les prestations de services soient fournies à un
destinataire à l'étranger pour qu'elles ne soient pas imposables en Suisse.
Il faut encore que cette circonstance conduise à localiser les prestations à
l'étranger, de sorte qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Tel est
bien le cas des prestations dites immatérielles qui sont rattachées à
l'endroit où leur destinataire a le siège de son activité économique ou un
établissement stable, ou encore son domicile ou le lieu à partir duquel il
exerce son activité (art. 14 al. 3 LTVA). En revanche, pour d'autres types
de prestations, l'art. 14 al. 2 et 3 LTVA retient d'autres critères de
rattachement et selon la règle générale de l'art. 14 al. 1 LTVA, les
prestations sont localisées à l'endroit où leur prestataire a le siège de
son activité économique ou un établissement stable, ou encore son domicile
ou le lieu à partir duquel il exerce son activité. Ainsi, le fait que les
prestations sont fournies à un destinataire à l'étranger n'exclut pas
qu'elles soient localisées en Suisse et, partant, imposables dans ce pays.
Ici aussi, il est donc essentiel que la nature des prestations de services
soit clairement établie.
Or, dans le cas particulier, les documents produits par la recourante ne
suffisent pas à établir le genre de prestations dont il s'agit. En effet, la
preuve de l'exportation de biens et de prestations de services est soumise à
des exigences particulièrement rigoureuses, compte tenu du fait qu'il n'est
en général pas possible d'effectuer un contrôle auprès du destinataire sis à
l'étranger. En Europe, les cas où des exportations de biens ou de
prestations de services ont été exonérées indûment - parfois à la suite de
manoeuvres frauduleuses - sont nombreux. Pour ces raisons, des pièces
établies après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne peuvent être prises
en considération (arrêt 2A.546/2003 du 14 mars 2005, publié in Archives 75
p. 311, RF 60/2005 p. 620, RDAF 2005 II p. 346, consid. 2.6 et 3.3). Ainsi,
les factures du 15 mars 2002 et l'attestation du 6 juillet 2002 - dont on
peut au demeurant se demander si elles contiennent des indications
suffisamment précises sur la nature des prestations de services en cause -
sont dépourvues de valeur probante. Quant aux autres documents produits,
s'ils sont contemporains aux opérations litigieuses, ils ne parviennent pas
plus à en établir la nature.
7.3 La recourante soutient aussi que les exigences en matière de preuve
de l'exportation des prestations de services qui ressortent de la
jurisprudence du Tribunal de céans (arrêt 2A.507/2002 du 31 mars 2004 et
décisions ultérieures) sont postérieures aux périodes fiscales litigieuses,
de sorte qu'on ne pourrait lui reprocher de les avoir méconnues.
Contrairement à ce que semble admettre la recourante, la jurisprudence du
Tribunal fédéral à laquelle elle se réfère n'a pas posé d'exigences
nouvelles en matière de preuve de l'exportation des prestations de services.
Ainsi, l'exigence de moyens de preuve écrits ressort de l'art. 16 al. 1, 2e
phrase OTVA. Déjà dans leur édition de 1994, les Instructions ont précisé
qu'il devait s'agir de factures et de pièces attestant le paiement et que
ces documents devaient contenir des indications détaillées sur le genre et
l'utilisation des prestations fournies. La recourante pouvait et devait donc
connaître ces exigences lors des périodes fiscales en cause.
7.4 La recourante se prévaut ensuite de l'art. 45a OLTVA. Elle conteste
l'avis de l'autorité intimée selon lequel il ne s'agit pas en l'espèce d'un
simple vice de forme, mais d'un "défaut de preuve", de sorte que cette
disposition ne serait pas applicable.
Il ressort de la communication de l'intimée du 27 octobre 2006 que l'art.
45a OLTVA a vocation à s'appliquer en matière de preuve de l'exportation de
prestations de services: le fait que les documents produits à titre de
moyens de preuve ne satisfont pas aux exigences de forme posées par la loi
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ou l'ordonnance du même nom)
constitue un vice de forme au sens de cette disposition. Selon celle-ci,
l'Administration fédérale ne peut effectuer une reprise d'impôt pour des
motifs purement formels; une telle reprise doit être justifiée
matériellement, par l'existence d'un "préjudice financier" pour la
Confédération. En vue d'éviter une reprise, l'assujetti peut démontrer
l'absence d'un tel préjudice. Lorsque c'est la preuve de certains faits qui
n'est pas apportée en la forme prescrite, l'Administration fédérale ne peut
sans autre examen considérer que ces faits ne sont pas établis et reprendre
l'impôt de ce chef. Elle doit rechercher la "vérité matérielle" à la lumière
de l'ensemble des documents pertinents (cf. la communication concernant la
pratique précitée, ch. 2.1, 2.3.1, 2.9). On peut s'interroger sur la
légalité de cette disposition qui déroge notamment aux art. 20 et 37 LTVA et
se demander si le Conseil fédéral était habilité à dispenser
l'assujetti, à certaines conditions, de respecter des prescriptions de forme
expressément prévues par la loi. Dans le cas particulier, cette question
peut demeurer indécise, car l'art. 45a OLTVA n'est de toute manière d'aucun
secours à la recourante. En effet, s'agissant de l'exportation de
prestations de services, l'art. 45a OLTVA ne change rien au fait que la
nature des prestations doit être établie et que la preuve en incombe à
l'assujetti qui soutient qu'elles sont exonérées (au sens de l'art. 15 OTVA)
ou ne sont pas imposables en raison de leur localisation à l'étranger (en
vertu notamment de l'art. 14 al. 3 LTVA); la règle selon laquelle la preuve
de l'exportation de prestations de services ne peut être rapportée à l'aide
de documents établis après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne s'en
trouve pas affectée non plus.
En l'espèce, on a vu que les factures datées du 15 mars 2002 et
l'attestation du 6 juillet 2002 ne peuvent être prises en considération et
qu'à la lumière de l'ensemble des (autres) pièces du dossier il n'est pas
possible de déterminer clairement la nature des prestations de services que
la recourante a fournies à Y. SA. Dans ces conditions, les chiffres
d'affaires correspondants ne sauraient être exonérés (sous le régime de
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée) ni échapper à
l'imposition en Suisse (sous l'empire de la loi du même nom), le fait que
les prestations ont été fournies à un destinataire sis à l'étranger ne
suffisant pas à cet égard (cf. consid. 7.2).
Erwägung 8
8. La recourante prétend finalement qu'elle a établi les factures datées
du 15 mars 2002 à la demande de l'Administration fédérale et soutient que,
dans ces conditions, en vertu du principe de la protection de la bonne foi
(art. 9 Cst.), il y a lieu de les prendre en considération et d'admettre
qu'elles suffisent à prouver l'exportation des prestations de services en
cause.
L'Administration fédérale n'a fait qu'indiquer à la recourante le genre de
moyens de preuve que celle-ci devait lui remettre (cf. son courrier du 18
décembre 2001, pièce n° 6 du dossier de l'Administration fédérale). Elle ne
lui a donné aucune assurance qui pourrait être interprétée en ce sens que
l'exportation de prestations de services pourrait être prouvée à l'aide de
pièces établies après coup. Dès lors, la recourante ne peut rien tirer à son
profit du principe de la protection de la bonne foi.