BGE 131 I 249
131 I 249
27. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. X.
AG gegen Kommission für die Grundsteuern der Stadt Zürich, Kanton Zürich
und Kanton Basel-Stadt (Staatsrechtliche Beschwerde)
2P.222/2002 vom 19. November 2004
Regeste
Interkantonale Doppelbesteuerung; Wertzuwachsgewinn auf einer
Betriebsliegenschaft; Ausscheidungsverlust.
Liegenschaftenhändlerin und Generalunternehmerin, die
im Betriebsstättekanton einen Veräusserungsgewinn auf einer
Betriebsliegenschaft erzielt (E. 2). Der Veräusserungsgewinn steht
im Umfang der Wertzuwachskomponente dem Betriebsstättekanton zur
ausschliesslichen Besteuerung zu (E. 4 und 5). Dieser hat jedoch einen
allfälligen Geschäftsverlust, den die Unternehmung im Sitzkanton und
weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erleidet, auf den Grundstückgewinn
anzurechnen, und zwar auch dann, wenn er den Wertzuwachs nicht
mit der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnsteuer, sondern mit der
Grundstückgewinnsteuer erfasst (Änderung der Rechtsprechung; E. 6).
Sachverhalt
Im Jahre 1997 erwarb die X. AG mit Sitz in Basel die Gesamtheit
der Aktien der im Hoch- und Tiefbau tätigen, in Zürich domizilierten
Y. AG. Die Y. AG war Eigentümerin der Liegenschaft A.-Strasse in Zürich,
wo sich ihr Sitz und ihre Verwaltung befanden. Im Rahmen der strategischen
Neuausrichtung des Konzerns und damit zusammenhängend der Standortwahl
wurde im Jahre 1998 beschlossen, diese Liegenschaft zu veräussern. Der
Verkauf erfolgte durch die Y. AG am 10. Mai 1999. Mit Fusionsvertrag,
genehmigt von der Generalversammlung am 7. Juni 1999, übernahm die X. AG
die Y. AG rückwirkend ab 1. Januar 1999 mit Aktiven und Passiven. Für die
Zeit nach der Fusion bis zum Verkauf führte die X. AG die Liegenschaft
A.-Strasse in ihrem Handelsbestand. Die X. AG erzielte im Jahre 1999
einen Gesamtreinertrag, dem grössere Verlustvorträge aus früheren Jahren
gegenüberstehen.
Der Kanton Basel-Stadt veranlagte die X. AG aufgrund des
Geschäftsergebnisses 1999 und der Verlustvorträge mit einem Reinertrag
von Null.
Die Kommission für die Grundsteuern der Stadt Zürich veranlagte aus der
Veräusserung der Liegenschaft in Zürich einen im Jahre 1999 steuerbaren
Grundstückgewinn und auferlegte die Grundstückgewinnsteuer der X. AG als
Rechtsnachfolgerin der Y. AG. Für die Berechnung des Grundstückgewinns
brachte die Kommission vom Verkaufspreis die Anlagekosten (Verkehrswert
vor 20 Jahren), die wertvermehrenden Aufwendungen, die Mäklerprovision
sowie die Handänderungskosten in Abzug (Beschluss vom 5. März 2002).
Eine Einsprache der X. AG wies die Kommission für die Grundsteuern der
Stadt Zürich mit Entscheid vom 20. August 2002 ab. Sie ging davon aus, dass
eine interkantonale Unternehmung eine Betriebsliegenschaft gewinnbringend
veräussert habe und der Belegenheitskanton den Veräusserungsgewinn
(Wertzuwachsgewinn) objektmässig besteuern dürfe.
Gegen den Einspracheentscheid der Kommission für die Grundsteuern
der Stadt Zürich führt die X. AG staatsrechtliche Beschwerde wegen
interkantonaler Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV). Sie beantragt,
der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Kommission für die
Grundsteuern der Stadt Zürich anzuweisen, den Grundstückgewinn entsprechend
der für Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmer geltenden Regel
quotenmässig auszuscheiden, was aufgrund der Verluste zu keinem steuerbaren
Gewinnanteil für die Stadt Zürich führe.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut und hebt den
Einspracheentscheid der Kommission für die Grundsteuern der Stadt
Zürich auf.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1. Bei Beschwerden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung beginnt
die Beschwerdefrist erst zu laufen, wenn in beiden Kantonen Verfügungen
getroffen worden sind (Art. 89 Abs. 3 OG). Der kantonale Instanzenzug
braucht dabei nicht ausgeschöpft zu werden (Art. 86 Abs. 2 OG). Die im
Anschluss an den Einspracheentscheid der Kommission für die Grundsteuern
der Stadt Zürich erhobene staatsrechtliche Beschwerde ist daher zulässig.
Antragsgemäss wurde auch der Kanton Basel-Stadt zur Vernehmlassung
eingeladen. Eine konkrete Veranlagung dieses Kantons (Sitzkanton)
ist zwar wegen des negativen Gesamtergebnisses der Beschwerdeführerin
nicht angefochten worden; doch hätte eine Änderung der bisherigen
Steuerausscheidung Auswirkungen auf den steuerlich massgebenden
Verlustvortrag, weshalb der Sitzkanton am Ausgang des Verfahrens durchaus
interessiert ist.
Erwägung 2
2. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die formelle
Verkäuferin der Liegenschaft A.-Strasse in Zürich, die Y. AG, wie auch die
Beschwerdeführerin, Generalbauunternehmungen und Liegenschaftenhändlerinnen
im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur interkantonalen
Doppelbesteuerung sind, womit die Regeln über die interkantonale
Steuerausscheidung für Liegenschaftenhändler Anwendung finden. Umstritten
ist hingegen, ob die Liegenschaft im Zeitpunkt des Verkaufs durch die Y. AG
noch betrieblich genutzt wurde oder ob sie bereits in den Handelsbestand
überführt worden war. Nach Ansicht der Kommission für die Grundsteuern
der Stadt Zürich handelte es sich um eine zur Betriebsstätte gehörende
Betriebsliegenschaft. Demgegenüber unterstreicht die Beschwerdeführerin,
dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Veräusserung in den Handelsbestand
überführt worden sei.
2.1 Fest steht, dass es sich bei der fraglichen Liegenschaft
um die Betriebsliegenschaft der Y. AG in Zürich handelte und sie
darin ihre Administration führte. Die Liegenschaft diente somit einer
Bauunternehmung als Bürogebäude. Mit der Übernahme des Aktienkapitals
der Y. AG durch die in Basel ansässige Beschwerdeführerin im Jahre 1997
wurde die Liegenschaft - aus der Sicht der Unternehmensgruppe - zu einer
"Betriebsstätteliegenschaft" der vorläufig noch rechtlich selbständigen
Tochtergesellschaft. Es war jedoch beabsichtigt, die Liegenschaft nach der
Fusion möglichst rasch zu veräussern, weil sie im Rahmen der Standortwahl
(Basel) nicht mehr benötigt wurde. Die Liegenschaft wurde denn auch durch
die Beschwerdeführerin per Ende 1998 in den Handelsbestand überführt
und zum Verkauf ausgeschrieben. Die Liegenschaft diente aber immer als
Betriebsliegenschaft. Eine andere Funktion kam ihr nie zu. Namentlich wurde
die Liegenschaft nach den Akten nie an Dritte vermietet. Zweckbestimmung
und tatsächliche Verwendung fielen somit auseinander. Es leuchtet ein, dass
die Beschwerdeführerin für die buchmässige Behandlung der Liegenschaft auf
die geänderte Zweckbestimmung abstellte. Bei der Frage der Qualifikation
für die interkantonale Steuerausscheidung ist indessen die tatsächliche
Verwendung im Veräusserungszeitpunkt am 10. Mai 1999 massgebend:
Nachdem die Liegenschaft während Jahrzehnten als Betriebsgebäude diente
und die entsprechenden Steuerausscheidungsregeln zur Anwendung kamen,
wäre es nicht sachgemäss, die Liegenschaft kurz vor der Veräusserung als
Handelsliegenschaft zu qualifizieren. Vielmehr behielt sie ihre Eigenschaft
als Betriebsliegenschaft bis zum Zeitpunkt der Veräusserung bei.
2.2 Handelte es sich aber bei der veräusserten Liegenschaft um die
Betriebsliegenschaft der Y. AG, so verfügte die Beschwerdeführerin infolge
Absorption ihrer Tochtergesellschaft bis zum Verkauf der Liegenschaft
im Kanton Zürich noch über eine Betriebsstätte. Es ist deshalb davon
auszugehen, dass mit der Veräusserung der Liegenschaft in Zürich eine
Liegenschaftenhändlerin und Generalbauunternehmerin einen Wertzuwachsgewinn
auf einer Betriebsstätteliegenschaft in einem anderen Kanton erzielte.
Erwägung 3
3.
3.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine gegen
Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine
steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche
Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird
(aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der
geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine
Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre
(virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem
verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton
dürfe einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er
nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge
seiner territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton
steuerpflichtig sei (BGE 125 I 54 E. 1b, 458 E. 2a; ASA 71 S. 416 E.
3a). Diese allgemeine Regel hat aber gegebenenfalls zurückzutreten vor
dem besonderen Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es
gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten ist (BGE 116
Ia 127 E. 2b; 111 Ia 220 E. 2a; Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999,
StR 55/ 2000 S. 182, E. 3a).
3.2 Der in der Stadt Zürich von der Beschwerdeführerin realisierte
Grundstückgewinn wird von der Kommission für die Grundsteuern der
Stadt Zürich ausschliesslich der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer
unterstellt. Eine Besteuerung durch den Sitzkanton Basel-Stadt
steht nicht zur Diskussion. Die Beschwerdeführerin ist allerdings
der Auffassung, der Kanton Zürich dürfe den Veräusserungsgewinn nicht
aufgrund einer objektmässigen, sondern nur aufgrund einer quotenmässigen
Ausscheidung besteuern, was angesichts des negativen Gesamtergebnisses
der Beschwerdeführerin überhaupt keine Besteuerung zuliesse. Ob
es sich dabei um eine nur virtuelle Doppelbesteuerung handelt, wie
die Beschwerdeführerin geltend macht, kann offen bleiben. Zu prüfen
ist, ob der Betriebsstättekanton Zürich dadurch, dass er den von der
Beschwerdeführerin realisierten Grundstückgewinn ohne Rücksicht auf das
negative Gesamtbetriebsergebnis der Grundstückgewinnsteuer unterstellte,
seine Steuerhoheit überschritt.
Erwägung 4
4.
4.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts werden Gewinne aus der
Veräusserung betrieblich genutzter Liegenschaften (andere Regeln gelten
für Kapitalanlageliegenschaften) eines interkantonalen Unternehmens
aufgespalten:
Der effektive Veräusserungsgewinn (der so genannte Gewinn aus
Wertzuwachs) ist Gegenstand einer objektmässigen Ausscheidung und darf
vom Belegenheitskanton ausschliesslich besteuert werden. Er steht mit der
Bewirtschaftung der Liegenschaft und der Tätigkeit des Geschäftsinhabers
in keinem Zusammenhang, weshalb es sich rechtfertigt, diesen aus dem nach
Quoten zu verteilenden Geschäftsgewinn auszuscheiden und dem Kanton der
gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen.
Demgegenüber ist der Buchgewinn, d.h. die früher zu Lasten des
Gesamtergebnisses auf der Liegenschaft vorgenommenen und infolge der
Veräusserung wieder eingebrachten Abschreibungen, in die quotenmässige
Ausscheidung einzubeziehen. Die dem Betrieb dienenden Liegenschaften mit
Anlagen und ständigen Einrichtungen sind Produktionsfaktoren, weshalb
der Nutzungsgewinn in das Geschäftsergebnis einfliesst, das nach einem
bestimmten Verteilungsschlüssel (direkte oder indirekte Methode) auf den
Sitzkanton sowie die weiteren Kantone mit Betriebsstätten zu verlegen ist.
Das gilt nicht nur für den laufenden Ertrag aus der Liegenschaft, sondern
auch für die bei der Veräusserung erzielten Buchgewinne.
Bereits mit BGE 83 I 257 E. 3 wurde diese Rechtsprechung
eingeleitet. Sie wurde seither wiederholt bestätigt. Dabei spielt es (im
Unterschied zu den Kapitalanlageliegenschaften) keine Rolle, ob sich die
veräusserte Betriebsliegenschaft im Sitzkanton oder im Betriebsstättekanton
befindet. Es ist dem Liegenschaftskanton auch freigestellt, ob er den
Wertzuwachsgewinn mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer oder mit einer
besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfassen will (BGE
111 Ia 120 E. 2b S. 124 f.; ASA 53 S. 292 E. 3a; LOCHER, Die Praxis der
Bundessteuern - 3. Teil: Doppelbesteuerung, § 7, I B, Nr. 45 und § 8,
II C, 3, Nr. 11; ferner ASA 54 S. 165 E. 2a in fine, 2b).
4.2 Andere Regeln gelten für Liegenschaftenhändler und
Generalbauunternehmer:
In BGE 79 I 142 wurde der Kapitalgewinn aus der Veräusserung
von Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Bauunternehmern in
Abänderung der bisherigen Rechtsprechung (BGE 49 I 46; 54 I 241) dem
Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen.
Vorbehalten wurde der Fall, wo die Liegenschaft zu einer vom
Steuerpflichtigen in diesem Kanton unterhaltenen Betriebsstätte gehört;
ferner der Fall des blossen Buchgewinns, wo der Verkaufserlös lediglich
den abgeschriebenen Buchwert übersteigt, nicht aber die Gestehungskosten
erreicht (BGE 79 I 142 E. 2, bes. S. 147 ff.).
In BGE 111 Ia 120 E. 3 wies das Bundesgericht sodann
auch den Buchgewinn (eine buchmässige Aufwertung) auf einer
Kapitalanlageliegenschaft dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen
Besteuerung zu. In jenem Urteil ging es um ein Fabrikationsunternehmen,
doch wendete das Bundesgericht die Regel im gleichen Jahr auch im Falle
einer Liegenschaftenhändlerin an (BGE 111 Ia 318 E. 4b S. 321).
Andererseits hat der Liegenschaftskanton ungeachtet der Ausgestaltung
seiner Grundstückgewinnbesteuerung sämtliche Aufwendungen zu übernehmen,
die mit der Veräusserung zusammenhängen, auch wenn das kantonale
Recht sie nicht vorsieht. Dazu gehören namentlich die unmittelbar
mit der Veräusserung zusammenhängenden Kosten wie Grundbuchgebühren,
Mäklerprovisionen, Handänderungssteuern usw. Ausserdem sind die
Schuldzinsen auf dem zur Finanzierung des Grundstückgeschäfts aufgenommenen
Fremdkapital, soweit sie im Belegenheitskanton nicht laufend mit Erträgen
verrechnet werden konnten, als "aktivierte" Anlagekosten gewinnschmälernd
in Rechnung zu stellen (BGE 111 Ia 318 E. 4; LOCHER, aaO, § 7, I D,
Nr. 43). Sodann können die Verluste aus Liegenschaftsverkäufen mit den im
gleichen Jahr im gleichen Kanton erzielten Grundstückgewinnen verrechnet
werden, auch wenn das kantonale Recht einen solchen Abzug nicht vorsieht
(LOCHER, aaO, § 7, I D, Nr. 47; Urteil 2P.173/2001 vom 26. Februar
2002, E. 2c mit weiteren Hinweisen, in: RDAF 2002 II S. 528). Der
Liegenschaftskanton muss schliesslich einen - in der Regel pauschal
festgelegten - Anteil an den mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft
verbundenen allgemeinen Unkosten des Liegenschaftenhändlers am Hauptsitz
übernehmen (ASA 56 S. 569, E. 4c).
4.3 Nochmals anders verhält es sich, wenn der Liegenschaftenhändler
oder Generalunternehmer eine Betriebsstätte im Sinne des
Doppelbesteuerungsrechts unterhält.
Handelt es sich um eine Betriebsstätte ausserhalb des Sitzkantons,
so hat man es mit einer interkantonalen Unternehmung zu tun. Das
hat zur Folge, dass der Geschäftsgewinn auf den Sitzkanton und die
weiteren Kantone mit Betriebsstätten anteilmässig zu verteilen ist und
dass in diesen Gewinn auch die Liegenschaftsgewinne einzubeziehen sind,
die der Liegenschaftenhändler und Generalunternehmer aus dem Handel mit
Liegenschaften erzielt. Das gilt nach der Rechtsprechung nicht nur für die
laufenden Erträge auf den Liegenschaften einschliesslich der buchmässigen
Realisation stiller Reserven, sondern auch für Buchgewinne bei der
Veräusserung und selbst für eigentliche Wertzuwachsgewinne. Obschon
Wertzuwachsgewinne auf der Veräusserung von Liegenschaften, die zur
Betriebsstätte einer interkantonalen Unternehmung gehören, seit der mit
BGE 83 I 257 E. 3 eingeleiteten Rechtsprechung aus dem Geschäftsgewinn
auszunehmen und dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen
Besteuerung zuzuweisen sind (vorstehende E. 4.1), hat das Bundesgericht in
Bezug auf Liegenschaften des Handelsbestandes von Liegenschaftenhändlern
und Bauunternehmen in Kantonen mit Betriebsstätten diesen Schluss nie
gezogen und stets sowohl die Buchgewinne wie auch die Wertzuwachsgewinne
in den nach Quoten auszuscheidenden Geschäftsgewinn einbezogen (BGE 95 I
431 E. 2a und b S. 434/5; s. auch ASA 54 S. 165, E. 2a; 40 S. 203, E. 2).
4.4 Es fragt sich, wie die Veräusserung einer Liegenschaft
zu behandeln ist, die zu einer vom Liegenschaftenhändler oder
Generalunternehmer unterhaltenen Betriebsstätte gehört.
Im bereits erwähnten Entscheid in BGE 79 I 142 (vgl. vorn E. 4.2) wies
das Bundesgericht den Kapitalgewinn (Wertzuwachs) aus der Veräusserung
von Liegenschaften eines Liegenschaftenhändlers und Bauunternehmers dem
Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen objektmässigen Besteuerung zu;
es brachte jedoch einen Vorbehalt an für den Fall, dass die Liegenschaft zu
einer vom Steuerpflichtigen in diesem Kanton unterhaltenen Betriebsstätte
gehört. Das würde dafür sprechen, den Wertzuwachsgewinn auf der
Veräusserung von Betriebsstätteliegenschaften von Liegenschaftenhändlern
und Generalunternehmern in den nach Quoten zu verteilenden Geschäftsgewinn
einzubeziehen.
Andererseits änderte das Bundesgericht in BGE 83 I 257 E. 3
für die übrigen interkantonalen Unternehmungen (einschliesslich
Versicherungsgesellschaften und Immobiliengesellschaften) seine
Rechtsprechung und verlangte, dass der Wertzuwachs auf der Veräusserung von
Betriebsliegenschaften von dem nach Quoten zu verteilenden Geschäftsgewinn
auszunehmen und dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen
Besteuerung zuzuweisen sei (vgl. vorn E. 4.1).
Es stellt sich mithin die Frage, ob der Vorbehalt gemäss BGE
79 I 142 noch immer gilt oder ob die Rechtsprechungsänderung für
interkantonale Unternehmungen, wie sie in BGE 83 I 257 E. 3 vorgenommen
wurde, auch auf Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und
Generalunternehmern Anwendung findet. Die Frage ist zu entscheiden, nachdem
sie vom Bundesgericht in seiner publizierten Rechtsprechung bisher nicht,
jedenfalls nicht mit der wünschbaren Deutlichkeit, beantwortet worden ist.
Erwägung 5
5.
5.1 Bei der hier in Frage stehenden Liegenschaft A.-Strasse in Zürich
handelte es sich um eine Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändlerin
und Generalbauunternehmerin in einem Betriebsstättekanton (vorn E. 2). Wie
erwähnt ist dieser Fall vom Bundesgericht bisher nicht explizit entschieden
worden. Auch die Doktrin ist in dieser Frage nicht eindeutig. Es wird
zwar betont, dass bei der Veräusserung einer Liegenschaft im Sitz-
oder in einem Betriebsstättekanton eines Liegenschaftenhändlers oder
Generalbauunternehmers nicht nur der Buchgewinn, sondern, im Gegensatz
zu allen anderen interkantonalen Unternehmen, auch der realisierte
Wertzuwachsgewinn in den nach Quoten zu verteilenden Geschäftsgewinn
einzubeziehen sei. Doch geht aus den Stellungnahmen nicht hervor,
ob sich diese Steuerausscheidung nur auf Handelsobjekte oder auch auf
Betriebsliegenschaften eines Liegenschaftenhändlers beziehen soll (vgl.
ERNST HÖHN/PETER Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000,
S. 529; NIKLAUS HONAUER, Die Besteuerung der Generalunternehmung,
Diss. St. Gallen 1993, S. 264; WALTER RYSER/BERNARD ROLLI, Précis
de droit fiscal suisse, 4. Aufl., S. 121; FERDINAND ZUPPINGER,
Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im interkantonalen
Verhältnis, Bern 1971, S. 34 f., 69 f.; vgl. aber ULRICH DÄTWYLER,
Die Behandlung von Unternehmungsliegenschaften im interkantonalen
Steuerrecht, Diss. St. Gallen 1969, S. 58, 104 ff. [im Kontext für
Handelsliegenschaften, nicht auch Betriebsliegenschaften]).
Demgegenüber hat die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich
im angefochtenen Entscheid den auf der Liegenschaft A.-Strasse
realisierten Wertzuwachsgewinn vollumfänglich objektmässig mit
der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer erfasst. Sie begründet
das damit, dass die Sonderbehandlung für Liegenschaftenhändler und
Generalbauunternehmer nur gelte für die Gewinne aus dem eigentlichen
Liegenschaftenhandel. In die quotenmässige Ausscheidung einzubeziehen
seien mithin nur Veräusserungsgewinne auf Liegenschaften, die mit dem
Liegenschaftenhandel zusammenhängen, das heisst Handelsobjekte und
Generalunternehmerbauten. In Bezug auf die Betriebsliegenschaften gelte
für Liegenschaftenhändler die allgemeine Regel, wie sie auch auf alle
anderen interkantonalen Unternehmen zur Anwendung komme, nämlich die
objektmässige Zuweisung der Wertzuwachskomponente.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt stimmt dieser
Steuerausscheidung zu.
5.2 Die Auffassung der Steuerverwaltungen ist begründet. Wie
namentlich die baselstädtische Steuerverwaltung darlegt, würde
die dem Kanton Basel-Stadt zustehende Quote auch einen Teil des
ausserkantonal erzielten Grundstückgewinnes umfassen, wenn der zürcherische
Grundstückgewinn nach Quoten zwischen Sitzkanton und Betriebsstättekanton
verteilt würde. Für eine Besteuerung dieses Grundstückgewinns besteht
indes im Kanton Basel-Stadt keine gesetzliche Grundlage, da im Kanton
Basel-Stadt Wertzuwachsgewinne auch auf Geschäftsliegenschaften nach dem
monistischen System der Grundtückgewinnsteuer unterliegen und diese nur von
den im Kanton erzielten Grundstückgewinnen erhoben werden kann. Es ergeben
sich somit in Kantonen mit monistischem System Ausscheidungsanteile,
die wegen Besteuerungslücken von keinem Kanton erfasst werden können,
wenn der Liegenschaftsgewinn (Wertzuwachsgewinn) nach Quoten auf die
Kantone verlegt wird.
Es wäre auch nicht praktikabel, in Kantonen mit einer als Objektsteuer
ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer die ihnen zustehende Quote am
Geschäftsgewinn in einen der Objektsteuer unterliegenden Teil und in
einen der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer unterliegenden Teil zu zerlegen,
wie in einem Teil der Lehre vorgeschlagen wird (vgl. HÖHN/MÄUSLI, aaO, S.
530). Wie vor allem Zuppinger dargelegt hat, führt diese Aufteilung in
Kantonen mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung (sog.
Zürcher System) zu Ausscheidungsproblemen und verfahrensrechtlichen
Komplikationen, vor allem wenn die Grundstückgewinnsteuer eine kommunale
Abgabe ist (ZUPPINGER, aaO, S. 70 f.; ders., Zur Steuerausscheidung für
Liegenschaften des Geschäftsvermögens, in: Steuerrecht, Festschrift für
Ernst Höhn, Bern/ Stuttgart/Wien 1995, S. 495 f.).
Gestützt auf solche Überlegungen wird denn auch postuliert,
Wertzuwachsgewinne auf Liegenschaften in Betriebsstättekantonen bei
Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern wie in allen anderen
Fallkonstellationen (Liegenschaftenhändler ohne Betriebsstätte, übrige
interkantonale Unternehmen) generell objektmässig auszuscheiden (HONAUER,
aaO, S. 266 f.; JEAN-BLAISE PASCHOUD, Quelques aspects de l'imposition
des gains immobiliers en droit fiscal intercantonal, RDAF 1970 S. 299
f.; ZUPPINGER, aaO [Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers],
S. 76/77). Die quotenmässige Ausscheidung für Liegenschaftsgewinne von
Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern in Betriebsstättekantonen
stellte nämlich bisher die einzige Ausnahme vom Grundsatz dar,
dass der Wertzuwachsgewinn einer Liegenschaft allgemein und einer
Geschäftsliegenschaft im Besonderen ausschliesslich am Ort der gelegenen
Sache besteuert werden darf (vgl. HONAUER, aaO, S. 265).
5.3 Es rechtfertigt sich daher, Veräusserungsgewinne
auf Betriebsliegenschaften einer Liegenschaftenhändlerin und
Generalbauunternehmung im Umfang der Wertzuwachskomponente dem
Belegenheitskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen. Ob der
Belegenheitskanton den Grundstückgewinn einer generellen Objektsteuer
unterstellt - wie Zürich - oder ob er solche Gewinne im Rahmen der
allgemeinen Einkommens- oder Gewinnsteuer erfasst, entscheidet er selbst.
Der übrige Geschäftsgewinn, einschliesslich der wiedereingebrachten
Abschreibungen auf Liegenschaften (Buchgewinn), wird von
dieser Zuteilungsregel nicht berührt. Dieser ist vielmehr in die
quotenmässige Ausscheidung einzubeziehen. Diese Regel bezieht sich auf
das Betriebsstätteverhältnis, umfasst also auch Betriebsliegenschaften
im Sitzkanton.
Erwägung 6
6.
6.1 Die Beschwerdeführerin erzielte im Jahre 1999 einen
Gesamtreinertrag, dem ein Mehrfaches an Verlustüberschüssen aus den
Vorjahren gegenübersteht. Die Grundsteuerkommission der Stadt Zürich
hat im angefochtenen Entscheid den im gleichen Jahr aus dem Verkauf der
Liegenschaft in Zürich erzielten Grundstückgewinn (Wertzuwachsgewinn)
mit der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer erfasst, ohne auf den
Verlustüberschuss im Sitzkanton Basel-Stadt Rücksicht zu nehmen. Sie
macht geltend, der Kanton der gelegenen Sache, der den Wertzuwachs mit
einer besonderen Grundstückgewinnsteuer erfasse, sei nicht verpflichtet,
Verluste aus anderen Bereichen der Unternehmung zu berücksichtigen. Es
ist im Übrigen unbestritten, dass in dem von der Grundsteuerkommission
besteuerten Grundstückgewinn nur der Wertzuwachs, nicht ein Buchgewinn,
zutage tritt.
6.2 Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung folgt,
dass ein Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der allgemeinen
Reineinkommensbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als
sein gesamtes Reineinkommen zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a; ASA
60 S. 269 E. 2a). Diese Regel hat jedoch nach ständiger Rechtsprechung
zurückzutreten gegenüber dem Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem
Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung
vorbehalten bleibt. Der Liegenschaftskanton hat daher Verluste
am Hauptsitz oder in einem anderen Betriebsstättekanton nicht zu
übernehmen. Sich daraus ergebende Ausscheidungsverluste sind zulässig;
ihre Nichtübernahme durch den Liegenschaftskanton stellt keinen Verstoss
gegen das Doppelbesteuerungsverbot dar. An dieser Rechtsprechung hat das
Bundesgericht stets festgehalten, auch wenn sie in der Lehre auf Kritik
gestossen ist (BGE 116 Ia 127 E. 2b, c; 111 Ia 120 E. 2a S. 123 f.; ASA 59
S. 564 E. 3d, 568 E. 4 S. 573 ff. und daselbst, E. 4c, zum Begriff des
Ausscheidungsverlustes; Urteil 2P.166/1995 vom 3. Juni 1996, publ. in:
StR 51/1996 S. 430, E. 2c = LOCHER, aaO, § 7, I B, Nr. 44, und Urteil
2P.215/1999 vom 19. Juni 1999, publ. in: LOCHER, aaO, § 7, I D, Nr. 46).
Diese Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von
Ausscheidungsverlusten bezieht sich zwar auf Kapitalanlageliegenschaften im
reinen Liegenschaftskanton (ohne Betriebsstätte). In einem Urteil vom 27.
Oktober 1999 hat das Bundesgericht den Grundsatz indessen auch auf eine
Betriebsliegenschaft angewendet. Es ging dort um eine interkantonale
Unternehmung (Handelsgesellschaft) mit Betriebsstätten in verschiedenen
Kantonen, welche den am Sitz und in den Betriebsstättekantonen erlittenen
Verlust mit dem Gewinn aus der Veräusserung einer teils dem Betrieb, teils
der Vermögensanlage dienenden Liegenschaft zur Verrechnung bringen wollte
(Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999, E. 4a, publ. in: StR 55/2000 S.
182 = LOCHER, aaO, § 7, I B, Nr. 45).
6.3 An der mit dem Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999
eingeleiteten Rechtsprechung (Nichtberücksichtigung ausserkantonaler
Geschäftsverluste bei der Besteuerung des Wertzuwachses auf einer
Betriebsliegenschaft durch den Kanton der gelegenen Sache) kann aufgrund
neuer Prüfung nicht festgehalten werden.
Wenn es sich rechtfertigt, den Wertzuwachs auf Betriebsliegenschaften
dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung
zuzuweisen, wie das hier vorgesehen ist (vgl. vorn E. 5.3), so
ist andererseits dafür zu sorgen, dass sich nicht vermehrt solche
Ausscheidungsverluste ergeben. Das Recht des Kantons der gelegenen Sache
zur Besteuerung von Wertzuwachsgewinnen auf Betriebsliegenschaften,
unter Ausschluss aller anderen Kantone mit Betriebsstätten, kann nicht
dazu führen, dass dieser Kanton auf die übrige Situation der Unternehmung
überhaupt keine Rücksicht zu nehmen braucht und den Gewinn auch dann voll
besteuern kann, wenn die Unternehmung mit einem Verlust abschliesst.
Der Kanton ist zwar frei, ob er Kapitalgewinne auf Liegenschaften des
Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System (auch sog. St. Galler
System) mit der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen will
oder ob er sie nach dem monistischen System (Zürcher System) wie private
Grundstückgewinne der besonderen Grundstückgewinnsteuer unterwirft. Das
Steuerharmonisierungsgesetz lässt den Kantonen diesbezüglich die Wahl
(Art. 12 Abs. 4 StHG; BERNHARD ZWAHLEN, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 3 ff. zu Art. 12 StHG). Eine nach
dem monistischen System konsequent als Objektsteuer ausgestaltete
Grundstückgewinnsteuer nimmt auch nicht Rücksicht auf die übrige
geschäftliche Situation des Steuerpflichtigen.
Andererseits darf aber die Ausdehnung des Besteuerungsrechts des
Kantons der gelegenen Sache, der nunmehr auch den Wertzuwachsgewinn
auf Betriebsliegenschaften besteuern kann, sich nicht zu Ungunsten des
Steuerpflichtigen und der übrigen Kantone mit Betriebsstätten auswirken.
Betriebsliegenschaften gehören zum betriebsnotwendigen Vermögen und dienen
der Leistungserstellung, weshalb sich eine solche Verpflichtung des Kantons
der gelegenen Sache, der am Geschäftsergebnis ebenfalls partizipiert,
sachlich durchaus begründen lässt.
6.4 Gegen diese Lösung könnte eingewendet werden, sie begünstige
die interkantonalen gegenüber den kantonalen Unternehmungen; Letztere
können nämlich in Kantonen mit monistischem System beim Grundstückgewinn
keinen Abzug für Geschäftsverluste vornehmen, wenn das kantonale
Recht das nicht vorsieht. Probleme dieser Art lassen sich indessen mit
Kollisionsnormen nie ganz vermeiden. Das Doppelbesteuerungsrecht schafft
keine Steueransprüche, sondern grenzt die gegenseitigen Steuerhoheiten
ab. Es muss daher verschiedenen Steuerordnungen Rechnung tragen und
mitunter in die kantonale Steuerhoheit eingreifen. Das zeigt sich auch
in anderen Bereichen des Doppelbesteuerungsrechts. So bedeutet die vom
Bundesgericht direkt aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleitete Verpflichtung
des Liegenschaftskantons, die mit dem Verkauf von Grundstücken erlittenen
Verluste eines Liegenschaftenhändlers mit den im gleichen Jahr und im
selben Kanton erzielten Grundstückgewinnen zu verrechnen (BGE 111 Ia
318 E. 4b S. 320; 92 I 198 E. 3b; ASA 65 S. 74 E. 3a), ebenfalls einen
Eingriff in die kantonale Souveränität. Nötigenfalls hat daher der Kanton
im Einzelfall oder durch generell-abstrakte Regel dafür zu sorgen, dass
die rein kantonalen Unternehmen im Vergleich zu den interkantonalen
Unternehmungen nicht schlechter gestellt werden.
6.5 Der Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung betrieblich
genutzter Liegenschaften ist daher dem Kanton der gelegenen Sache
zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen, doch hat dieser einen
allfälligen Geschäftsverlust, den die Unternehmung im Sitzkanton und in
weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erleidet, auf den Grundstückgewinn
anzurechnen. Der Kanton der gelegenen Sache kann dabei die auf ihn
entfallende Quote des Geschäftsverlustes mit dem Grundstückgewinn zuerst
verrechnen, er hat aber an den verbleibenden Gewinn auch die Verlustanteile
des Sitzkantones und der weiteren Kantone mit Betriebsstätten zu
berücksichtigen. Es rechtfertigt sich, diese Regel nicht nur auf die
Veräusserungsgewinne auf Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern
und Generalunternehmern anzuwenden, sondern auf Betriebsliegenschaften
von interkantonalen Unternehmungen im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts
generell. Es ergäben sich sonst Ungleichbehandlungen, für die keine
sachlichen Gründe bestünden und die nicht hingenommen werden können. Diese
vom Bundesrecht neu vorgesehene Verlustverrechnung kann zudem nicht von der
Art der Besteuerung des Wertzuwachsgewinnes durch den Kanton (monistisches
oder dualistisches System) abhängig gemacht werden. Gewisse Kantone
wie Bern, die nach dem monistischem System die Grundstückgewinnsteuer
auch auf Wertzuwachsgewinnen aus der Veräusserung von Liegenschaften
des Geschäftsvermögens erheben, lassen den Abzug von Geschäftsverlusten
bereits zu (vgl. Art. 143 Abs. 2 StG/BE). Für diejenigen Kantone, die eine
entsprechende Vorschrift nicht kennen, ergibt sich diese Verpflichtung
nunmehr unmittelbar aus Art. 127 Abs. 3 BV.
Erwägung 7
7. Im Falle der Beschwerdeführerin übersteigen die Verlustvorträge aus
den früheren Jahren sowohl den im Jahre 1999 erzielten Gesamtreinertrag
wie auch den aus der Veräusserung der Betriebsliegenschaft in Zürich
erzielten Grundstückgewinn um ein Vielfaches. Es ist unbestritten, dass in
diesem Kapitalgewinn kein Buchgewinn enthalten ist, es sich also um reinen
Wertzuwachs handelt. Weder der Kanton Zürich noch der Kanton Basel-Stadt
machen geltend, dass die Beschwerdeführerin noch in weiteren Kantonen über
Wertzuwachsgewinne verfüge. Der Kanton Zürich ist somit verpflichtet,
bis zum Betrag des Wertzuwachses einen Anteil am Geschäftsverlust
zu übernehmen. Dieser Ausscheidungsregel trägt die Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer der Stadt Zürich nicht Rechnung. Die Beschwerde
ist daher begründet und der angefochtene Entscheid der Kommission für
die Grundsteuern der Stadt Zürich aufzuheben.