BGE 132 I 220
Urteilskopf
132 I 220
25. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. X.
AG gegen Steuerkommission des Kantons Schwyz und Kantonales Steueramt
Zürich sowie Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz (Staatsrechtliche
Beschwerde)
2P.139/2005 vom 8. Mai 2006
Regeste
Art. 127 Abs. 3 BV; interkantonale Doppelbesteuerung;
Kapitalanlageliegenschaft; Ausscheidungsverlust.
Besteuerung der Kapitalanlageliegenschaft einer Unternehmung
(Handelsgesellschaft) im Liegenschaftskanton. Grundsätze der interkantonalen
Steuerausscheidung und bisherige Praxis zu den sog. Ausscheidungsverlusten
(E. 3 und 4). Kapital und Ertrag wie auch Gewinn aus
Kapitalanlageliegenschaften stehen dem Liegenschaftskanton zur
ausschliesslichen Besteuerung zu (E. 3). Einem allfälligen Betriebsverlust
im Sitzkanton muss der Liegenschaftskanton Rechnung tragen (Änderung der
Rechtsprechung; E. 4).
Sachverhalt
Die X. AG ist eine Handelsunternehmung. Ihr Sitz befindet sich in Zürich.
In S., Kanton Schwyz, ist sie Eigentümerin einer Mietliegenschaft, die der
Kapitalanlage dient.
In den Jahren 1998 und 1999 wies die X. AG insgesamt namhafte Verluste
aus. Die Kapitalanlageliegenschaft selbst warf in dieser Zeit einen Ertrag
ab. Nachdem die Gesellschaft im Jahre 2000 vorübergehend wieder die
Gewinnzone erreicht hatte, erzielte sie ab dem Jahre 2001 erneut Verluste.
Mit Veranlagungsverfügungen vom 24. September 2002 wurde die X. AG im
Kanton Schwyz für die Steuerjahre 1999 und 2000 mit einem steuerbaren
Reingewinn und einem steuerbaren Kapital veranlagt. Diese Veranlagungen
berücksichtigten den Ertragsanteil der Kapitalanlageliegenschaft unabhängig
vom Gesamtergebnis (Verlust).
Eine Beschwerde der X. AG hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz
teilweise gut und setzte den steuerbaren Reingewinn für
das Jahr 1999 auf Fr. 0.- und für das Jahr 2000 auf Fr. 106'000.- fest. Das
steuerbare Kapital blieb unverändert. Die Änderung beim Reingewinn ergab
sich aus der Berücksichtigung der Kosten der Verwaltung und des
Steueraufwandes für die Liegenschaft im Kanton Schwyz. Eine Verlustübernahme
durch den Kanton Schwyz lehnte das Verwaltungsgericht hingegen ab.
Die X. AG ficht den Entscheid des Verwaltungsgerichts in Bezug auf das
Steuerjahr 2000 mit staatsrechtlicher Beschwerde an. Sie verlangt, die
Kantonale Steuerkommission Schwyz sei anzuweisen, die Besteuerung unter
Berücksichtigung der betrieblichen Verlustvorträge so vorzunehmen, dass ein
Ausscheidungsverlust vermieden werde; zu viel bezogene Steuern seien
zurückzuerstatten. Die Beschwerdeführerin beruft sich auf das
verfassungsmässige Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127
Abs. 3 BV), auf das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und auf das Willkürverbot (Art. 9
BV).
Eine Veranlagung des Kantons Zürich wurde nicht angefochten.
Das Bundesgericht heisst die staatsrechtliche Beschwerde gut.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1. Bei Beschwerden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung kann auch noch
im Anschluss an die Veranlagung des zweiten Kantons Beschwerde geführt
werden, wobei der kantonale Instanzenzug nicht ausgeschöpft zu werden
braucht (Art. 86 Abs. 2 und Art. 89 Abs. 3 OG). Die Beschwerde im Anschluss
an den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz ist daher
zulässig. Es kann sowohl auf das Begehren um Aufhebung des angefochtenen
Entscheids wie auch auf die damit verbundenen Begehren um Feststellung der
für die Ausscheidung massgebenden Grundsätze eingetreten werden (BGE 111 Ia
44 E. 1c S. 46 f.; ASA 73 S. 247 E. 1.2; LOCHER/LOCHER,
Doppelbesteuerungspraxis, § 12, III A, 1 Nr. 40). Auch der Antrag auf
Rückerstattung der zu viel bezahlten Steuern ist zulässig (ASA 60 S. 269 E.
1b; LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 12, III C, 1 Nr. 8). Eine Veranlagung des
Kantons Zürich ist nicht angefochten worden.
Erwägung 2
2.
2.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine gegen Art. 127
Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige
Person von zwei oder mehreren Kantonen für das
gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird
(aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der
geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer
veranlagt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig ist (virtuelle
Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem
verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, dass ein Kanton
einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten darf, weil er nicht
im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner
territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig
ist (BGE 131 I 285 E. 2.1; 125 I 54 E. 1b S. 55 f., 458 E. 2a S. 466; ASA 71
S. 416 E. 3a).
2.2 Die Beschwerdeführerin beruft sich auf das Schlechterstellungsverbot.
Dieses sieht sie dadurch verletzt, dass der Kanton Schwyz als
Liegenschaftskanton den im Sitzkanton Zürich entstandenen Geschäftsverlust
nicht berücksichtigt habe. Sie macht geltend, gemäss der neueren
bundesgerichtlichen Rechtsprechung setze das Schlechterstellungsverbot der
"unbegrenzten Steuerhoheit" des Liegenschaftskantons eine Schranke. Zudem
werde neuerdings der verfassungsmässige Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) stärker betont.
Die schwyzerische und die zürcherische Steuerverwaltung verweisen
demgegenüber auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach der
Liegenschaftskanton Erträge aus Kapitalanlageliegenschaften juristischer
Personen auch dann voll besteuern dürfe, wenn diese im Sitzkanton einen
Verlust ausweisen. Dieser sog. Ausscheidungsverlust könne gemäss der
Rechtsprechung "aktiviert" und in späteren Jahren mit Gewinnen im gleichen
Kanton verrechnet werden.
Erwägung 3
3.
3.1 Es ist unbestritten, dass die Liegenschaft der Beschwerdeführerin im
Kanton Schwyz nicht dem Betrieb, sondern ausschliesslich der Kapitalanlage
dient. Nach den Regeln zur Abgrenzung der gegenseitigen Steuerhoheiten im
interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht werden Kapitalanlageliegenschaften
von juristischen Personen ausserhalb des Sitzkantons grundsätzlich dem
Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen. Das
gilt für das Kapital und den Ertrag aus der laufenden Bewirtschaftung von
Kapitalanlageliegenschaften wie auch für den Gewinn
(Wertzuwachs und Buchgewinn) aus der Veräusserung solcher Liegenschaften.
Vom Liegenschaftsertrag sind die Gewinnungs- und Betriebskosten objektmässig
absetzbar. Proportional nach Lage der Aktiven werden einzig die Schulden und
die darauf entfallenden Schuldzinsen sowie allfällige
Gewinnungskostenüberschüsse zwischen Hauptsteuerdomizil und
Spezialsteuerdomizil der Liegenschaft aufgeteilt (BGE 111 Ia 120 E. 3a S.
126, 220 E. 2c S. 225; vgl. ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, Interkantonales
Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, S. 514 ff., § 28 Rz. 32 ff.; PETER LOCHER,
Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 102
f., 112 ff. und 129). Nach dieser Regel steht somit der Ertrag aus der
Liegenschaft in S. dem Kanton Schwyz zur ausschliesslichen Besteuerung zu.
3.2 Diese Grundsätze sind vorliegend nicht umstritten. Der Kanton Schwyz
hat in seiner Steuerausscheidung keine Einkünfte erfasst, die ihm als
Liegenschaftskanton nicht zustünden. Das Verwaltungsgericht hat im
angefochtenen Entscheid auch die zusätzlich geltend gemachten
Liegenschaftsaufwendungen anerkannt und die Veranlagung dementsprechend
korrigiert. Streitig und zu prüfen ist einzig, ob der Kanton Schwyz als
reiner Liegenschaftskanton dem im Kanton Zürich entstandenen Verlust
Rechnung tragen muss, indem er diesen vom Liegenschaftsertrag in Abzug
bringt.
Erwägung 4
4.
4.1 Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung folgt, dass ein
Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der allgemeinen Reineinkommens-
bzw. Reingewinnbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als sein
gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn versteuern muss (BGE
107 Ia 41 E. 1a; ASA 60 S. 269 E. 2a). Nach der bisherigen Rechtsprechung
musste diese Regel jedoch zurücktreten gegenüber dem Grundsatz, wonach das
Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen
Besteuerung vorbehalten bleibt. Der Liegenschaftskanton musste daher
Verluste am Hauptsitz oder in einem anderen Betriebsstättekanton nicht
übernehmen. Das heisst, er war nicht verpflichtet, solche Verluste auf den
Ertrag der Liegenschaft oder auf den Veräusserungsgewinn (Wertzuwachs und
Buchgewinn) anzurechnen. Sich daraus am Hauptsitz ergebende, sog.
Ausscheidungsverluste waren zulässig. Auch wenn diese Rechtsprechung in der
Lehre auf Kritik stiess, hielt das Bundesgericht daran stets fest (BGE 116
Ia 127 E. 2b und c; 111 Ia 120 E. 2a S. 123 f.; ASA 59 S. 564 E. 3d, S. 568
E. 4 S. 573 ff. und daselbst E. 4c zum
Begriff des Ausscheidungsverlustes; LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 7, I B, Nr. 44
und I D, Nr. 46).
4.2 Diese Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von
Ausscheidungsverlusten bezog sich auf Kapitalanlageliegenschaften
interkantonaler Unternehmungen, einschliesslich Versicherungsgesellschaften
und Immobiliengesellschaften, ausserhalb des Sitzkantons sowie auf
Liegenschaften des Privatvermögens natürlicher Personen. Sie kam weiter auf
Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern im
Belegenheitskanton zur Anwendung (LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 7, I D, Nr. 46).
In einem Urteil aus dem Jahre 1999 wandte das Bundesgericht diese
Rechtsprechung zudem auf die Betriebsliegenschaft einer interkantonalen
Unternehmung (Handelsgesellschaft) an. Diese hatte ihre Betriebsliegenschaft
im Kanton St. Gallen (Betriebsstättekanton) veräussert. Der Kanton St.
Gallen erfasste den Veräusserungsgewinn mit der Reinertragssteuer unter
Berücksichtigung seines Anteils am Gesamtbetriebsverlust. Hingegen war er
nicht verpflichtet, den im Sitzkanton ungedeckt gebliebenen Teil des
Betriebsverlustes zu verrechnen. Der Ausscheidungsverlust war hinzunehmen,
wie das Bundesgericht erkannte (Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999, E.
3c und 4, publ. in: StR 55/2000 S. 182 = LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 7, I B,
Nr. 45).
4.3 In BGE 131 I 249 nahm das Bundesgericht indes eine Verdeutlichung der
Praxis sowie eine Praxisänderung vor.
Die Verdeutlichung der Praxis betraf die Steuerausscheidung bei
Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern.
Das Bundesgericht legte fest, dass der Wertzuwachs aus der Veräusserung
solcher Liegenschaften dem Belegenheitskanton zur ausschliesslichen
Besteuerung zustehe (BGE 131 I 249 E. 5.3). Diese Frage war in der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung bisher nicht oder nicht mit der
gewünschten Deutlichkeit entschieden worden (vgl. auch den Vorbehalt in BGE
79 I 142 E. 2 S. 148 unten). Für Betriebsliegenschaften der übrigen
interkantonalen Unternehmungen hatte nämlich das Bundesgericht diesen
Schritt bereits in BGE 83 I 257 E. 3 vollzogen und den Wertzuwachs dem
Belegenheitskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen (s. dazu
auch BGE 131 I 249 E. 4.3 und 4.4).
Andererseits änderte das Bundesgericht seine Praxis gemäss Urteil vom 27.
Oktober 1999, wonach der Betriebsstättekanton bei der Besteuerung
des Wertzuwachsgewinnes aus der Veräusserung einer Betriebsliegenschaft auf
einen allfälligen Ausscheidungsverlust im Sitzkanton keine Rücksicht zu
nehmen brauche (vgl. vorstehende E. 4.2); es verpflichtete diesen Kanton,
den Geschäftsverlust, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren
Kantonen mit Betriebsstätten aufwies, mit dem Grundstückgewinn zu
verrechnen. Das gilt auch dann, wenn der Kanton den Wertzuwachs nicht mit
der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer, sondern mit einer
Grundstückgewinnsteuer erfasst. Massgebend war für das Bundesgericht die
Überlegung, dass die Ausdehnung des Rechts des Kantons der gelegenen Sache
zur ausschliesslichen Besteuerung des Wertzuwachses auf
Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern
nicht dazu führen dürfe, dass dieser Kanton auf die übrige Situation der
Unternehmung überhaupt keine Rücksicht zu nehmen brauche und den Gewinn auch
dann voll besteuern dürfe, wenn die Unternehmung mit einem Verlust
abschliesse. Wenn schon der Wertzuwachs auf Betriebsliegenschaften dem
Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen werde, so
sei andererseits dafür zu sorgen, dass sich nicht vermehrt solche
Ausscheidungsverluste ergeben (BGE 131 I 249 E. 6.3).
4.4 Die neue Rechtsprechung gemäss BGE 131 I 249 bezog sich allerdings
vorerst ausdrücklich nur auf Betriebsliegenschaften von
Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmungen (ebenda E. 5.3). In BGE 131
I 285 wandte das Bundesgericht jedoch die neue Regel zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an. Es ging
um einen Gewinnungskostenüberschuss auf der selbst bewohnten Liegenschaft am
Hauptsteuerdomizil, der dort durch kein Einkommen gedeckt war. Der Kanton
des Spezialsteuerdomizils, wo der Steuerpflichtige zwei Mietliegenschaften
(ebenfalls im Privatvermögen) hielt, wurde daher verpflichtet, den
Gewinnungskostenüberschuss des Hauptsteuerdomizils zu übernehmen, damit dort
ein Ausscheidungsverlust vermieden werden konnte (BGE 131 I 285 E. 4.2). Das
Bundesgericht erwog, im Geschäftsvermögensbereich habe das Problem der sog.
Ausscheidungsverluste bisher relativiert werden können. Unternehmen könnten
Aufwandüberschüsse oder Betriebsverluste innerhalb der
Verlustverrechnungsperiode mit künftigen Erträgen bzw. Gewinnen im gleichen
Kanton verrechnen (vgl. Art. 25 Abs. 2 bzw. 67 und 10 Abs. 2 des
Steuerharmonisierungsgesetzes [StHG; SR 642.14]). Für
private Gewinnungskostenüberschüsse bestehe diese Möglichkeit indessen
nicht. Diese Überlegungen bewogen das Bundesgericht im erwähnten Urteil,
auch bei den Privatpersonen den Liegenschaftskanton zu verpflichten, den
Aufwandüberschuss der Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu berücksichtigen
(vgl. BGE 131 I 285 E. 3.7 und 4.1).
Erwägung 5
5. Im vorliegenden Fall geht es um die Besteuerung der
Kapitalanlageliegenschaft einer Unternehmung (Handelsgesellschaft) im reinen
Liegenschaftskanton, d.h. ohne Betriebsstätte im Kanton. Im Lichte der neuen
Rechtsprechung, wie sie dargestellt worden ist (BGE 131 I 249 und 285), kann
die Verlustverrechnung auch hier nicht mehr verweigert werden. Wertzuwächse
auf Betriebsliegenschaften interkantonaler Unternehmen (einschliesslich
Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) sowie von
Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern sind dem Kanton der gelegenen
Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen, wobei es diesem
freigestellt ist, den Gewinn mit der Einkommens- oder Ertragssteuer oder mit
einer als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer zu erfassen
(vgl. vorn E. 4.3). In BGE 131 I 249 hielt das Bundesgericht den
Betriebsstättekanton an, den Geschäftsverlust am Hauptsitz auf den
Grundstückgewinn auf der Betriebsliegenschaft anzurechnen. Und in BGE 131 I
285 verpflichtete es den Liegenschaftskanton, wo der Steuerpflichtige zwei
Mietliegenschaften im Privatvermögen hielt, den Gewinnungskostenüberschuss
auf der selbst bewohnten Liegenschaft im Wohnsitzkanton zu übernehmen.
Entscheidend ist dafür zu sorgen, dass weitere Ausscheidungsverluste
möglichst vermieden werden (BGE 131 I 285 E. 4.1). Für
Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung kann daher nichts anderes
gelten. Auch in diesem Fall kann der Liegenschaftskanton diese Liegenschaft
nicht ungeachtet eines allfälligen Betriebsverlustes uneingeschränkt
besteuern.
Es ist somit im Ergebnis festzuhalten, dass der Liegenschaftskanton
grundsätzlich allein befugt ist, den Grundstückertrag und -gewinn
(Wertzuwachs) zu besteuern. Doch sind dem Liegenschaftskanton insofern
Grenzen gesetzt, als er nunmehr auf die Situation der Unternehmung bzw. der
Privatperson und deren Leistungsfähigkeit Rücksicht nehmen muss. Insofern
ist der Hinweis der Beschwerdeführerin auf den Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV
begründet und die staatsrechtliche Beschwerde gegenüber dem Kanton Schwyz
gutzuheissen.
Erwägung 6
6. Eine Veranlagung des Kantons Zürich wurde nicht angefochten. Dazu
hatte die Beschwerdeführerin an sich keinen Anlass, nachdem sie durch diesen
Kanton als Folge ihrer Betriebsverluste für das Jahr 2000 mit Fr. 0.-
steuerbarem Einkommen eingeschätzt wurde. Da sie jedoch die Übernahme von
Geschäftsverlusten im Kanton Zürich durch den Kanton Schwyz verlangt und die
beiden Taxationen damit - auch nach ihrer eigenen Betrachtungsweise -
zusammenhängen, hätte sie die Taxation im Kanton Zürich dennoch anfechten
können und müssen, wenn sie hätte sicherstellen wollen, dass der Kanton
Zürich den anrechenbaren Geschäftsverlust für die
doppelbesteuerungsrechtliche Abwicklung für sich verbindlich festlegt. Dass
die Beschwerdeführerin die Anfechtung unterlassen hat, hindert freilich
nicht, dass der Kanton Zürich, sofern sich aus dem vorliegenden Entscheid
Anordnungen für die interkantonale Ausscheidung ergeben, diese in Bezug auf
künftige, noch nicht rechtskräftige Veranlagungen zu beachten hat. Der
Kanton Zürich wurde denn auch eingeladen, zur staatsrechtlichen Beschwerde
Stellung zu nehmen.
Erwägung 7
7. Über den Antrag, es sei der Kanton Schwyz anzuweisen, zu viel bezahlte
Steuern zurückzuerstatten, kann hier nicht entschieden werden. Abgesehen
davon, dass das Begehren nicht substantiiert ist, muss der Kanton Schwyz
vorab die neue Veranlagung vornehmen. Dabei wird er auch zu prüfen haben,
inwiefern der Beschwerdeführerin allenfalls zu viel bezahlte Steuern
zurückerstattet werden müssen (vgl. LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 12, III C, 1
und 2).