BGE 131 I 409
131 I 409
42. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. X.
gegen Kantonales Steueramt Zürich und Steuerverwaltung des Kantons Bern
sowie Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich (Staatsrechtliche
Beschwerde)
2P.301/2003 vom 23. Juni 2005
Regeste
Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 7 Abs. 2 StHG; Art. 22 Abs. 3 DBG; Leibrente;
doppelbesteuerungsrechtliche Behandlung des Rückgewährbetrages im
Todesfall.
Das Doppelbesteuerungsverbot ist verletzt, wenn der im Todesfall
geleistete Rückgewährbetrag in einem Kanton vollständig der Einkommens-
und im andern der Erbschaftssteuer unterworfen wird (E. 2). Ausrichtung
der interkantonalen Zuteilungsnorm an der in der Bundesgesetzgebung über
die direkten Steuern getroffenen Regelung (E. 3).
Selbständiger Nachlassbegriff im Doppelbesteuerungsrecht; Bedeutung
von Begünstigungsklauseln im Versicherungsvertrag (Bestätigung der
Rechtsprechung; E. 5.5.1). Anwendung der in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22
Abs. 3 DBG für die Leibrentenzahlungen vorgesehenen Regelung auch für den
Rückgewährbetrag aus einer Leibrentenversicherung. Demnach unterliegen 40
Prozent der Rückgewährleistung der Einkommenssteuer und sind damit dem
für die Besteuerung des Einkommens des Leistungsempfängers zuständigen
Kanton zugeteilt; 60 Prozent der Rückgewährssumme sind steuerrechtlich der
Erbschaft und demzufolge dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers
zur entsprechenden Besteuerung zugewiesen (E. 5 und 6). Die vor dem 1.
Januar 2001 in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG geltenden
umgekehrten Aufteilungsverhältnisse sind doppelbesteuerungsrechtlich
unbeachtlich (E. 6.3).
Sachverhalt
Der im Kanton Bern wohnhafte A. (geb. 1913) ging Ende 1997 mit der
Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt (im Folgenden:
Rentenanstalt) einen Vertrag über eine Altersrentenversicherung (Police Nr.
...) ein. Die Rentenanstalt sollte ihm am 23. jedes Monats, erstmals
am 23. Januar 1998, eine Rente von Fr. 1'898.20 auszahlen. Die für
die Finanzierung der Altersrente notwendige Prämie erbrachte A. als
Einmalprämie am 23. Dezember 1997 im Betrage von Fr. 244'982.-. Am
9. September 2000 verstarb er. Im Oktober 2000 erhielten die beiden
Söhne X. und Y. von der Rentenanstalt je einen Betrag von Fr. 91'134.-
ausbezahlt. Der Grund dieser Zahlungen bestand in der Rückgewähr von
Prämien aus der Altersrentenversicherung.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern erfasste mit Veranlagung vom 13.
März 2001 den Rückgewährbetrag von Fr. 91'134.- bei X., der im Kanton
Zürich wohnhaft ist, mit der Erbschaftssteuer. Die Steuerveranlagung
erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Am 21. Mai 2003 eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich X. und
seiner Ehefrau einen Einschätzungsentscheid. Darin unterwarf es den
gleichen Rückgewährbetrag den Zürcher Staats- und Gemeindesteuern als
in der Steuerperiode 2000 getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuernde
Kapitalleistung. Diese Einschätzung bestätigte sie mit Einspracheentscheid
vom 7. August 2003.
X. erhob gegen den Einspracheentscheid vom 7. August 2003 Rekurs bei
der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich. Er rügte, die Steuerhoheit
liege beim Kanton Bern, wo auch die Erbschaft ordentlich versteuert worden
sei. Eine zusätzliche steuerliche Belastung durch den Kanton Zürich führe
zu einer Doppelbesteuerung. Mit Entscheid vom 27. Oktober 2003 wies die
Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich den Rekurs ab.
X. hat am 24. November 2003 beim Bundesgericht staatsrechtliche
Beschwerde eingereicht, in welcher er geltend macht, es liege
eine unzulässige Doppelbesteuerung durch den Kanton Zürich
vor. Er beantragt, den Entscheid der Steuerrekurskommission I des
Kantons Zürich vom 27. Oktober 2003 aufzuheben. Ausserdem solle das
Bundesgericht die Steuerhoheit festlegen. Auf Anfrage des Präsidenten
der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts hat X. mit
Eingabe vom 27. November 2003 erklärt, dass er die staatsrechtliche
Beschwerde auch auf die rechtskräftige Steuerveranlagung des Kantons Bern
vom 13. März 2001 ausdehne und deren Aufhebung verlange.
In Gutheissung der Beschwerde hebt das Bundesgericht sowohl den
Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich als auch die
Erbschaftssteuer-Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Bern auf.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung
liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren
Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern
herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet
oder eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle
Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige
Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht
in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer
territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig
ist (Schlechterstellungsverbot; BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210 mit Hinweisen).
Nach diesen Kriterien ist von einer unzulässigen (aktuellen)
Doppelbesteuerung auszugehen, wenn zwei Kantone nach ihrem internen Recht
die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung jeweils vollumfänglich
der Einkommens- und/oder der Erbschaftssteuer unterwerfen; diese beiden
Steuerarten sind als gleichartig im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinn
anzusehen (BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210 mit Hinweisen).
2.2 Im vorliegenden Fall hat der Kanton Bern die kantonale
Erbschaftssteuer unter anderem auf dem Rückgewährbetrag aus der
Rentenversicherung von Fr. 91'134.- erhoben. Der Kanton Zürich hat den
gleichen Rückgewährbetrag von Fr. 91'134.- (getrennt vom übrigen Einkommen
als steuerbare Kapitalleistung) einkommenssteuerrechtlich erfasst. Demnach
verstossen die vorgenommenen Besteuerungen gegen das verfassungsmässige
Doppelbesteuerungsverbot.
Erwägung 3
3. Mithin ist zu klären, welchem Kanton die Besteuerung der
Rückgewährleistung zusteht.
3.1 Der Beschwerdeführer ist der Ansicht, dass die Steuerhoheit
dem Kanton Bern zukommt. Zwar räumt Art. 127 Abs. 3 BV dem Bürger ein
Individualrecht ein, indem es ihn gegen eine doppelte Besteuerung schützt.
Er hat jedoch keinen Anspruch darauf, dass die Doppelbesteuerung in
einer bestimmten Art und Weise vermieden wird (BGE 101 Ia 384 E. 4a
S. 387). Es ist vielmehr Aufgabe des Bundesrechts, darüber die nötigen
Regeln aufzustellen.
3.2 Um eine einheitliche und kohärente Regelung zu schaffen, hat sich
die Zuteilungsnorm an der für die Bundesgesetzgebung über die direkten
Steuern (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz,
StHG; SR 642.14] und Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) getroffenen Regelung zu orientieren,
zumal damit auch eine vertikale Steuerharmonisierung zwischen Bund und
Kantonen hergestellt wird (BGE 130 I 205 E. 9.2 S. 221 mit Hinweisen;
118 Ia 277 E. 3a S. 281; Urteile 2P.62/1997 vom 23. Juli 1999, publ. in:
Pra 88/1999 Nr. 184 S. 958, E. 4c, und 2P.252/ 1998 vom 16. März 2000,
publ. in: Pra 89/2000 Nr. 82 S. 494, E. 4b).
Demzufolge ist die Zuteilung der Besteuerungskompetenz an die
Kantone danach vorzunehmen, wie die Leistungen beim Empfänger nach den
Steuererlassen des Bundes erfasst werden: Die als Einkommen steuerbaren
Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar;
die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen werden dem Kanton des
letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen (BGE 130 I
205 E. 9.4 S. 222).
Erwägung 4
4.
4.1 Nach der in Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG
aufgestellten Generalklausel sollen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte grundsätzlich der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. BGE 125
II 113 E. 4 S. 119 f.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG [im Folgenden:
Kommentar], I. Teil, 2001, N. 4 f. zu Art. 16 DBG; FELIX RICHNER/WALTER
FREI/STEFAN KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 8 ff. zu Art. 16
DBG; MARKUS REICH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 4 ff. zu
Art. 7 StHG). Zu den Einkünften im Sinne dieser Bestimmungen zählt
grundsätzlich auch der dem Beschwerdeführer durch die Versicherung
ausgerichtete Rückgewährbetrag.
4.2 Es fragt sich aber, ob die Rückgewährleistung nicht als
Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder
güterrechtlicher Auseinandersetzung gemäss Art. 24 lit. a DBG und
Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG - so die Ansicht der Steuerverwaltung
des Kantons Bern - oder als Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger
privater Kapitalversicherung gemäss Art. 24 lit. b DBG und Art. 7
Abs. 4 lit. d StHG einkommenssteuerfrei ist. In Betracht kommt auch die
einkommenssteuerrechtliche Erfassung nur eines Teilbetrages gemäss der
Sonderregelung für Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung in Art. 22
Abs. 3 DBG bzw. Art. 7 Abs. 2 StHG oder nur der Erträge gemäss Art. 20
Abs. 1 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 1ter StHG. Zu erwägen ist ebenso, ob
der Rückgewährbetrag entsprechend Art. 22 Abs. 1 oder Art. 23 lit. b
DBG - in Anlehnung an die letztgenannte Bestimmung argumentieren die
Zürcher Instanzen - vollumfänglich mit der Einkommenssteuer erfasst
wird. Das Bundesgericht hatte sich hierzu bislang nicht ausdrücklich zu
äussern. Die Praxis in den Kantonen ist nicht einheitlich. Soweit sich
die Doktrin äussert, ist keine eindeutige Meinung festzustellen (einige
Lösungsalternativen sind aufgeführt bei: DANIELLE YERSIN/GLADYS LAFFELY
MAILLARD, L'imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995,
StR 51/1996 S. 529; PETRA HELFENSTEIN, Die Besteuerung der privaten
Rentenversicherung in der Schweiz - eine systematische Darstellung der
kantonalen Unterschiede, StR 59/2004 S. 86 ff.; weitere Doktrin wird im
Folgenden zitiert).
Die Gründe für die unterschiedliche Behandlung der Einkünfte aus
Versicherungen mögen nicht immer leicht ersichtlich sein (vgl. BGE 130 I
205 E. 7.6.5 S. 220 mit Hinweisen; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Les assurances
sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur
traitement fiscal, ASA 66 S. 612 f.; JEAN LAMPERT, LIFD: Le traitement
fiscal de la prévoyance, StR 48/ 1993 S. 262 ff.; RICHNER/FREI/KAUFMANN,
aaO, N. 39 zu Art. 24 DBG; PETER LOCHER, Kommentar, N. 22 zu Art. 24 DBG;
Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern
auf Lücken [im Folgenden: Expertenkommission Steuerlücken], 1998, S. 115
ff.). Dennoch bleiben die vom Gesetzgeber gemachten Vorgaben verbindlich
(vgl. Art. 191 BV).
Erwägung 5
5.
5.1 Gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus der
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen
der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen
Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und insbesondere auch
"Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" steuerbar (vgl. auch
Art. 7 Abs. 1 StHG: alle Einkünfte "aus Vorsorgeeinrichtungen"). Art. 22
Abs. 1 DBG erfasst damit seinem Text zufolge Einkünfte aus der Vorsorge der
sog. 1. Säule (Sozialversicherung; Art. 112 BV), der 2. Säule (berufliche
Vorsorge; Art. 113 BV) und der Säule 3a (anerkannte Formen der gebundenen
Selbstvorsorge). Der Besteuerung der Einkünfte nach Art. 22 Abs. 1 DBG
steht der volle Abzug der an die entsprechenden Vorsorgeeinrichtungen
geleisteten Beiträge gegenüber (Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG, Art. 9
Abs. 2 lit. d und e StHG; vgl. PETER LOCHER, Kommentar, N. 6, 12, 20
und 42 zu Art. 22 DBG). Diese steuerliche Behandlung entspricht dem
sog. Waadtländer Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen
Bestimmungen (Art. 81-83) des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG;
SR 831.40) verwirklicht wurde (Näheres in BGE 130 I 205 E. 7 S. 212
ff. mit Hinweisen).
5.2 Auch wenn es hier um Altersvorsorge und (zumindest teilweise)
um die Rückerstattung von Prämien geht, fällt die vom Verstorbenen
bei der Rentenanstalt abgeschlossene Versicherung nicht in den von
Art. 22 Abs. 1 DBG ausdrücklich geregelten Anwendungsbereich. Die
interessierenden Einkünfte stammen unbestrittenermassen aus einer
Leibrentenversicherung. Als Leibrente wird eine periodisch wiederkehrende,
in der Regel gleich bleibende und auf das Leben einer oder mehrerer
Personen gestellte Leistung verstanden (vgl. Art. 516 ff. OR; DANIEL
JUNGO/WOLFGANG MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 55 f.;
GLADYS LAFFELY MAILLARD, aaO, ASA 66 S. 609 f.; PETER LOCHER, Kommentar,
N. 51 zu Art. 22 DBG; THOMAS FISCHER/WERNER A. RÄBER, Persönliche Steuer-
und Vorsorgeplanung, 4. Aufl. 2002, S. 175 f. und 214 ff.; vgl. auch BBl
1998 S. 88 Ziff. 262.41; Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998, publ. in:
StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4b mit Hinweisen). Beim
Rentenschuldner kann es sich um eine Versicherungsgesellschaft, eine
Privatperson oder einen Geschäftsbetrieb handeln (HANS-JÜRG NEUHAUS, Die
steuerrechtlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das
Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 293). Leibrentenversicherungen
gehören allenfalls zur individuellen, nicht gebundenen Vorsorge der Säule
3b. Die "Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und
Beiträgen" im Sinne von Art. 22 Abs. 1 DBG beziehen sich aber nur auf
Einkünfte aus der Vorsorge der Säulen 1, 2 und 3a.
5.3 In Bezug auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule
3b weicht das Gesetz vom genannten Waadtländer Modell ab (vgl. Urteil
2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, publ. in: StR 59/ 2004 S. 346, E. 4.1).
Die aufzubringenden Prämien können steuerlich nur sehr eingeschränkt,
im Rahmen des sog. allgemeinen Versicherungsabzugs von den Einkünften
abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. g
StHG). Weil der pauschalisierte Abzug insbesondere auch für die Prämien
der Krankenkassen und der nicht obligatorischen Unfallversicherung gilt,
verbleibt neben der Grundversicherungsprämie für die Krankenkasse in
der Regel (fast) kein Abzugsbetrag für anderweitige Versicherungen
(Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001, publ. in: StE 2002 B 26.12
Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, E. 2a; Expertenkommission Steuerlücken,
aaO, S. 107). Für die Leistungen aus der Säule 3b gilt trotzdem der
allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte
der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 16 Abs. 1 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG;
BGE 130 I 205 E. 7.6.2 S. 216).
5.4
5.4.1 Gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG sind Leibrenten
allerdings nur zu 60 Prozent bzw. seit 1. Januar 2001 zu 40 Prozent
steuerbar (AS 1999 S. 2378 f. und 2386). Die reduzierte Besteuerung
bei Leibrenten trägt dem Umstand Rechnung, dass ein Teil der Rente
eine Rückzahlung des durch den Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals
darstellt (BBl 1998 S. 87 Ziff. 262.41; BGE 130 I 205 E. 7.6.5. S. 219 f.;
Urteil 2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, publ. in: StR 59/2004 S. 346,
E. 4.1).
5.4.2 Ursprünglich hatte der Bundesrat gemäss Botschaft über
die Steuerharmonisierung zwar noch die unbegrenzte Steuerbarkeit der
Leistungen aus einem Leibrentenversicherungsvertrag vor Augen gehabt,
wobei dem die vollumfängliche Abzugsfähigkeit der Prämien und Einlagen
gegenübergestanden hätte (nach dem sog. Waadtländer Modell, BBl 1983 III
165). Davon wurde aber in der Folge Abstand genommen (vgl. Votum Binder
in AB 1986 S S. 133 f.; JEAN LAMPERT, aaO, StR 48/1993 S. 259 f.; ders.,
Prévoyance, famille, droit pénal: quelques points de la LIFD méritant
discussion, ASA 62 S. 18 f.; MARKUS REICH, aaO, N. 69 zu Art. 7 StHG;
PETER LOCHER, Kommentar, N. 50 zu Art. 22 DBG; FERDINAND Zuppinger/Peter
Böckli/Peter Locher/Markus Reich, Steuerharmonisierung, 1984, S. 86
f.). Das Bundesgericht hatte denn auch in einem früheren Entscheid
entsprechend dem vom Bundesrat ursprünglich befürworteten Modell eine
vollständige Erfassung der Rückgewährleistung mit der Einkommenssteuer
geschützt. Dies betraf indes die kantonale Steuer im Kanton Waadt. Dort
konnten die steuerbaren Einkünfte damals noch grundsätzlich umfassend
um die Einlagen und Prämien für die Leibrentenversicherung gekürzt
werden. Sowohl die Frage einer Doppelbesteuerung als auch diejenige
der Behandlung nach den Bundessteuererlassen (StHG und DBG) wurde offen
gelassen bzw. nicht näher behandelt (Urteil 2P.194/1998 vom 4. Mai 1999,
publ. in: StR 54/1999 S. 740 und RDAF 1999 II S. 475, E. 4c-e). Seither
hat das Bundesgericht zudem erklärt, dass das weitere Festhalten (über
den 1. Januar 2001 hinaus) am sog. Waadtländer Modell durch den Kanton
Waadt in Bezug auf die Leibrentenversicherungen bundesrechtswidrig ist
(erwähntes Urteil 2P.170/2003, publ. in: StR 59/2004 S. 346, E. 7-8).
5.4.3 Der Gesetzgeber ist davon ausgegangen, dass bei Leibrenten
ein Teil der Rente eine Rückzahlung der vom Versicherten (oder Dritten)
eingebrachten Mittel darstellt, ohne dass diese zu einem früheren Zeitpunkt
vollständig von den Einkünften abgezogen werden konnten (vgl. oben
E. 5.3). Um dies zu berücksichtigen, sah er zunächst eine steuerbare
Quote der Leibrenten von 60 Prozent vor und schränkte damit die zuvor
bestehende volle Besteuerung der Versicherungsleistungen entsprechend ein
(vgl. Botschaft über die Ausführung der Finanzordnung 1955 bis 1958, BBl
1954 II 781 zu Art. 21bis WStB). Auf die Kritik hin, der der Besteuerung
unterliegende Anteil von 60 Prozent sei zu hoch und führe dazu, dass
nicht nur die Ertragskomponente, sondern regelmässig auch ein Anteil
Kapitalrückzahlung besteuert werde, hat er die steuerbare Quote auf den
1. Januar 2001 auf 40 Prozent herabgesetzt (vgl. BBl 1998 S. 87 f., 90
und 97; HANS-JÜRG NEUHAUS, aaO, ASA 68 S. 294; PETER LOCHER, Besteuerung
von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ
87/1991 S. 184; WILLI BERGER, Wann kommt die gerechte Besteuerung der
privaten Rentenversicherungen?, StR 51/1996 S. 375 ff.). Die pauschale
Festsetzung eines Prozentanteils ohne weitere Abstufungen wurde aus Gründen
der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl. BBl 1998 S. 90
und 97; erwähnte Urteile 2A.366/2000, publ. in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und
RDAF 2002 II S. 323, E. 2a; 2P.170/2003, publ. in: StR 59/2004 S. 346,
E. 4.1); andere Lösungsansätze würden ein nicht sehr anwendungsfreundliches
Regelwerk bedingen, den administrativen Aufwand allseitig markant erhöhen
und die Anwendung in der Praxis erheblich erschweren (HANS-JÜRG NEUHAUS,
aaO, ASA 68 S. 295). An der schematisierenden Vorgehensweise wurde auch
anlässlich späterer Gesetzesänderungen festgehalten. Dabei nahm der
Gesetzgeber in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je nach Alter
und Geschlecht des Versicherten, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowie
Beginn und Dauer der Rentenzahlungen differieren kann (vgl. HANS-JÜRG
NEUHAUS, aaO, ASA 68 S. 294; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht,
Bd. I, 9. Aufl. 2001, N. 103 zu § 14, S. 339 f. mit Kritik). Mit der
Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs-
und den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber befinden zu müssen,
was als Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten ist.
5.4.4 Mithin sind und waren für den Versicherten sämtliche
Rentenleistungen zu 60 bzw. 40 Prozent einkommenssteuerpflichtig,
ungeachtet dessen, wie lange eine Rente bezogen bzw. ob und wann
die Einlage aufgebraucht wurde oder wird. Es ist zu prüfen, ob diese
Vorgehensweise auch für den im Todesfall fällig werdenden Rückgewährbetrag
zu gelten hat oder eine andere Lösung vorzuziehen ist.
5.5
5.5.1 Das Kantonale Steueramt Zürich weist in seiner Vernehmlassung
auf die bundesgerichtlichen Ausführungen in BGE 82 II 94 E. 4a S. 98 hin.
Demnach fallen mit dem Tode fällig gewordene Versicherungsleistungen, die
aufgrund einer Begünstigungsklausel im Versicherungsvertrag ausbezahlt
werden, nicht in den Nachlass. Daraus schliesst das Steueramt, dass
Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG nicht einschlägig seien
und die Rückgewährleistung somit vollständig als Einkommen zu besteuern
sei. In diese Richtung geht auch die Empfehlung des Vorstandes der
Schweizerischen Steuerkonferenz vom 2./3. April 2003 zur Besteuerung von
Leibrentenversicherungsleistungen (dortige lit. B); laut dieser Empfehlung
sollen Rückgewährleistungen nur der Erbschaftssteuer unterliegen, wenn
im Versicherungsvertrag kein Begünstigter benannt ist.
Der zitierte Entscheid des Bundesgerichts befasst sich indes
mit dem Nachlass im Sinne des Erbrechts (vgl. zur erbrechtlichen
Behandlung von Vorsorge- und Freizügigkeitsleistungen BGE 130 I 205
E. 8 S. 220 f.; 129 III 305). Für das Steuerrecht und namentlich für das
Doppelbesteuerungsrecht ist der Begriff der Erbschaft unabhängig von der
zivilrechtlichen Definition bzw. Behandlung zu bestimmen (BGE 130 I 205
E. 9.1 und 9.2 S. 221). Dass Leistungen nicht in den Nachlass im Sinne
des Erbrechts fallen, heisst deshalb noch nicht, dieser Schluss müsse
auch für das Steuerrecht gelten. Das Bundesgericht hat zudem unlängst in
Abweichung von der Praxis einiger Kantone festgehalten, dass die Frage, ob
eine Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommenssteuer unterliegt,
unabhängig von einer Begünstigungsklausel zu beurteilen ist. Erst wenn
feststeht, dass eine Leistung einkommenssteuerrechtlich zu erfassen ist,
kommt es auf eine etwaige Begünstigungsklausel an (BGE 130 I 205 E. 9.5
S. 222 f.). Aus ihr ergibt sich nämlich der Leistungsempfänger und damit
der für die Besteuerung des Einkommens zuständige (Wohnsitz-)Kanton
(vgl. oben E. 3.2).
5.5.2 Die Steuerverwaltung des Kantons Bern vertritt ihrerseits
die Ansicht, dass Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG
(Vermögensanfall infolge Erbschaft) vorliegend zum Tragen kommen (vgl. auch
DANIEL JUNGO/WOLFGANG MAUTE, aaO, S. 70 f.; THOMAS FISCHER/WERNER RÄBER,
aaO, S. 177; PETER LOCHER, Kommentar, N. 7 und 26 zu Art. 24 DBG; GLADYS
LAFFELY MAILLARD, aaO, ASA 66 S. 612; ROGER IFF, Zum Rückkauf von Renten,
StR 54/1999 S. 780). Die Rückgewährsumme stamme aus dem Vermögen des
Erblassers und hätte im Falle eines Versicherungsrückkaufs zu Lebzeiten
des Verstorbenen dessen Einkommen gebildet. Sie könne daher allenfalls
mit der Erbschaftssteuer im Kanton, in welchem der Verstorbene seinen
letzten Wohnsitz hatte - hier demnach im Kanton Bern -, erfasst werden. Der
Kanton Zürich dürfe den auf den Beschwerdeführer entfallenden Anteil am
Rückgewährbetrag hingegen nicht als Einkommen besteuern. Insoweit beruft
sich die Steuerverwaltung des Kantons Bern auf ein in BGE 88 I 116 bzw. ASA
31 S. 374 publiziertes Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juni 1962.
In diesem Entscheid, dem keine doppelbesteuerungsrechtliche Problematik
zugrunde lag, hat das Bundesgericht angedeutet, die einem Erben zufallende
Kapitalleistung aus rückkaufsfähiger Lebensversicherung stelle - im
Gegensatz zur Todesfallsumme aus einer Unfallversicherung oder aus einer
nicht rückkaufsfähigen Lebensversicherung - einen einkommenssteuerfreien
Eingang aus Erbschaft dar. Als Begründung wurde angeführt, dass der
Erblasser bereits einen festen Anspruch hierauf hatte, da der Rückkaufswert
der Versicherung ein jederzeit realisierbarer Vermögenswert ist (BGE 88
I 116 E. 3b S. 120 f.).
5.5.3 Demgegenüber verweisen die Steuerrekurskommission sowie
das Steueramt des Kantons Zürich in diesem Zusammenhang auf ein
Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juli 1973 zur interkantonalen
Doppelbesteuerung. Dort hatte das Bundesgericht darauf abgestellt,
dass Todesfallentschädigungen sowie Leistungen aus Personalversicherung,
die nach dem Tode des Versicherten ausgerichtet werden, nicht vorerst in
die Erbmasse, sondern direkt in das Vermögen der anspruchsberechtigten
Erben fallen. Daher waren sie als Einkommen und nicht als Erbschaft zu
versteuern. Das Besteuerungsrecht war somit dem Kanton zugewiesen worden,
in welchem die Leistungsempfänger ihren Wohnsitz hatten (BGE 99 Ia 232
E. 3 S. 235).
5.5.4 Die Erwägungen der Entscheide BGE 88 I 116 und 99 Ia 232 können
allerdings nicht unbesehen auf den vorliegenden Fall übertragen werden.
Ihnen lagen Sachverhalte aus den Jahren 1957 und 1971 zugrunde. Seither ist
der Bereich der Vorsorge- und Versicherungsleistungen auf Bundesebene
gesetzlich neu geregelt worden. Zum einen ist am 1. Januar 1985
das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) mit steuerrechtlichen
Sonderbestimmungen in Kraft getreten (vgl. Art. 80-83 BVG und Verordnung
vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge
an anerkannte Vorsorgeformen, BVV 3; SR 831.461.3). Zum anderen ist 1993
das Steuerharmonisierungsgesetz unter anderem mit einer eigenen Regelung
für Leibrentenversicherungen (siehe oben E. 5.4) eingeführt worden. Diese
Gesetzeswerke enthalten für die Kantone verbindliche Regelungen, wie
Einkünfte und Ausgaben steuerlich zu behandeln sind (vgl. BGE 130 I 205
E. 5 und 9.3 S. 211 f. und 222).
5.5.5 Wohl heisst es in Art. 23 lit. b DBG, dass unter anderem
einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende
körperliche oder gesundheitliche Nachteile steuerbar seien. Das
Steueramt und die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich haben sich
auf die entsprechende Bestimmung im kantonalen Recht berufen (§ 23 lit. b
StG/ZH). Wie ausgeführt, enthält die Rückgewährleistung bei der Leibrente
jedoch grundsätzlich eine Kapitalrückzahlungskomponente. Deswegen hat der
Gesetzgeber bestimmt, die Leibrente nicht vollständig der Einkommenssteuer
zu unterwerfen (vgl. oben E. 5.4.3; MARTIN STEINER, in: Martin Zweifel/
Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bd. I/2a, 2000, N. 20 zu Art. 22 DBG). Mithin hat Art. 22 Abs. 3 DBG
hier als lex specialis dem Art. 23 lit. b DBG vorzugehen (vgl. RAINER
ZIGERLIG/GUIDO JUD, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], aaO, Bd. I/2a, 2000,
N. 10 zu Art. 23 DBG; PETER LOCHER, Kommentar, N. 26 zu Art. 23 DBG;
RICHNER/FREI/KAUFMANN, aaO, N. 2 zu Art. 23 DBG). Art. 23 lit. b
DBG ist denn auch eher auf Leistungen zugeschnitten, die von Unfall-
und Haftpflichtversicherungen ausgerichtet werden. Dort werden Prämien
lediglich für das vom Versicherer zu tragende Risiko geleistet; das beim
Eintritt des versicherten Ereignisses auszubezahlende Kapital enthält
regelmässig keine eigentliche Kapitalrückzahlungskomponente.
5.5.6 Doch auch die gänzliche bzw. weitgehende Befreiung von der
Einkommenssteuer in Anwendung von Art. 24 lit. b DBG und Art. 7 Abs. 4 lit.
d StHG bzw. von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 1ter StHG ist
für die Rückgewährleistung aus der Leibrentenversicherung abzulehnen. Das
würde zu einer vom Gesetz für Leibrenten nicht vorgesehenen Privilegierung
führen. Diese Bestimmungen nennen ausdrücklich nur die rückkaufsfähigen
Kapitalversicherungen. Da die Rentenversicherung im Gegensatz dazu dort
nicht aufgeführt ist, kommen Vermögensanfälle aus der Rentenversicherung
nicht in den Genuss der in diesen Bestimmungen vorgesehenen Steuerfreiheit.
Diese Bestimmungen stellen eine Ausnahme vom Grundsatz der Erfassung
aller Einkünfte mit der Einkommenssteuer dar und dürfen deshalb nicht in
einem weiten Sinne verstanden werden (Urteil 2P.194/1998 vom 4. Mai 1999,
publ. in: StR 54/1999 S. 740 und RDAF 1999 II S. 475, E. 4c; RICHNER/
FREI/KAUFMANN, aaO, N. 29 zu Art. 16 DBG). Durch die weitgehende Befreiung
des Vermögensanfalls aus Kapitalversicherung von der Einkommenssteuer
wollte der Gesetzgeber für jene bestimmte Versicherungsart einen besonderen
Anreiz für den Sparer geben (BGE 130 I 205 E. 7.6.2 S. 217 mit Hinweisen;
JEAN LAMPERT, aaO, StR 48/1993 S. 266).
Bereits im Urteil des Bundesgerichts 2A.40/1998 vom 10. August
1998 (publ. in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4c)
zu den Regelungen der Art. 21bis Abs. 1 lit. a und Abs. 3 Satz 1 des
Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer
direkten Bundessteuer (BdBSt), die mit Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b
DBG vergleichbar sind, hatte das Bundesgericht für den Rückkauf einer
Leibrentenversicherung entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch
sonst wie Anlass bestehe, von der für die Rentenzahlungen vorgesehenen
Regelung abzuweichen. Daran haben der Vorstand der Schweizerischen
Steuerkonferenz (in seiner Empfehlung vom 2/3. April 2003 zur Besteuerung
von Leibrentenversicherungsleistungen, lit. A 2) und ein Teil der Doktrin
unter dem Regime des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG)
für den Versicherungsrückkauf festgehalten (RICHNER/ FREI/KAUFMANN, aaO,
N. 49 zu Art. 22 DBG; a.A.: PETER LOCHER, Kommentar, N. 26 zu Art. 24
DBG; ROGER IFF, aaO, StR 54/1999 S. 782; GLADYS LAFFELY MAILLARD, aaO,
ASA 66 S. 612).
5.5.7 Zwar hat das Bundesgericht zu sog. Zeitrentenverträgen
entschieden, dass die Kapitalrückzahlungen einkommenssteuerfrei sind;
nur die Leistungen im Umfange der Zinsquote werden als Vermögensertrag
nach Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG besteuert. Allerdings handelt es sich bei
der Zeitrente nicht um eine Rentenversicherung oder Leibrente, sondern
um ein Finanzgeschäft, bei dem ein (verzinsliches) Kapital ratenweise
zurückbezahlt wird. Als Zeitrenten werden periodisch wiederkehrende,
zeitlich beschränkte und nicht auf das Leben einer Person abstellende
Leistungen bezeichnet (vgl. erwähntes Urteil 2A.366/2000, publ. in:
StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, insbes. E. 2b; GLADYS
LAFFELY MAILLARD, aaO, ASA 66 S. 607; PETER LOCHER, Kommentar, I. Teil,
N. 51 zu Art. 22 DBG; DANIEL JUNGO/WOLFGANG MAUTE, aaO, S. 56).
Erwägung 6
6.
6.1 Bleibt die Anwendung der Regelungen in Art. 7 Abs. 2 StHG
und Art. 22 Abs. 3 DBG zu untersuchen. Im Gegensatz zu Art. 22 Abs. 1
DBG wird dort nicht ausdrücklich die "Rückzahlung von Einlagen,
Prämien und Beiträgen" erwähnt. Der Ansatz der in Art. 7 Abs. 2
StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG vorgesehenen Aufteilungsquote auch für
die Rückgewährleistung erscheint aber folgerichtig, wenn das Gesetz
diese Quoten bereits für die Rentenleistungen vorgesehen hat. Der
Gesetzgeber ist bei der Wahl der Quoten von Erfahrungswerten ausgegangen
(vgl. u.a. BBl 1998 S. 97; WILLI BERGER, aaO, StR 51/1996 S. 376 ff.;
HANS-JÜRG NEUHAUS, aaO, ASA 68 S. 294). Würde davon ausgegangen werden,
dass der Kapitalrückzahlungsanteil mehr als 60 Prozent, ja gar die gesamte
Rückgewährleistung ausmacht, wäre daraus unter Umständen zu schliessen,
dass die bereits ausgezahlten Renten Zinsen und Überschüsse von über 40
Prozent enthielten, die wegen der pauschalen Regelungen in Art. 7 Abs. 2
StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG (nach der seit 1. Januar 2001 geltenden
Fassung) jedoch nicht besteuert worden wären. Ein pauschalisierendes
System muss aber konsequent durchgeführt werden. Es geht grundsätzlich
nicht an, hiervon unvermittelt für den gleichen Bereich abzuweichen,
indem von der zunächst pauschalen Behandlung später und nur für
einen Teil der Versicherungsleistungen zu einer exakten Berechnung von
Kapitalrückzahlungs- und Ertragsquote übergegangen wird. In die Bestimmung
des Umfangs der Pauschale ist vom Gesetzgeber bereits einbezogen worden,
dass der Ertragsanteil nicht immer gleich bleibt. Mit Blick auf die vom
Gesetzgeber bei der Leibrente bewusst gewählte schematisierende Behandlung
rechtfertigt es sich demzufolge nicht, den Ertragsanteil - gegenüber
der Kapitalrückzahlungsquote - in Bezug auf die Rückgewährleistung
konkret zu ermitteln und nur den derart berechneten Ertragsanteil der
Einkommenssteuer zu unterwerfen (a.A. HANS-JÜRG NEUHAUS, aaO, ASA 68
S. 297; PETER LOCHER, Kommentar, N. 26 zu Art. 24 DBG; ROGER IFF, aaO, StR
54/1999 S. 782). Das widerspräche auch der vom Gesetzgeber beabsichtigten
Vereinfachung, die nicht darauf abstellt, wie hoch der Ertragsanteil
jeweils exakt ausfällt. Sofern die versicherte Person im Übrigen länger
leben würde und dadurch im Rahmen der Rentenzahlungen gleichsam das ganze
eingezahlte Kapital zurückbekäme, würde die Besteuerung der gesamten
Versicherungsleistungen nach Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG
stattfinden; dementsprechend bekämen Erben das noch vorhandene Kapital auch
nur in dem Umfang, dass bereits 40 Prozent hiervon der Einkommenssteuer
unterworfen worden war. Nach dem Gesagten erscheint es daher sachgerecht
und nahe liegend, beim Tode des Versicherten die Art. 22 Abs. 3 DBG und
Art. 7 Abs. 2 StHG genauso auf die Rückgewährleistung anzuwenden. Demnach
unterliegen 40 Prozent des Rückgewährbetrages der Einkommenssteuer. Der
für die Besteuerung des Einkommens zuständige Kanton kann daher nur diesen
Prozentanteil des dem Leistungsempfänger ausgerichteten Rückgewährbetrages
besteuern. Die sich anschliessende Frage der Art der Steuerberechnung
ist nicht Gegenstand der hier interessierenden Doppelbesteuerung.
6.2 Was die übrigen 60 Prozent der Rückgewährsumme anbelangt, so
handelt es sich nach der pauschalisierenden Sichtweise um Rückzahlung des
vom Verstorbenen als Einlage geleisteten und noch nicht aufgebrauchten
Kapitals. Im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts sind sie damit der
Erbschaft zuzuordnen, ungeachtet dessen, ob im Versicherungsvertrag eine
Begünstigungsklausel enthalten war (vgl. obige E. 3.2 und 5.5.1; BGE 130 I
205 E. 9.4 und 9.5 S. 222 f.). Das bedeutet, dass dieser Teil dem Kanton
des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen ist. Es
ist diesem Kanton überlassen, ob er nach seinem Erbschaftssteuerrecht
eine entsprechende Besteuerung auch wirklich vornehmen will (BGE 130 I
205 E. 9.6 S. 223).
6.3 Zwar gilt die prozentuale Aufteilung mit dem vorstehenden
Zahlenverhältnis im Steuerharmonisierungsgesetz und im Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer erst seit dem 1. Januar 2001
(vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, aaO, N. 52 zu Art. 22 DBG), während der
Versicherte bereits im Jahre 2000 verstarb, worauf der Rückgewährbetrag
noch im selben Jahr fällig und ausbezahlt wurde. Auch wenn diese
Gesetze damals noch eine Besteuerung von 60 Prozent der Leistungen
als Einkommen vorsahen (vgl. oben E. 5.4.1 und 5.4.3; AS 1999 S. 2378
f. und 2386; BBl 1998 S. 90 und 97), besteht unter dem Blickwinkel des
Doppelbesteuerungsverbots kein Anlass, derartige Unterscheidungen in
zeitlicher Hinsicht zu treffen. Es soll eine praktikable Kollisionsregel
aufgestellt werden, die allgemeine Gültigkeit hat und nicht wegen
etwaiger zeitlicher Verschiebungen oder Überschneidungen zu neuen
Abgrenzungsproblemen führen kann.
6.4 Die staatsrechtliche Beschwerde ist daher in
dem Sinne gutzuheissen, dass der angefochtene Entscheid der
Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 27. Oktober 2003 sowie die
Erbschaftssteuer-Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom
13. März 2001 aufgehoben werden und der dem Beschwerdeführer zustehende
Rückgewährbetrag den beteiligten Kantonen gemäss den Ausführungen in
obigen Erwägungen 6.1 und 6.2 zur Besteuerung zugewiesen wird. Die
Steuerrekurskommission des Kantons Zürich wird auch über die Kosten des
kantonalen Verfahrens neu zu entscheiden haben.