BGE 132 II 353
Urteilskopf
132 II 353
30. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause
Administration fédérale des contributions contre X. AG et Commission
fédérale de recours en matière de contributions (recours de droit
administratif)
2A.245/2005 du 9 août 2006
Regeste
Art. 18 Ziff. 19 lit. a, Art. 33 Abs. 2 und 6 lit. b, Art. 38 Abs. 1, 2, 4
und 8 MWSTG; Abzug der Vorsteuer auf Investitionen, die durch Darlehen oder
Einlagen der Aktionäre finanziert worden sind.
Begriff der Nichtumsätze (E. 4.3). Mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von
Darlehen und Einlagen (E. 6.1-6.4). Kürzung des Vorsteuerabzuges;
Unterscheidung zwischen Darlehen und Einlage einerseits und Schenkung
andererseits sowie zwischen der Vorsteuer auf den Leistungen (z.B.
Beratungsleistungen), welche im Zusammenhang mit dem Darlehen oder der
Einlage erbracht wurden, und der Vorsteuer, welche auf den damit
finanzierten Waren und Dienstleistungen lastet (E. 7). Vorsteuerabzug:
Verwendung für einen geschäftlichen Zweck (E. 8.2); notwendiger Zusammenhang
zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung, insbesondere zwischen der
Investition oder Anschaffung von Produktionsmitteln einerseits und den
späteren Umsätzen andererseits (E. 8.3, 8.4 und 10). Ablehnung des
Kriteriums, wonach die Unternehmung eine angemessene Rentabilität erreichen
muss, damit bei Darlehen oder Einlagen keine Schenkung anzunehmen ist (E.
9).
Sachverhalt
La société X. AG (ou l'intimée) exploite un hôtel. Ses actionnaires sont
la Fondation de famille A. par l'intermédiaire de sa société holding, A.
Holding SA (ci-après: A. Holding), à raison de 63.33 %, et B. Holding AG, à
raison de 34.58 %.
Un premier hôtel (150 lits) exploité à N. de 1875 à 1961 fut détruit par
un incendie en 1961. Reconstruit d'abord sous une forme modeste en 1986 (20
lits et des appartements), il a été agrandi dès 1997 (132 lits et quatre
appartements) et transformé en "hôtel de sport" 4 étoiles. Les fonds
nécessaires à cette transformation et à la création d'une maison pour le
personnel ont été mis à disposition en totalité par A. Holding sous forme de
prêt, aux dires de l'intimée. Celle-ci a déduit dans ses décomptes la TVA
facturée par les maîtres d'état.
A la suite d'un contrôle fiscal, l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: l'Administration fédérale ou la recourante) a
établi un décompte complémentaire d'un montant de 4'288'135 fr. plus
intérêts pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1996 au 31 mars
2001. Cette reprise - confirmée par décision, puis par décision sur
réclamation du 10 décembre 2003 - se justifiait par la réduction d'impôts
préalables mis en compte. L'Administration fédérale a estimé que les
montants mis à disposition de l'intimée par A. Holding ne pouvaient être
considérés comme un prêt. Il ressortait en effet de l'analyse de différents
documents remis par X. AG (business plan sur huit ans, récapitulation des
investissements, tableaux de comparaison chiffrés, etc.) que le prêt en
cause ne permettait pas d'obtenir une rentabilité appropriée, ni de
maintenir le capital au regard des principes de l'économie d'entreprise, ni
même d'assurer un rendement minimal par rapport aux moyennes de la branche.
Il n'était ainsi pas justifié par l'usage commercial. Il devait être
qualifié de don et comme il était en relation directe avec des dépenses de
construction et de transformation, la déduction de l'impôt préalable devait
être réduite proportionnellement.
Le 26 janvier 2004, X. AG a recouru contre cette décision à la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de
recours), en faisant valoir que l'entreprise se développait normalement
s'agissant d'hôtellerie de luxe, que A. Holding lui avait remis une partie
de sa dette, à savoir un montant correspondant à la perte reportée au 31
octobre 2000 et aux intérêts dus sur le prêt au 31 octobre 2001, de façon "à
partir de la première année d'exploitation avec un compte de pertes et
profits à zéro". Elle n'avait par ailleurs qu'un seul créancier, la banque
C. Le montant avancé par A. Holding était bien un prêt, et non un don, et
donnait droit à la déduction de l'impôt préalable.
Par décision du 11 mars 2005, la Commission de recours a admis le recours
de X. AG dans le sens des considérants et annulé la décision sur
réclamation. Considérant qu'un prêt est en principe exclu du champ de
l'impôt selon les art. 14 ch. 15 let. a OTVA et 18 ch. 19 let. a LTVA, sans
droit à la déduction de l'impôt préalable, et que les apports des
actionnaires à la société ne constituaient pas un échange de prestations,
mais bien des "opérations hors du champ de la TVA au sens technique", qui ne
pouvaient avoir d'effet sur l'impôt préalable déductible, elle a jugé que ni
la partie de la dette de X. AG représentant un prêt véritable, ni celle
constituant un apport
dissimulé de capital n'entraînaient de réduction de l'impôt préalable
déductible. Il en allait de même des intérêts sur le prêt, auxquels avait
renoncé A. Holding: ils faisaient partie de l'apport en capital.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration
fédérale demande au Tribunal fédéral d'annuler la décision de la Commission
de recours du 11 mars 2005 et de confirmer la décision sur réclamation du 10
décembre 2003, avec suite de frais et dépens. Selon elle, les montants
versés sans lien économique avec une prestation imposable ne sont pas soumis
à la TVA et les opérations réalisées grâce à ces montants ne font pas partie
des affectations ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable.
Seules les opérations consenties en dehors d'un échange de prestations par
un actionnaire direct et justifiées par l'usage commercial n'induisent pas
de réduction de la déduction de l'impôt préalable; à défaut, elles sont
qualifiées de dons et entraînent une telle réduction. En l'espèce, l'intimée
se maintiendrait en activité non pas grâce à une rentabilité appropriée de
ses fonds propres et étrangers, mais par l'apport de contributions de tiers
qui ne peuvent être justifiées par l'usage commercial. Les versements en
cause permettraient à l'intimée de réaliser son activité en abaissant ses
prix et de fournir des prestations gratuites, ce qui pourrait constituer une
distorsion de concurrence par rapport aux autres entreprises contraintes par
les lois du marché à rentabiliser leurs capitaux sans aide externe. Les
montants versés par A. Holding ayant financé entièrement les
investissements, la réduction de l'impôt préalable déductible devrait être
totale.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations, tout en se
reportant à sa décision. L'intimée conclut au rejet du recours.
Le Tribunal fédéral a rejeté le recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 4
4.
4.1 Selon l'art. 38 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20), si l'assujetti
utilise des biens et des services pour l'une des affectations justifiées par
l'usage commercial indiquées à l'alinéa 2, il peut déduire dans son décompte
les montants de l'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés
pour des livraisons de biens et prestations de services, ceux qu'il a
déclarés, payés ou versés lors de l'acquisition de
prestations de services à l'étranger ainsi que l'impôt sur l'importation de
biens (al. 1). Donnent droit à la déduction de l'impôt préalable en
particulier les livraisons de biens imposables et les prestations de
services imposables (al. 2 let. a et b; pour d'autres affectations donnant
droit à la déduction, cf. al. 2 let. c et d et al. 3 de l'art. 38 LTVA).
Sont notamment soumises à l'impôt les livraisons de biens faites à titre
onéreux sur le territoire suisse, les prestations de services fournies à
titre onéreux sur le territoire suisse et les prestations à soi-même, pour
autant qu'elles soient effectuées par des assujettis (art. 5 let. a à c
LTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre
rémunération, s'il y a échange d'une prestation suffisamment concrétisée et
d'une contre-prestation entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au
moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. Il faut
aussi un rapport économique étroit entre la prestation et la
contre-prestation, ce qui est notamment le cas si l'échange repose sur un
contrat. Une livraison de biens ou une prestation de services n'est dès lors
imposable que si elle est effectuée en échange d'une contre-prestation.
La TVA se calcule en principe sur la contre-prestation. Est réputé
contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place,
dépense en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de
services (art. 33 al. 1 LTVA).
Les art. 29, 4 et 26 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur
la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 II 1464) consacrent une réglementation
analogue.
4.2 Sont exclues du champ de l'impôt, à moins que l'assujetti n'ait opté
pour leur imposition conformément à l'art. 26 LTVA, et ne donnent par
conséquent pas droit à la déduction de l'impôt préalable, les opérations
mentionnées à l'art. 18 LTVA, notamment l'octroi et la négociation de
crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés (art.
17 et 18 ch. 19 let. a LTVA, cf. art. 13 et 14 ch. 15 let. a OTVA). Bien que
reposant en principe sur un échange de prestations, ces opérations échappent
à l'impôt par choix du législateur pour des motifs de politique sociale,
culturelle ou de systématique fiscale (par exemple l'opération ne correspond
pas à une consommation ou provoquerait une double imposition; CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 650 ss).
4.3 N'entrent pas dans le domaine de la TVA les opérations qui ne
correspondent pas à un échange de prestations (Nichtumsätze, non-opérations,
non-transactions, activités qui ne sont pas considérées comme des
opérations), parce qu'elles n'en remplissent pas les conditions. A titre
d'exemples, la doctrine cite les donations et successions, les
dommages-intérêts, les peines conventionnelles, les garanties, les
subventions et autres contributions des pouvoirs publics, les dons et
contributions privées, les dividendes, etc. (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
op. cit., n. 153 ss et 307 ss; DIETER METZGER, Kurz-Kommentar zum MWSTG,
Muri/Berne 2000, n. 9 ad art. 38 LTVA).
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne réglait -
partiellement - que le traitement fiscal des subventions et autres
contributions des pouvoirs publics, en précisant qu'elles ne faisaient pas
partie de la contre-prestation (art. 26 al. 6 let. b OTVA) et que la
déduction de l'impôt préalable devait être réduite proportionnellement tant
que l'assujetti recevait de tels montants (art. 30 al. 6 OTVA). La
jurisprudence a réservé le même traitement aux dons et attributions
bénévoles privés (ATF 126 II 443 consid. 8).
Les subventions et contributions des pouvoirs publics sont soumises au
même régime selon les art. 33 al. 6 let. b et 38 al. 8 LTVA. S'agissant des
dons, l'art. 33 al. 2 LTVA précise que la contre-prestation comprend aussi
les dons qui peuvent être considérés comme des contre-prestations directes,
fournies au bénéficiaire. Cela signifie implicitement que les dons qui ne
constituent pas des contre-prestations directes ne sont pas soumis à la TVA.
Si l'assujetti reçoit des dons qui ne peuvent être considérés comme la
contre-prestation d'une opération déterminée, il doit réduire
proportionnellement l'impôt préalable (art. 38 al. 8 LTVA). Le régime des
dons n'a donc pas été modifié non plus.
Une disposition nouvelle et plus générale énumère en revanche les
opérations qui ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
Ainsi sont mentionnées à titre exemplatif à l'art. 38 al. 4 LTVA les
opérations exclues du champ de l'impôt, les activités qui ne sont pas
considérées comme des opérations, les activités privées et les opérations
exercées dans le cadre de la puissance publique. S'agissant des activités
qui ne sont pas considérées comme des opérations (Nichtumsätze), il ressort
des travaux préparatoires que le législateur a renoncé à les énumérer dans
la loi, car "une telle décision serait notamment liée au risque de créer des
vides juridiques" (rapport de la Commission de l'économie et des redevances
du Conseil
national [ci-après: rapport CER], FF 1996 V 701 ss, p. 719). Ainsi, on ne
trouve aucune mention des apports d'un actionnaire à une société (libération
du capital-actions, apports en nature, prestations à fonds perdu, abandon de
créances, etc.), ni du traitement fiscal qui devrait leur être réservé.
S'agissant des dividendes, le législateur a précisé que les dépenses en
relation avec ceux-ci ne peuvent en tous les cas pas être exonérées d'impôt
par l'intermédiaire de la déduction de l'impôt préalable, lorsque le but
commercial de l'assujetti consiste principalement à détenir des
participations. La diminution de l'impôt préalable déductible doit être
fondée sur des critères objectifs, pour autant qu'une réduction ait lieu,
car, souvent, celle-ci n'a pas lieu, de telles opérations ne reposant pas
sur des prestations acquises avec la charge de la TVA. Au surplus, plusieurs
méthodes sont possibles, le lien économique entre les différentes
transactions devant être mis au premier plan dans la mesure du possible
(rapport CER, FF 1996 V 701 ss, p. 719 et 769).
Sous une forme ou sous une autre, le droit à la déduction de l'impôt
préalable se trouve ainsi réduit, qu'il s'agisse d'opérations exclues du
champ de l'impôt ou d'activités qui ne sont pas considérées comme des
opérations (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 153 ss). Contrairement
à ce qu'affirme la décision attaquée (consid. 3d/cc et 4d), on ne saurait
considérer que les "non-transactions" sont sans effet sur l'impôt préalable
déductible.
Erwägung 5
5.
5.1 L'intimée a reçu de son actionnaire principal un prêt très important.
Une faible partie de cette somme a fait l'objet d'un abandon de créance, de
même que les intérêts, jusqu'au 31 octobre 2001.
Selon l'autorité intimée, le prêt - tant dans sa partie commercialement
justifiée (au sens qu'elle aurait pu être accordée par un tiers) que pour
son solde qui doit être qualifié d'apport dissimulé - ne justifie aucune
réduction de la déduction de l'impôt préalable qui a grevé les dépenses
d'investissements de l'intimée. Il en va de même de la part de la créance et
des intérêts qui ont été abandonnés.
Pour la recourante, de telles opérations ne donnent droit à la déduction
de l'impôt préalable que si elles proviennent d'un actionnaire direct,
qu'elles sont consenties en dehors d'un échange de prestations et qu'elles
sont justifiées par l'usage commercial. Cette dernière condition ne serait
pas remplie en l'espèce, ce qui conduirait à
la réduction "totale" de la déduction, les montants en cause représentant
des dons.
Il convient dès lors de qualifier les diverses opérations précitées et de
déterminer leurs effets sur la déduction de l'impôt préalable. On peut
constater d'emblée que le prêt ainsi que l'abandon de créance et des
intérêts accordés à l'intimée l'ont été par son actionnaire direct, de sorte
qu'il n'y a pas lieu d'examiner quelle solution devrait être adoptée dans le
cas où de tels financements sont consentis par des intéressés plus éloignés
(sociétés soeur, fille, grand-mère, autres proches des actionnaires directs,
ou même tiers). En effet, sous réserve de cas particuliers (par exemple la
société anonyme à but idéal, art. 620 al. 3 CO), le rapport d'actionnariat
crée une situation particulière entre la société et son actionnaire, comme
le relève l'autorité intimée. Celui-ci n'entretient pas des relations
bénévoles ou gratuites avec la société car, grâce aux droits que lui
confèrent ses actions, il compte bénéficier d'un retour des prestations
qu'il lui consent. La situation de tiers ou de personnes qui ne
participeraient que de façon médiate à la société apparaît différente, car
ceux-ci n'ont pas de moyens d'action directs vis-à-vis de la société.
Erwägung 6
6.
6.1 Les crédits, y compris les prêts, sont des opérations exclues du
champ de l'impôt sans droit à la déduction de l'impôt préalable chez celui
qui les octroie (art. 18 ch. 19 let. a LTVA, art. 14 ch. 15 let. a OTVA). Ce
n'est pas le versement des fonds et leur remboursement ultérieur qui
représentent un échange de prestations à titre onéreux, mais bien la mise à
disposition d'un capital contre un intérêt (ou d'autres rémunérations)
(DZIADKOWSKI/WALDEN, Umsatzsteuer, 4e éd., Munich/Vienne 1996, p. 171 s.;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 802). L'emprunteur (auquel aucune
TVA n'a d'ailleurs été facturée en sus des intérêts) n'a droit à aucune
déduction de l'impôt préalable. Il ne peut non plus demander la déduction
d'impôts préalables portant sur des prestations de conseils ou autres
dépenses administratives en relation avec le prêt (notice n° 16 concernant
le traitement fiscal des chiffres d'affaires en relation avec des
papiers-valeurs ainsi que le traitement fiscal des intérêts et des
dividendes, éditée par l'Administration fédérale le 16 août 1995, ch. 2.1
par analogie; voir aussi la brochure spéciale no 610.526-01 "Modifications
de la pratique valables à partir du 1er janvier 2005" [ci-après:
Modifications de la pratique], éditée par l'Administration fédérale, ch.
2.4).
6.2 La qualification des apports des (futurs) actionnaires à une société
est loin d'être univoque. A en croire la doctrine allemande et autrichienne,
l'apport, lors de la création de la société, peut être considéré comme un
échange de prestations (prestations en espèces ou en nature contre des
droits d'actionnariat), du moins en cas d'apports en nature; au cours de la
vie de la société, l'apport serait assimilé à une activité considérée comme
ne relevant pas de la TVA (non-transaction). Selon d'autres avis, les droits
de sociétariat ne représenteraient pas une contre-prestation; celle-ci
consisterait en un avoir pour balance (Auseinandersetzungsguthaben), ou en
l'extinction de l'obligation de procéder à l'apport ou encore en
l'augmentation de valeur de la participation. L'opinion selon laquelle
l'apport serait de manière générale une opération non imposable est
également soutenue. Il en irait de même des apports dissimulés et des
versements supplémentaires d'actionnaires, qui ne font l'objet d'aucune
contre-prestation (HANS GEORG RUPPE, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 3e éd.,
Vienne 2005, n. 77 ss, 83 ad § 1; DZIADKOWSKI/WALDEN, op. cit., p. 89 ss;
BUNJES/GEIST, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 8e éd., Munich 2005, n. 45 ss
ad § 1; WOLFRAM BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Cologne 1996
ss, vol. I, § 50, n. 533 ss, 560 ss). La doctrine suisse considère les
apports à une société comme des activités ne relevant pas de la TVA, faute
d'échange de prestations. Il en irait de même des abandons de créances et
prestations à fonds perdu des actionnaires (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op.
cit., n. 450 ss). En contrepartie, l'impôt préalable sur les opérations en
rapport direct avec des apports n'est pas déductible (METZGER, op. cit., n.
8 et 9 ad art. 38 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1419 s.).
L'Administration fédérale partage cette opinion pour autant que les autres
conditions qu'elle a posées soient remplies (cf. consid. 5.1 ci-dessus;
notice n° 23, précitée). Elle admet toutefois la déduction par la société
bénéficiaire des apports de l'impôt préalable grevant les frais de
constitution ainsi que les frais d'augmentation du capital, d'obtention de
capitaux étrangers et les frais en relation avec des contributions
d'assainissement (Modifications de la pratique, ch. 2.4, qui déroge à la
notice n° 16, précitée, ch. 3.1).
6.3 Au regard des considérations ci-dessus, il n'est pas nécessaire de
qualifier de manière définitive les prêts et les apports. En effet, ces deux
formes de financement des entreprises bénéficient d'un traitement identique,
ce qui garantit leur neutralité au plan de la TVA. Une société doit pouvoir
choisir entre un financement au moyen de
fonds propres ou par emprunt, provenant de son ou de ses actionnaires
directs, sans que des conséquences fiscales différentes n'influencent ce
choix. A cet égard, la TVA se distingue des impôts directs où le choix du
financement (capital propre dissimulé) peut conduire à une diminution indue
d'impôt.
6.4 Ainsi, les prêts obtenus par l'intimée - qu'ils soient qualifiés de
prêts véritables exonérés selon l'art. 18 ch. 19 let. a LTVA (art. 14 ch. 15
let. a OTVA) ou d'apports (le cas échéant dissimulés) considérés comme des
"non-transactions" au sens de l'art. 38 al. 4 LTVA - ne sont pas soumis à la
TVA et ne donnent pas droit, en principe, à la déduction de l'impôt
préalable (RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la
valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 140).
A bon droit, l'autorité intimée a considéré que l'abandon de créance et la
renonciation aux intérêts dus représentent également des apports. Il s'agit
en effet d'opérations de financement, ou de refinancement par l'actionnaire,
de même nature que la libération de la valeur nominale des actions, le
versement d'un agio, des prestations à fonds perdu ou des versements
supplémentaires.
Erwägung 7
7.
7.1 L'impôt préalable ne peut être déduit si les prestations acquises
sont utilisées notamment pour une activité exclue du champ de l'impôt (art.
17 et 18 LTVA, art. 13 et 14 OTVA) ou qui n'est pas considérée comme une
opération au sens de la TVA (art. 38 al. 4 LTVA). Cela ne signifie pas que
la réduction de la déduction de l'impôt préalable soit semblable dans tous
les cas.
Les dons et subventions visent à encourager et soutenir une activité qui
ne serait pas viable par elle-même ou la commercialisation de produits ou de
services à un prix réduit par rapport au marché; ils représentent des
recettes supplémentaires qui complètent les chiffres d'affaires (imposables,
exclus ou exonérés) du bénéficiaire. La réduction de l'impôt préalable doit
en tenir compte (brochure spéciale n° 06 "Réduction de la déduction de
l'impôt préalable en cas de double affectation", éditée par l'Administration
fédérale en septembre 2000, ch. 1.1.4).
Les apports - comme les prêts - représentent de simples moyens de
financement permettant à la société qui les obtient d'exercer une activité
génératrice de plus-value en suivant les lois du marché. Ils ne représentent
donc pas des chiffres d'affaires complémentaires.
Comme ils ne sont pas soumis à la TVA, ils entraînent la réduction de la
déduction de l'impôt préalable, lorsqu'ils reposent sur des prestations qui
ont été acquises par la société avec la charge de la taxe préalable. Dans la
mesure où les prêts et apports sont en relation directe avec de telles
prestations, la déduction de l'impôt qui grève celles-ci doit être refusée
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1420). Il n'est pas exclu non
plus que l'impôt préalable grevant les frais administratifs généraux fasse
l'objet d'une réduction appropriée, si ceux-ci sont en rapport avec les
prêts et apports. Ce traitement différent ressort implicitement du texte
légal qui prévoit une réduction "proportionnelle" dans le cas des dons et
subventions (art. 38 al. 8 LTVA), alors que tel n'est pas le cas à l'alinéa
4 de l'art. 38 LTVA. Que les apports et prêts servent ensuite à acquérir des
biens ou services grevés de la TVA n'autorise pas à réduire la déduction de
ces montants d'impôt préalable. Une éventuelle réduction dépendra en
principe uniquement du caractère imposable ou non de l'activité à laquelle
ces biens et services seront affectés (art. 38 al. 1 LTVA).
S'agissant de la réduction induite par les prêts et apports, il
appartiendra à la recourante d'examiner si elle entend maintenir la pratique
libérale instaurée dans les Modifications de la pratique à partir du 1er
janvier 2005 (cf. ci-dessus consid. 6.2 in fine) ou si elle préfère revenir
à la pratique précédente conforme à la lettre de la loi.
7.2 En l'espèce, l'intimée a obtenu des prêts importants qu'elle a
consacrés à financer ses investissements hôteliers. Quelle que soit la
qualification de ces prêts (fonds étrangers ou apports dissimulés, y compris
la part de la créance et les intérêts abandonnés), ils justifient la
réduction de la déduction de l'impôt préalable qui a grevé les opérations à
leur base (conseils, frais administratifs, etc.). En revanche, la déduction
de l'impôt préalable grevant les investissements de l'intimée ne saurait
être réduite, car ces opérations sont en relation avec l'activité hôtelière
de l'intimée. Seul le caractère imposable (ou non) de cette activité est
déterminant pour une éventuelle réduction de cette déduction. Il s'agit dès
lors de savoir si celle-ci remplit les conditions de l'art. 38 al. 1 et 2
LTVA.
Erwägung 8
8.
8.1 Selon la recourante, les contributions des actionnaires (apports de
capitaux, primes, aides et contributions versées à fonds perdu, abandon et
postposition de créance en rapport avec des prêts, abandon
ou réduction d'intérêts, etc.) ne seraient justifiées par l'usage commercial
que pour autant que l'ensemble des circonstances permettent d'admettre que
l'entreprise peut atteindre une rentabilité appropriée en tenant compte des
principes de l'économie d'entreprise. Les prêts, apports et contributions
doivent pouvoir être utilisés pour l'activité future et ne pas servir
seulement à la compensation des pertes (notice n° 23, précitée, ch. 2.1.3 et
2.2.1). A défaut, il s'agirait de dons qui donnent lieu à la réduction
proportionnelle de l'impôt préalable. Tel serait le cas des prêts et autres
contributions obtenus par l'intimée dont l'activité ne serait pas viable.
Pour l'autorité intimée, il serait manifeste que le rapport entre les
fonds propres et les fonds empruntés de l'intimée est disproportionné. On
peut toutefois faire l'économie d'une étude de rentabilité, car ni les
apports en capital, qu'ils soient dissimulés sous forme de prêts ou qu'ils
consistent en créances ou intérêts abandonnés, ni les prêts véritables ne
donnent lieu à une diminution du droit de déduire l'impôt préalable.
L'intimée estime que son activité se développe positivement et que rien ne
permet de considérer que les prêts en cause ne se justifieraient pas
commercialement, de sorte que la réduction de la déduction de l'impôt
préalable confinerait à l'arbitraire, d'autant que la recourante admet
appliquer des critères variables et parfois subjectifs en fonction de la
spécificité de chaque cas.
8.2 Aux termes de l'art. 38 al. 1 et 2 LTVA, les affectations qui donnent
droit à la déduction de l'impôt préalable doivent être justifiées par
l'usage commercial et sont les livraisons de biens imposables, les
prestations de services imposables, les opérations pour lesquelles il y a eu
imposition par option, la remise de cadeaux et d'échantillons à certaines
conditions (al. 2), ainsi que les activités en relation avec l'étranger ou
qui seraient imposables si l'assujetti les effectuait sur territoire suisse
(al. 3 qui renvoie à l'al. 1). L'art. 29 al. 1 OTVA indiquait simplement que
pour bénéficier de la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti devait
utiliser les biens ou prestations de services en cause "pour un des buts
indiqués au 2e alinéa", ces buts étant par ailleurs identiques à ceux de
l'art. 38 LTVA (sous réserve d'une modification mineure s'agissant de la
remise de cadeaux).
Ces formulations concrétisent positivement le principe constitutionnel
selon lequel "les dépenses n'ayant pas de caractère commercial ne donnent
pas droit à la déduction de l'impôt préalable" (art. 196
ch. 14 al. 1 let. h in fine Cst.). La modification introduite à l'art. 38
al. 1 LTVA (utilisation pour des affectations "justifiées par l'usage
commercial") devait notamment régler de manière plus générale le sort de
l'impôt préalable grevant les dépenses de luxe, les frais de représentation
et les frais de nourriture et de boissons (cf. art. 38 al. 5 LTVA, art. 30
al. 1 et 2 OTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1388 ss; METZGER,
op. cit., n. 2 ad art. 38 LTVA). Il n'en demeure pas moins que, sur le plan
général, les biens et services qui ouvrent le droit à la déduction de
l'impôt préalable doivent être affectés à des opérations imposables (sous
réserve de la remise de cadeaux, art. 38 al. 2 let. d LTVA, art. 29 al. 2
let. d OTVA), seules celles dont il est établi qu'elles servent un but
commercial justifiant la déduction. Cela exclut que les biens et services
affectés à une consommation privée donnent droit à la déduction de l'impôt
préalable. Cela vaut également lorsque le consommateur est un assujetti et
qu'il affecte des biens et services à un autre but que son activité
commerciale, soit à des opérations imposables (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, thèse Zurich 1998, p. 254,
259).
8.3 Le droit de déduire l'impôt préalable suppose une relation entre
l'opération préalable grevée (Eingangsleistung) et l'opération imposable
(Ausgangsleistung) à laquelle celle-là est affectée. La relation peut être
directe (achat d'un produit qui est revendu). Elle peut être indirecte
lorsque la prestation imposable est exécutée grâce à des biens et services
grevés de l'impôt préalable qui n'entrent toutefois pas dans sa composition.
Tel est le cas des moyens de production ou des biens d'investissement. Le
lien entre les deux prestations est économique et les biens et services
grevés que l'assujetti a acquis doivent pouvoir être imputés à son activité
imposable (RIEDO, op. cit., p. 254 ss, 256; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op.
cit., n. 1395).
La doctrine paraît divisée sur le point de savoir si une utilisation
effective des biens et services grevés pour une affectation justifiée par
l'usage commercial, c'est-à-dire une opération imposable, est exigée pour
que l'impôt préalable puisse être déduit ou s'il suffit que l'assujetti ait
eu l'intention d'utiliser les biens et services acquis pour l'une des
affectations reconnues par la loi. Dans le premier cas, des opérations
préalables qui échouent (Fehlmassnahmen), telles que des activités
préparatoires non suivies d'effet, des marchandises ou des biens perdus ou
détruits, ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable,
puisqu'ils n'ont pas été utilisés pour l'une des affectations
légales justifiées par l'usage commercial. Il y a dans ce cas consommation
des biens en cause, aucune prestation imposable n'ayant été fournie grâce à
eux. Selon une autre opinion, du moment que les biens et services grevés ont
été acquis par un assujetti (une entreprise) en vue d'une affectation
justifiée par l'usage commercial, le droit à la déduction de l'impôt
préalable reste acquis, même si l'activité économique envisagée n'a pas
débouché sur des opérations imposables. L'art. 38 al. 1 LTVA consacrerait la
première solution, même si la pratique est souple (RIEDO, op. cit., p. 257
ss; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1395).
Dans une jurisprudence portant sur des états de fait voisins (dite de
l'"erfolgloser Unternehmer"), la Cour de justice des Communautés européennes
a jugé que celui qui manifestait l'intention, confirmée par des éléments
objectifs, de commencer de manière indépendante une activité économique et
qui effectue les premières dépenses d'investissement à ces fins doit être
considéré comme assujetti et a le droit de déduire immédiatement la TVA due
ou acquittée sur les dépenses d'investissement effectuées pour les besoins
des opérations qu'il envisage de faire et qui ouvrent le droit à la
déduction, sans devoir attendre le début de l'exploitation effective de son
entreprise (arrêt du 21 mars 2000, Gabalfrisa SL, C-110/98 à C-147/98, Rec.
2000, p. I-1577, points 45 s.), et cela même lorsque l'administration
fiscale sait dès la première liquidation de la taxe que l'activité
envisagée, qui devait donner lieu à des opérations taxées, ne sera pas
exercée (arrêt du 8 juin 2000, Breitsohl, C-400/98, Rec. 2000, p. I-4321,
points 34 ss; cf. RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 150; RIEDO, op. cit.,
p. 261 qui critique cette jurisprudence qui s'écarterait de l'art. 17 al. 2
de la sixième directive; RUPPE, op. cit., n. 137 ad § 2; BUNJES/GEIST, op.
cit., n. 56 ad § 15 et la jurisprudence citée; DZIADKOWSKI/WALDEN, op. cit.,
p. 223 ss qui citent également la position du Bundesfinanzhof, selon lequel,
si des opérations taxables ne sont pas réalisées ultérieurement, la qualité
d'assujettie de l'entreprise disparaît, de sorte que le droit à la déduction
de l'impôt préalable s'éteint rétroactivement).
8.4 La loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée, comme l'ordonnance du
même nom, ne règle que de manière fragmentaire les relations entre le droit
d'un assujetti à la déduction de l'impôt préalable et l'obtention de
chiffres d'affaires imposables. L'assujettissement obligatoire ne commence
pas en principe avec l'activité, même si elle est exercée en vue de réaliser
des recettes, mais avec la réalisation
d'un certain chiffre d'affaires imposable (art. 21 ss LTVA, art. 17 ss
OTVA). L'assujettissement facultatif commence bien avec le début de
l'activité, mais l'Administration fédérale peut en fixer les conditions
(art. 27 LTVA, art. 20 OTVA). Dès lors, il est peu probable que se
présentent des situations d'"erfolgloser Unternehmer", telles que jugées par
la Cour de justice des Communautés européennes. Par ailleurs, l'art. 42 LTVA
(art. 33 OTVA) règle le droit ultérieur au dégrèvement de l'impôt préalable.
Au surplus, les règles générales sur la naissance du droit à la déduction de
l'impôt préalable (art. 38 al. 7 LTVA et art. 29 al. 6 OTVA) et sur la
naissance de la créance fiscale s'agissant de la fourniture de biens et de
services (art. 43 LTVA et art. 34 OTVA) s'appliquent.
En revanche, la législation ne pose aucune règle exigeant que la déduction
de l'impôt préalable grevant des investissements ou des moyens de production
soit répartie sur plusieurs périodes fiscales (en fonction de la durée
d'utilisation de ces biens, par exemple). Elle n'exclut pas non plus que les
décomptes de certaines périodes fiscales soient négatifs au détriment du
fisc. L'art. 48 LTVA envisage et règle même cette hypothèse. Il faut
rappeler à cet égard que l'un des buts du passage de l'impôt sur le chiffre
d'affaires à la TVA était l'élimination de la taxe occulte résultant
notamment de l'imposition des biens d'investissement et moyens
d'exploitation (cf. rapport de F. Matthey, BO 1993 CN p. 338). Le
législateur n'a manifestement pas pris en compte l'éventualité d'une
déflation, de dépressions économiques sectorielles ou générales, ni même de
pertes subies par des entreprises particulières dont les livraisons
imposables se révéleraient globalement d'un montant plus faible que les
biens et services utilisés pour les produire et ouvrant le droit à la
déduction de l'impôt préalable, et cela pendant plusieurs périodes fiscales,
le cas échéant jusqu'au rétablissement de l'entreprise, avec ou sans
assainissement, ou jusqu'à sa disparition.
Erwägung 9
9.
9.1 La recourante considère que les prêts et apports d'actionnaires
directs - en tant qu'activités hors champ ou ne relevant pas de la TVA -
n'entraînent une réduction de la déduction de l'impôt préalable limitée aux
opérations qui en sont à la base (cf. ci-dessus consid. 7.2) que s'il est
établi que l'entreprise peut atteindre une rentabilité appropriée au moment
de leur versement. A défaut, il s'agirait de dons entraînant la réduction
proportionnelle de l'impôt préalable grevant les investissements qu'ils ont
servi à financer, cette dernière
réduction étant dans les faits plus lourde que la première. Par ces
qualifications, la recourante instaure implicitement un rapport étroit entre
la déduction de l'impôt préalable grevant les dépenses d'investissement et
le financement de celles-ci.
9.2 La recourante ne peut être suivie lorsqu'elle introduit la notion de
"rentabilité appropriée". Comme le relève l'intimée, celle-ci provoque une
insécurité juridique importante en particulier lorsqu'aucun critère précis
n'est posé et que l'Administration fédérale prétend adapter son
interprétation aux spécificités de chaque cas. Une telle méthode est en
contradiction avec le système de l'auto-taxation de l'assujetti, tel que le
connaît la TVA. En outre, au plan du droit matériel, ce critère apparaît
étranger à la TVA. Certes, la réalisation d'un bénéfice, des liquidités
suffisantes et des actifs permettant d'honorer ses engagements sont des
conditions économiques nécessaires à la survie d'une entreprise commerciale.
L'art. 21 LTVA prévoit toutefois expressément que, si l'exercice de manière
indépendante d'une activité commerciale ou professionnelle en vue de
réaliser des recettes est nécessaire pour être assujetti, tel n'est pas le
cas de la poursuite d'un but lucratif. Le principe de la neutralité
concurrentielle ne saurait non plus être invoqué à l'appui du critère
développé par la recourante. Contrairement aux entreprises subventionnées,
l'intimée ne pratique pas des prix inférieurs au marché; du moins, aucune
partie ne l'a prétendu. Il est vrai que si elle devait couvrir l'entier des
charges résultant d'un même financement accordé par des tiers, l'intimée ne
survivrait probablement pas, car elle ne parviendrait pas à augmenter ses
prix dans la mesure nécessaire; le marché précisément le lui interdirait.
Par ailleurs, la recourante s'en prend essentiellement au fait que le
financement consiste en fonds étrangers, du moins apparemment. Or, du point
de vue de la TVA, l'intimée serait dans la même situation si elle était
financée entièrement par des fonds propres des actionnaires directs.
Implicitement, c'est le mode de financement que la recourante considère
comme non justifié par l'usage commercial, alors que seule son importance -
et les dépenses qu'il permet - joue un rôle.
En conséquence, le rapport que la recourante tente d'établir entre le
financement mis à disposition de l'intimée et la déduction de l'impôt
préalable grevant les biens et services acquis et utilisés en vue de son
activité hôtelière apparaît erroné. La relation déterminante pour la
déduction de l'impôt préalable est celle qui doit exister entre
les biens et services grevés de l'impôt préalable et leur utilisation pour
effectuer des opérations imposables.
9.3 Ainsi, les prêts et apports - dissimulés ou non - des actionnaires
directs demeurent des opérations exclues du champ de l'impôt ou qui ne
relèvent pas de la TVA selon l'art. 38 al. 4 LTVA; ils ne se transforment
pas en dons quels que soient leurs montants et les résultats de la société
assujettie. Leur incidence se limite à supprimer la déduction de l'impôt
préalable qui grève les opérations qui les fondent.
Dans ces conditions, il est inutile d'examiner si la recourante était en
droit de modifier sa pratique et d'appliquer rétroactivement au 1er janvier
1995 la notice no 23 dans sa version révisée du 1er juillet 2003.
Erwägung 10
10. Comme la déduction de l'impôt préalable grevant les biens et services
acquis dépend de leur utilisation effective pour effectuer des opérations
imposables, la question se pose de savoir si cette déduction est remise en
cause lorsque le nombre ou l'importance des opérations imposables est
insuffisant. En cas de disproportion manifeste, comme en l'espèce, la
recourante peut légitimement en rechercher les causes, car il n'est pas
usuel qu'un actionnaire finance à perte indéfiniment une société assujettie.
La cause de la disproportion peut être recherchée dans les biens et
services acquis par l'assujettie, qui seraient pour une part sans relation
avec les opérations imposables qu'elle entend fournir, étant entendu que de
simples erreurs d'appréciation ou de gestion ne sauraient suffire à rompre
le rapport entre opérations préalables et prestations fournies. Les biens et
services qui ne seraient pas utilisés pour une affectation justifiée par
l'usage commercial relèvent d'une consommation finale de l'assujettie. Le
déséquilibre peut également avoir sa source dans les prestations fournies
dont seule une partie remplirait les conditions de l'art. 38 al. 2 LTVA et
représenterait une affectation justifiée par l'usage commercial. Tel serait
le cas si la société, à part ses buts commerciaux, en poursuivait d'autres,
dissimulés, destinés à satisfaire par exemple un hobby ou certains goûts de
luxe de l'actionnaire, tel un mécénat dépourvu de fins publicitaires
(consommation privée). Cela peut aussi être le cas si, dans le cadre de son
activité commerciale, la société poursuit d'autres fins, représentant des
opérations exclues du champ de l'impôt, telles des prestations de services
culturelles (art. 18 ch. 14 et 16
LTVA par exemple; double affectation selon l'art. 41 LTVA). Au surplus, les
cas où une évasion fiscale serait réalisée doivent être réservés.
En revanche, dans la mesure où qualitativement les biens et services
acquis grevés de la TVA sont effectivement utilisés pour une affectation
justifiée par l'usage commercial, rien ne légitime une réduction de la
déduction de l'impôt préalable. Le seul fait que l'impôt préalable mis en
compte soit égal ou supérieur à la taxe due sur les opérations imposables ne
permet pas encore de conclure que des biens et services n'auraient pas été
effectivement utilisés pour une des affectations légales. En effet, il est
douteux que l'Administration fédérale puisse corriger un tel déséquilibre -
purement quantitatif - dans le cadre de sa pratique. Il appartient en
principe au législateur de décider, par exemple, si la déduction de l'impôt
préalable grevant des investissements doit être répartie sur un certain
nombre de périodes fiscales ou si des décomptes négatifs en défaveur du fisc
ne sauraient être tolérés que pendant un laps de temps limité.
Dans le cas particulier, il ne fait pas de doute que l'activité hôtelière
de l'intimée constitue une affectation donnant droit à la déduction de
l'impôt préalable selon l'art. 38 LTVA. En outre, l'activité est effective;
elle ne relève pas de la simple intention. Enfin, il n'apparaît pas que
l'intimée satisfasse une consommation finale ou privée de ses actionnaires
ou poursuive d'autres buts exclus du champ de l'impôt dans le cadre de son
activité hôtelière: l'exploitation de l'hôtel a débuté il y a plusieurs
années et semble se développer positivement; l'existence, à côté de A.
Holding, d'un autre actionnaire important, à savoir B. Holding AG, qui, avec
une participation de 34.58 %, est en mesure d'empêcher une modification du
but social de l'intimée (art. 704 al. 1 CO), permet d'exclure que celle-ci
poursuive des buts privés, car cela serait contraire aux intérêts de
l'actionnaire minoritaire; la recourante elle-même n'a du reste jamais
allégué que l'intimée poursuivrait de tels buts.