BGE 132 II 128
Urteilskopf
132 II 128
10. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S.
A.X. und B.X. gegen Steuerverwaltung sowie Verwaltungsgericht des Kantons
Bern (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
2A.203/2005 / 2A.204/2005 vom 23. Februar 2006
Regeste
Besteuerung einer Invalidenrente (Art. 16 Abs. 1, 22 Abs. 1 DBG; Art. 19
Abs. 1, 26 Abs. 1 StG/BE; Art. 7 Abs. 1 StHG); Haushaltentschädigung des
Haftpflichtversicherers.
Einkünfte aus der Invalidenversicherung, die nicht dazu dienen, einen
eingetretenen oder künftig entstehenden materiellen Vermögensschaden oder
eine immaterielle Beeinträchtigung abzugelten, unterliegen in vollem Umfang
der Einkommenssteuer (E. 3 und 6).
Besonderheit des im Haftpflichtrecht anerkannten Haushaltschadens (E.
4.1). Hinweise auf die einkommenssteuerliche Behandlung des Haushaltschadens
nach altem Recht (BdBSt; BGE 117 Ib 1 ff.) und nach geltendem Recht (DBG; E.
4.2).
Sachverhalt
B.X. erlitt am 1. Februar 1998 unverschuldet einen Skiunfall; seither ist
sie dauernd in ihrer Gesundheit eingeschränkt. Zum Unfallzeitpunkt war sie
Hausfrau und Mutter und nicht erwerbstätig. Die Haftpflichtversicherung
leistete namhafte Beiträge an die damit verbundenen Zusatzauslagen (Spitex,
Therapien, Transporte etc.) sowie von 1998 bis 2000 pro Jahr Fr. 15'000.- an
den Haushaltschaden. Die Invalidenversicherung errechnete einen
Invaliditätsgrad von 56 Prozent und sprach B.X. mit Verfügung vom 11. Januar
2001 mit Wirkung ab 1. März 1999 eine halbe IV-Rente (mit vier halben
Kinderrenten) zu. Ende Januar 2001 wurden B.X. die bis dahin aufgelaufenen
Renten im Gesamtbetrag von Fr. 38'198.- ausgerichtet.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern erfasste die IV-Renten in der
Veranlagungsverfügung vom 20. November 2002 als (zum Rentensatz steuerbaren)
Einkommensbestandteil. Das Begehren der Eheleute A.X. und B.X., auf die
Besteuerung der IV-Leistungen sei zu verzichten, wurde abgewiesen,
letztinstanzlich vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 8.
März 2005.
Das Bundesgericht weist die von A.X. und B.X. gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts erhobenen Beschwerden (2A.203/2005 betreffend die
direkte Bundessteuer 2001 sowie 2A.204/2005 betreffend die Kantons- und
Gemeindesteuer 2001) ab, soweit es darauf eintritt.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
I. Direkte Bundessteuer (2A.203/2005)
Erwägung 3
3.
3.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG [SR 642.11]); insbesondere sind alle Einkünfte
aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung steuerbar (Art.
22 Abs. 1 DBG). Die von den Beschwerdeführern bezogenen IV-Leistungen sind
damit nach dem Wortlaut dieser Bestimmungen grundsätzlich steuerbar. Anders
als beispielsweise Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung, die in Abs. 3
von Art. 22 DBG nur zu 40 Prozent als steuerbar erklärt
werden, sind - e contrario - Leistungen nach Abs. 1 jener Bestimmung zudem
grundsätzlich zu 100 Prozent steuerlich zu erfassen.
Allerdings ist bei Versicherungsleistungen, wie bei jedem
Vermögenszufluss, stets zu prüfen, ob sie tatsächlich zu einem
Vermögenszugang führen oder ob sie nur eingetretenen oder künftig
entstehenden Vermögensschaden ausgleichen und damit einkommenssteuerlich
nicht relevant sind (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 1. Teil, Therwil/Basel
2001, Rz. 15 zu Art. 16 DBG, mit Hinweisen; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN
KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Rz. 8 Vorbemerkungen zu Art.
16-39 DBG; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
Basel/Genf/München 2000, Art. 1-82, Rz. 12 zu Art. 23 und Rz. 3 zu Art. 24
DBG, mit Hinweisen; vgl. auch MARC SCHAETZLE, Der Schaden und seine
Berechnung, in: Schaden - Haftung - Versicherung, Handbücher für die
Anwaltspraxis, Bd. V, Peter Münch/Thomas Geiser [Hrsg.], Basel und Frankfurt
am Main 1999, S. 434). Im gleichen Sinn entschied auch das Bundesgericht in
konstanter Rechtsprechung (vgl. etwa: Urteil 2A.88/2002 vom 20. Juni 2002,
E. 3.8, mit Hinweisen; BGE 117 lb 1 E. 2e S. 3 f.; ASA 56 S. 61, E. 2b S. 64
f.). Die Steuerpraxis folgt ebenso dieser Betrachtungsweise, indem
beispielsweise Sachleistungen und Kostenvergütungen gemäss Art. 8 des
Bundesgesetzes vom 19. Juni 1992 über die Militärversicherung (MVG; SR
833.1) als nicht steuerbare Schadenersatzleistungen qualifiziert werden
(vgl. Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Juni 1994,
in: ASA 63 S. 33, 35). Das gilt gleichermassen für bestimmte Leistungen aus
Vorsorgeeinrichtungen im Sinn von Art. 22 DBG, die spezifische Funktionen
erfüllen (SCHAETZLE, a.a.O., S. 435; vgl. auch LOCHER, a.a.O., Rz. 7 und 14
zu Art. 22 DBG [Hilflosenentschädigung der AHV und der IV]).
Wo hingegen ein solcher Zusammenhang nicht gegeben ist, sind
Vorsorgeeinkünfte im Sinn von Art. 22 Abs. 1 DBG, namentlich IV-Leistungen,
vollumfänglich steuerbar (LOCHER, a.a.O., Rz. 12 zu Art. 22 DBG;
RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., Rz. 8 und 21 zu Art. 22 DBG; SCHAETZLE,
a.a.O., S. 435; MARTIN STEINER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/München
2000, Art. 1-82, Rz. 5 zu Art. 22 DBG; in diesem Sinn auch WOLFGANG
MAUTE/MARTIN STEINER/ADRIAN RUFENER, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl.,
Muri/Bern 1999, S. 71). Die Invalidenversicherung will nämlich nicht primär
einen individuellen Schaden ersetzen, sondern als Leistung der 1. Säule die
Folgen der Invalidität im Rahmen einer angemessenen Deckung des
Existenzbedarfs ausgleichen (vgl. Art. 112 Abs. 2 lit. b BV; Art. 1a lit. b
des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung [IVG; SR
831.20]). Allfällige Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten, welche die
steuerpflichtige Person selber trägt, sind im Rahmen eines anorganischen
Abzugs in bestimmtem Ausmass absetzbar (vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG).
(Aufgrund des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 [SR
151.3] gelten ab 1. Januar 2005 für behinderte Menschen zusätzliche
Erleichterungen, die hier allerdings noch nicht relevant sind.)
3.2 Die der Beschwerdeführerin zugesprochene IV-Rente dient
unbestrittenermassen nicht dazu, einen durch den Unfall verursachten
(eingetretenen oder künftig entstehenden) Vermögensschaden oder - als
Genugtuung für die erlittene Körperverletzung (vgl. Art. 47 OR und Art. 24
lit. g DBG) - eine immaterielle Beeinträchtigung auszugleichen; sie erfüllt
mithin keine spezifische Funktion im hiervor umschriebenen Sinn. Damit ist
die IV-Rente als Leistung der 1. Säule zu qualifizieren, die nach dem
Gesagten gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG ("Einkünfte aus Invalidenversicherung")
im vollen Umfang der Einkommenssteuer unterliegt.
Erwägung 4
4. Die Beschwerdeführer verweisen allerdings auf den so genannten
Haushaltschaden, der nach der Lehre steuerfrei sei: Wegen der Verwandtschaft
von Sozialversicherungsrenten an (teilweise) invalid gewordene Hausfrauen
oder Hausmänner einerseits und privatrechtlichen Ausgleichsleistungen für
Haushaltschaden anderseits sei deren steuerliche Gleichbehandlung
angebracht. Dies umso mehr, als die Invalidenversicherung in die Ansprüche
der geschädigten Person gegen den Haftpflichtigen subrogiere und die beiden
Leistungen kongruent seien, d.h. ereignisbezogen, sachlich, personell und
zeitlich übereinstimmten.
4.1 Die Besonderheit des im Haftpflichtrecht anerkannten Haushaltschadens
liegt darin, dass er auch zu ersetzen ist, wenn er sich nicht in
zusätzlichen Aufwendungen niederschlägt: Der wirtschaftliche Wertverlust ist
unabhängig davon auszugleichen, ob er zur Anstellung einer Ersatzkraft, zu
vermehrtem Aufwand der teilinvaliden Person, zu zusätzlicher Beanspruchung
der Angehörigen oder
zur Hinnahme von Qualitätsverlusten führt. Anspruchsberechtigt ist jede
Person, die verletzt und in ihrer Haushaltführung beeinträchtigt worden ist,
d.h. nicht nur die Hausfrau, sondern auch der Hausmann, die ledige,
geschiedene oder verwitwete Person, die ihren eigenen Haushalt führt. Die
Grösse des Haushalts (Ein- oder Mehrpersonenhaushalt) spielt nur bei der
Berechnung des Zeitaufwands und damit für die Schadenshöhe eine Rolle (BGE
131 II 656 E. 6.4 S. 666 mit Hinweisen).
4.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum alten Recht (Art. 21
Abs. 1 lit a BdBSt) stellte die vom haftpflichtigen Dritten erbrachte
Haushaltentschädigung kein steuerbares Einkommen dar. Dies wurde damit
begründet, dass der Wert der Arbeitsleistung im Haushalt nicht steuerbar
sei. Zudem sei die Entschädigung für die Beeinträchtigung in der
Haushaltführung nicht Ersatz für entgangenen Gewinn, sondern für einen
Vermögensschaden, nämlich für das Wegfallen von Naturalleistungen (BGE 117
Ib 1 E. 2e S. 3 f. mit Hinweisen; zur Kritik der neueren Lehre an dieser
Rechtsprechung siehe etwa: ADRIAN RUFENER/PETER MÄUSLI, Steuerfolgen beim
Personenschaden, in: Personen - Schaden - Forum 2003, Verein Haftung und
Versicherung [HAVE, Hrsg.], Zürich/Basel/Genf 2003, S. 147 ff., insbesondere
S. 153 f., mit Hinweisen).
Nach neuem Recht (DBG) hatte das Bundesgericht die einkommenssteuerliche
Behandlung des Haushaltschadens bisher nicht zu beurteilen. Als Grundsatz
gilt nach wie vor, dass die Haushaltentschädigung des
Haftpflichtversicherers steuerfrei ist, soweit damit zusätzlicher Aufwand
(aufgelaufener oder in Zukunft anfallender) ausgeglichen wird und deshalb
insoweit gar kein Reinvermögenszugang vorliegt (vgl. dazu oben E. 3.1).
Andere Erwägungen des zitierten BGE 117 lb 1 treffen hingegen unter dem
geltenden Recht nicht mehr gleichermassen zu. So etwa, wenn die
Steuerfreiheit der Haushaltentschädigung damit begründet wird, dass sie an
die Stelle von nicht steuerbaren Naturalleistungen trete (vgl. zur
steuerlichen Behandlung von Eigenleistungen: LOCHER, a.a.O., Rz. 50 ff. zu
Art. 16 DBG). Die Vorinstanz weist denn auch zu Recht darauf hin, dass
beispielsweise Entschädigungen für ausserhäuslich (d.h. in einem andern
statt im eigenen Haushalt) verrichtete Haushaltarbeit steuerbar sind. Ferner
ist der Wert der Haushaltarbeit im Ergebnis (mindestens indirekt) insoweit
steuerbar, als der in Art. 33 Abs. 2 DBG vorgesehene Zweitverdienerabzug
nicht geltend gemacht werden kann, wenn (nur) ein Ehegatte erwerbstätig ist
und der andere den Haushalt führt.
Nach einer von der Lehre vertretenen Auffassung sprechen letztlich einzig
Praktikabilitätsüberlegungen für die Nichtbesteuerung des gesamten
Haushaltschadens (vgl. etwa LOCHER, a.a.O., Rz. 29 in fine zu Art. 23 DBG;
SCHAETZLE, a.a.O., S. 436). Für den hier zu beurteilenden Fall brauchen
indessen die Probleme, die sich aus einer undifferenzierten Nichterfassung
von Zahlungen für Haushaltschaden insbesondere im Hinblick auf die
steuerliche Gleichbehandlung ergeben können, nicht abschliessend erörtert zu
werden.
4.3 Vorliegend leistete die private Haftpflichtversicherung Zahlungen an
die unfallbedingten Auslagen sowie von 1998 bis 2000 einen Betrag von Fr.
15'000.- pro Jahr an den Haushaltschaden. Die Invalidität der vor dem Unfall
nicht erwerbstätigen Beschwerdeführerin wurde nach Art. 28 Abs. 2bis IVG
bestimmt, wobei eine behinderungsbedingte Arbeitsunfähigkeit (im Haushalt
bzw. bei der Kinderbetreuung) von 56 Prozent angenommen wurde. Ab dem 1.
März 1999 wurde der Beschwerdeführerin deshalb eine halbe IV-Rente
(zuzüglich vier halbe Kinderrenten zur Rente der Mutter) ausgerichtet. Trotz
der in der Beschwerdeschrift erwähnten Kongruenz der Leistungen decken sich
sozialversicherungs- und haftpflichtrechtliche Kriterien und Begriffe nur
beschränkt (vgl. SCHAETZLE, a.a.O., S. 405), will doch die
Invalidenversicherung nicht primär einen individuellen Schaden ersetzen
(oben E. 3.1 letzter Absatz). Auch die der Beschwerdeführerin zugesprochene
IV-Rente hat keine spezifische Ersatzfunktion, sondern dient dazu, die
Folgen der Invalidität im Rahmen einer angemessenen Deckung des
Existenzbedarfs auszugleichen. Als Leistung der 1. Säule ist eine solche
IV-Rente aber gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG unabhängig davon steuerbar, ob
Bezüger eine Hausfrau oder ein Hausmann oder ein erwerbstätiger Ehegatte
oder eine ledige Person ist. Nachdem im vorliegenden Fall die
Entschädigungen des Haftpflichtversicherers (als Ersatz für Auslagen und
Haushaltschaden) nicht steuerbar sind, wäre es sachlich nicht
gerechtfertigt, die für denselben Zeitraum erbrachten IV-Leistungen
ebenfalls nicht zu besteuern, wie die Beschwerdeführer verlangen; daran
vermag die Subrogation der Invalidenversicherung in die Ansprüche der
Geschädigten nichts zu ändern. Vielmehr sind diese Leistungen, soll ein
vertretbares Besteuerungsergebnis erzielt werden, zu deklarieren, wobei die
nachgewiesenen, selber getragenen Kosten abgezogen werden können (sog.
"Bruttoprinzip"), soweit das Gesetz dies vorsieht.
Die Vorinstanz hat es somit zu Recht abgelehnt, die der Beschwerdeführerin
bezahlten Entschädigungen für die Beeinträchtigung in der Haushaltführung
einerseits und die ihr für den gleichen Zeitraum entrichteten
Sozialversicherungsrenten anderseits steuerlich gleich zu behandeln.
II. Kantons- und Gemeindesteuer (2A.204/2005)
Erwägung 5
5. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern betrifft ebenfalls
die Einschätzung der Kantons- und Gemeindesteuern 2001, mithin eine im
zweiten Titel des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) geregelte Materie. Gegen
einen solchen Entscheid kann Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das
Bundesgericht geführt werden (Art. 73 StHG). Die Frist, die den Kantonen zur
Anpassung ihrer Gesetzgebung an die Vorgaben des
Steuerharmonisierungsgesetzes offen stand (vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG) und
während der die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht ergriffen werden konnte
(BGE 123 II 588 E. 2d S. 592 f.), war im Steuerjahr 2001 abgelaufen. Die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich daher auch insoweit als zulässig.
Allerdings hat sie lediglich kassatorische Wirkung, d.h. das Bundesgericht
kann bei Gutheissung des Rechtsmittels das angefochtene Urteil bloss
aufheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückweisen
(Art. 73 Abs. 3 StHG; BGE 131 II 1 E. 2.3 S. 5 mit Hinweisen). Soweit die
Beschwerdeführer mehr oder anderes verlangen, kann daher auf die Beschwerde
nicht eingetreten werden.
Erwägung 6
6.
6.1 Für das kantonale Recht ergibt sich die Steuerbarkeit der von der
Beschwerdeführerin bezogenen IV-Leistungen aus Art. 26 Abs. 1 (in Verbindung
mit Art. 19 Abs. 1) des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000
(StG/BE), der gleich lautet wie Art. 22 Abs. 1 DBG. Nach Art. 7 Abs. 1 StHG
unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (unter anderem)
"aus Vorsorgeeinrichtungen" der Einkommenssteuer. Anders als Leibrenten und
Einkünfte aus Verpfründungen sind die IV-Renten, gleich wie bei der direkten
Bundessteuer, zu 100 Prozent steuerbar (vgl. Art. 27 StG/BE sowie Art. 7
Abs. 2 StHG, je e contrario). Ein allgemeiner Abzug ist gesetzlich
vorgesehen für Invaliditätskosten, welche die steuerpflichtige Person selber
trägt (vgl. Art. 38 Abs. 1 lit. h StG/BE;
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG). Im Übrigen zogen die Bestimmungen über die
berufliche Vorsorge für die meisten Kantone (nicht aber für den Kanton Bern)
und für den Bund jedenfalls bei der 2. Säule einen Systemwechsel nach sich
zum sog. Waadtländer-Modell (d.h. volle Absetzbarkeit der Beiträge und volle
Besteuerung der Leistungen; vgl. BGE 131 I 409 E. 5.1 S. 414 f. mit
Hinweisen) und damit eine Gleichschaltung mit der für die 1. Säule (AHV/IV)
geltenden Regelung (BBl 1983 III 1 ff., S. 35, 165).
6.2 In materiellrechtlicher Hinsicht kann aufgrund der übereinstimmenden
Fragestellung und des gleichen Wortlauts der anwendbaren
Gesetzesbestimmungen (Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. Art. 26 Abs. 1 StG/BE) auf die
Erwägungen zu der direkten Bundessteuer verwiesen werden, die (mutatis
mutandis) auch für die kantonalen Steuern gelten. Dass das kantonale Recht
unrichtig ausgelegt worden sei oder gegen das Steuerharmonisierungsgesetz
verstosse, wird in der Beschwerde zu Recht nicht behauptet.