BGE 131 II 553
131 II 553
42. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause R.
contre Service cantonal des contributions ainsi que Tribunal administratif
du canton de Fribourg (recours de droit administratif)
2A.256/2004 du 26 mai 2005
Regeste
Art. 213 Abs. 1 lit. a und b, Art. 214 Abs. 2 DBG, Art. 11 Abs. 1
StHG, Art. 37 Abs. 3 DStG/FR; Steuererleichterungen im Zusammenhang mit
dem Kindesunterhalt bei geschiedenen Eltern (Verheiratetentarif oder
reduzierter Steuersatz).
Im Trennungs- oder Scheidungsfall kann allein jener Elternteil in den
Genuss des Verheiratetentarifs kommen, der hauptsächlich für den Unterhalt
der Kinder aufkommt (E. 3.4). Bezüglich der Lebenshaltungskosten des
Kindes ist grundsätzlich von Verhältnissen auszugehen, die der gültigen
rechtlichen Regelung entsprechen; unverbindliche Abmachungen, welche die
Eltern auf Zusehen hin getroffen haben, sind unbeachtlich (E. 3.5).
Sind gleichzeitig die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und
Gemeindesteuern betroffen, so hat das kantonale Verwaltungsgericht zwei
getrennte Entscheide zu treffen, die allerdings zusammen einen einzigen
Akt bilden können. Hiergegen sind beim Bundesgericht zwei getrennte
Beschwerden zu erheben, wobei diese in einer einzigen Rechtsschrift
enthalten sein können (E. 4.2).
Das Steuergeheimnis wird nicht verletzt, wenn jener Elternteil, der
am Rechtsmittelverfahren nicht beteiligt ist, insoweit Einsicht in die
Verfahrensakten erhält, als diese seine eigene Rechtsstellung berühren
(E. 6).
Sachverhalt
R. est divorcée. L'autorité parentale sur ses deux enfants a été
attribuée uniquement à leur père, l'ex-époux de R.
R. devait contribuer à l'entretien de ses enfants en payant une
contribution d'entretien indexée de 200 fr. par mois et par enfant, puis
de 300 fr. par mois et par enfant dès que ces derniers auraient atteint
l'âge de douze ans. La contribution d'entretien n'a semble-t-il pas été
payée ou du moins pas régulièrement.
Pour la période fiscale 2001, R. a demandé à bénéficier de déductions
fiscales au motif que ses enfants vivaient une semaine sur deux chez elle;
elle estimait être dans la situation d'une personne seule avec enfants
à charge. Le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a
refusé d'accorder à R. les déductions sollicitées.
Par décision du 2 juin 2003, le Service cantonal des contributions
a rejeté la réclamation de R. Le Tribunal administratif du canton de
Fribourg a partiellement admis les conclusions du recours de R. dans son
arrêt du 19 mars 2004. Il lui a accordé, concernant l'impôt fédéral direct,
la déduction pour personne à charge.
Le Tribunal administratif a rejeté le recours pour le surplus;
il a jugé que R. ne devait pas bénéficier, sur les plans fédéral ainsi
que cantonal et communal, du barème d'impôt plus favorable accordé aux
époux vivant en ménage commun, aux contribuables veufs, séparés, divorcés
et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants dont ils
assument pour l'essentiel l'entretien. En effet, l'autorité parentale
n'était pas conjointe mais exercée uniquement par le père des enfants.
R. forme un recours de droit administratif contre ce dernier arrêt,
dans la mesure où il rejette ses conclusions.
Le Tribunal fédéral a rejeté le recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
I. Impôt fédéral direct
Erwägung 3
3.
3.1 Selon l'art. 214 al. 2 LIFD (RS 642.11), les contribuables
séparés ou divorcés se voient appliquer le barème pour couples à la double
condition de vivre en ménage commun avec des enfants ou des personnes
nécessiteuses, d'une part, et d'en assumer pour l'essentiel l'entretien,
d'autre part. Cette dernière condition est remplie en principe lorsque
le contribuable peut bénéficier de la déduction sociale accordée pour
les enfants prévue par l'art. 213 al. 1 let. a LIFD ou de la déduction
sociale accordée pour les personnes à charge prévue par l'art. 213 al. 1
let. b LIFD (Administration fédérale des contributions, Circulaire no 14,
in Archives 63 p. 296, Imposition de la famille selon la loi fédérale sur
l'impôt fédéral direct; dans ce sens cf. également, I. P. BAUMGARTNER,
in M. Zweifel/ P. Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a,
Bâle 2000, n. 36 ad art. 36 LIFD).
3.2 L'art. 214 al. 2 LIFD ne précise pas si le barème pour couples
peut être accordé simultanément à chacun des deux parents lorsqu'ils
sont séparés ou divorcés (cf. E. BOSSHARD/H.-R. BOSSHARD/ W. LÜDIN,
Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000,
p. 219). Puisqu'il n'est pas possible de se fonder sur la lettre claire
de la disposition en cause, il convient de procéder à une interprétation
de la norme en recherchant sa véritable portée.
3.3 La loi sur l'impôt fédéral direct astreint le contribuable
divorcé ou séparé judiciairement ou de fait au paiement de l'impôt
sur la pension alimentaire obtenue pour lui-même ainsi que sur les
contributions d'entretien obtenues pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale (art. 23 let. f LIFD). De plus, ce contribuable
paie aussi l'impôt sur certains revenus de ses enfants placés sous son
autorité parentale (art. 9 al. 2 LIFD). En compensation, ce contribuable
peut prétendre au barème pour couples (outre les déductions pour enfants).
Pour sa part, le contribuable divorcé, séparé judiciairement
ou de fait peut déduire de son revenu les contributions d'entretien
qu'il verse à l'autre parent pour l'enfant sur lequel ce dernier a
l'autorité parentale (art. 33 al. 1 let. c LIFD). En règle générale, le
parent qui verse une contribution d'entretien ne fait pas ménage commun
avec l'enfant et n'assume pas l'essentiel de son entretien. Ainsi, le
législateur a considéré que le contribuable qui peut déduire l'entier
de ses contributions ne saurait encore bénéficier du barème pour
couples. Partant, d'un point de vue systématique, le barème ne doit pas
être accordé simultanément à chacun des deux parents lorsqu'ils sont
séparés ou divorcés.
3.4 La doctrine n'est pas unanime sur la question de l'accord du
barème pour couples à l'un ou aux deux parents. Pour P. LOCHER, Kommentar
zum DBG, Bâle 2001, n. 16 et 17 ad art. 36 LIFD, il serait possible, en cas
d'autorité parentale conjointe et si aucune contribution d'entretien n'est
versée, de mettre les deux parents au bénéfice du barème pour couples parce
que tous deux doivent prévoir une infrastructure (une chambre meublée) pour
leur enfant. Une telle solution, selon cet auteur, ne contredirait pas la
lettre de la loi (P. LOCHER, op. cit., n. 17 ad art. 36 LIFD). Toutefois,
cette solution est rejetée par E. BOSSHARD/H.-R. BOSSHARD/W. LÜDIN,
Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000,
p. 218, pour lesquels elle ne serait pas conforme à la lettre de la loi.
Selon d'autres auteurs, le barème pour couples ne pourrait pas
être accordé simultanément à chacun des deux parents, mais uniquement
à celui qui obtient la déduction sociale pour les enfants (au sens de
l'art. 213 al. 1 let. a LIFD); cette dernière déduction n'étant accordée
qu'à celui qui assure l'entretien des enfants de manière prépondérante
(I. P. BAUMGARTNER, op. cit., n. 19 ad art. 35 LIFD et n. 36 ad
art. 36 LIFD; P. AGNER/B. JUNG/G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur
l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 36 LIFD; G. HAUSER,
Zu den steuerlichen Folgen des neuen Scheidungsrechts, insbesondere zur
gemeinsamen elterlichen Sorge, in Archives 68 p. 353, 360 ss).
Selon la jurisprudence, lorsque deux contribuables vivent en
union libre avec un enfant commun (et sont en principe imposés comme
des personnes seules, selon leur état civil), seul celui qui assume
"pour l'essentiel" l'entretien de l'enfant, qui exerce sur lui l'autorité
parentale et qui a droit aux déductions sociales accordées pour les enfants
(au sens de l'art. 213 al. 1 let. a LIFD) peut se prévaloir du barème
pour couples (arrêt 2A.566/1997 du 12 janvier 1999, publié in StE 1999 B
29.3 n° 15, consid. 3; P. AGNER/B. JUNG/G. STEINMANN, Commentaire de la
loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 36 LIFD).
Par ailleurs, depuis l'arrêt Hegetschweiler (arrêt P.1378/1982 du 13
avril 1984, publié in ATF 110 Ia 7), les couples mariés et les concubins
sont placés en principe sur un pied d'égalité, les premiers ne devant
pas être traités plus défavorablement (D. YERSIN, Egalité de traitement:
des principes et un projet pour le couple et la famille, Archives 70
p. 371, 374 n° 5; L. MASMEJAN-FEY, L'imposition des couples mariés et
des concubins, thèse Lausanne 1992, p. 37; sur la notion d'égalité en
droit fiscal: cf. arrêt 2 P. 215/2000 du 12 mars 2001, publié in Revue
fiscale 57/2002 p. 43, consid. 7b p. 48).
Accorder le barème pour couples à chacun des deux parents lorsqu'ils
sont séparés ou divorcés reviendrait à faire bénéficier les contribuables
concernés de plusieurs déductions de nature identique pour le même enfant.
Les contribuables séparés ou divorcés - qu'ils soient ou non avec un
nouveau partenaire - seraient ainsi placés dans une situation plus
favorable qu'un couple marié qui ne peut prétendre qu'une seule fois au
barème pour couples. Une telle interprétation du texte légal doit être
rejetée, car elle ne correspond ni au but de la disposition, ni à la
volonté du législateur (cf. Administration fédérale des contributions,
Circulaire n° 7, in Archives 68 p. 574, Imposition de la famille selon la
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) relative à l'attribution de
l'autorité parentale conjointement à des parents non mariés et maintien
de l'exercice en commun de l'autorité parentale par des père et mère
séparés ou divorcés).
3.5 Dans le cas particulier, la recourante et son ex-époux semblent
être convenus, depuis l'année 2000, que leurs enfants communs vivraient
une semaine chez leur père puis une semaine chez leur mère. Toutefois,
il ne s'agit pas véritablement d'une garde alternée mais plutôt d'un
arrangement à bien plaire et à titre précaire entre les parents; le
père n'a d'ailleurs pas attesté que la garde était alternée de manière
égale. Dès lors, il n'y a pas lieu de s'écarter de la réglementation
faisant foi sur le plan juridique, qui, en principe, seule doit être
prise en compte. Il n'est donc pas possible de reprocher au Tribunal
administratif, comme la recourante le fait, de s'en tenir strictement à la
notion d'attribution de l'autorité parentale au sens du droit civil. En
l'occurrence, le jugement de divorce du 27 février 1996 confirmé par la
Cour d'appel le 28 mai 1997 ne donne à la recourante qu'un droit de visite
sur ses enfants, l'autorité parentale ayant été attribuée à leur père;
normalement ce dernier en a également la garde. Il peut prétendre aux
déductions sociales accordées pour enfants (art. 213 al. 1 let. a LIFD)
et assume vraisemblablement l'essentiel des dépenses liées aux enfants.
Partant, seul le père des enfants, à l'exclusion de la recourante, peut
revendiquer le barème pour couples.
L'argument de la recourante qui prétend participer au moins autant
que son ex-époux à l'entretien des enfants doit être rejeté. En effet,
la recourante n'est astreinte à l'entretien de ses enfants que jusqu'à
concurrence du montant de la contribution arrêté par le juge du divorce. Ce
montant est de deux cents francs par mois et par enfant, puis de trois
cents francs par mois et par enfant dès que ces derniers atteindraient
l'âge de douze ans. Un tel montant ne saurait couvrir l'essentiel de
l'entretien des enfants, sans compter que la recourante n'a - semble-t-il
- pas payé ces contributions. Il est vrai que la solution qu'elle a mise
en place avec le père des enfants s'apparente à une garde alternée et
qu'elle est plus coûteuse qu'un simple droit de visite. La recourante ne
saurait toutefois se prévaloir de dépenses à bien plaire qu'elle consent
pour ses enfants. En tout cas, de telles dépenses ne permettent pas à la
recourante d'être mise au bénéfice du barème pour couples.
II. Impôt cantonal et communal
Erwägung 4
4.
4.1 Conformément à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
(loi sur l'harmonisation, LHID; RS 642.14), l'art. 247 al. 1 LICD/FR
prévoit que les décisions du Tribunal administratif peuvent faire l'objet
d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral. Il faut
pour cela qu'elles portent sur une matière réglée dans les titres deuxième
à cinquième et sixième, chapitre premier de la loi sur l'harmonisation
(ATF 130 II 509 consid. 8.2 p. 510/511; 128 II 56 consid. 1 p. 58). En
l'occurrence, la recourante soulève un grief relatif à la déduction prévue
par l'art. 11 al. 1 LHID figurant au deuxième titre, chapitre deux de la
loi sur l'harmonisation.
En outre, le recours concerne l'imposition de la recourante pour
la période fiscale 2001, soit une période postérieure au délai de huit
ans accordé aux cantons, à compter de l'entrée en vigueur de la loi sur
l'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux
dispositions des titres deuxième à cinquième et sixième, chapitre premier
de cette loi.
La voie du recours de droit administratif est dès lors ouverte,
en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss;
124 I 145 consid. 1a p. 148 a contrario).
4.2 Lorsque l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal
sont en cause, deux décisions différentes sont attaquées. Il s'agit en
effet d'impôts distincts qui reviennent à des collectivités différentes
et qui font l'objet de taxations et de procédures séparées (art. 130 ss,
132 ss, 140 ss, 145/146 LIFD ainsi que les art. 164 ss, 174 ss, 180 ss
et 247 LICD/FR). Le Tribunal administratif doit rendre deux décisions -
qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte -, d'une part pour l'impôt
fédéral direct, d'autre part pour l'impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées (ce qui n'exclut pas des renvois) et des dispositifs
distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux
impôts. Deux recours différents, qui peuvent aussi être contenus dans la
même écriture, doivent également être introduits devant le Tribunal fédéral
avec des conclusions adaptées à chacun des impôts (sur les particularités
de chaque recours, cf. ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511/512).
En l'occurrence, la recourante n'a pas distingué, dans son recours,
l'impôt fédéral direct de l'impôt cantonal et communal et a pris des
conclusions uniques pour les deux impôts, de sorte qu'il n'est pas certain
que celui-ci remplisse les conditions de l'art. 108 OJ. En principe, le
Tribunal fédéral entrera toutefois en matière, le Tribunal administratif
ayant largement suscité la confusion, en rendant une seule décision pour
l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal, confondant les
motivations et comportant un dispositif unique qui ne distingue pas les
deux impôts.
Erwägung 5
5.
5.1 Comme la loi sur l'impôt fédéral direct, la loi sur
l'harmonisation, à ses art. 9 al. 2 let. c et 7 al. 4 let. g, prévoit la
déduction des contributions d'entretien chez l'un des parents - celui qui
les verse - respectivement leur imposition auprès de l'autre des parents
qui les reçoit pour les enfants placés sous son autorité parentale. A la
lettre de l'art. 11 al. 1 LHID, "l'impôt des personnes mariées vivant en
ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui
des personnes vivant seules. Cette même réduction est valable pour les
contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage
commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et dont ils assurent
pour l'essentiel l'entretien. Le droit cantonal détermine si la réduction
est accordée sous forme d'une déduction en pour cent sur le montant de
l'impôt, dans des limites exprimées en francs, ou sous forme de barèmes
différents pour les personnes seules et les personnes mariées". Ce régime
s'impose au canton dont le choix ne peut porter que sur les différents
modes de réduction et non sur les conditions auxquelles la réduction
est soumise.
Selon la recourante, le Tribunal administratif aurait violé cette
disposition en s'en tenant strictement à la notion d'attribution de
l'autorité parentale au sens du droit civil. La recourante demande à
bénéficier d'un impôt réduit (splitting).
5.2 Comme le droit fédéral, le droit cantonal fribourgeois prévoit que
"la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement
ou de fait ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un
des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale,
à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une
obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille"
est déductible du revenu (art. 34 al. 1 let. c LICD/ FR). En contrepartie,
"la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé
ou séparé judiciairement ou de fait ainsi que les contributions d'entretien
obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité
parentale" sont imposables (art. 24 let. f LICD/FR). L'art. 37 al. 3
LICD/FR stipule que "le revenu global imposable des personnes mariées
vivant en ménage commun et des contribuables veufs, séparés, divorcés ou
célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes
nécessiteuses et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien est
frappé au taux correspondant à 56 % de ce revenu. Le taux minimal de
l'impôt reste applicable".
Le droit cantonal fribourgeois a ainsi instauré le même système
d'imposition des contributions d'entretien sous réserve du mode de
réduction (splitting au lieu de barème pour couple). En conséquence,
les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéral direct
s'appliquent également à l'impôt cantonal et communal (cf. consid. 3
ci-dessus; CHRISTINE JAQUES, De divers aspects du régime de déduction et
d'imposition des pensions alimentaires, in RDAF 1998 II p. 329, n° 6.2 p.
348; MARKUS REICH, in M. Zweifel/ P. Athanas, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden [StHG], 2e éd., n. 40 ad art. 9 LHID p. 147).
Partant, en accordant sur le plan cantonal le splitting (art. 37
al. 3 LICD/FR), non à la recourante, mais à son ex-époux, détenteur de
l'autorité parentale, le Tribunal administratif a correctement appliqué le
droit cantonal qui est conforme à la loi sur l'harmonisation. Le recours
doit également être rejeté sur ce point.
Erwägung 6
6. Le Tribunal administratif, dans son arrêt du 19 mars 2004, sur
proposition du Service cantonal des contributions, a partagé, sur le plan
cantonal, les déductions sociales accordées pour les enfants (au sens
de l'art. 36 al. 1 let. a LICD/FR) par moitié entre la recourante et son
ex-époux; jusqu'alors, ce dernier bénéficiait seul de cette déduction. Le
Tribunal administratif a fait parvenir à l'ex-époux de la recourante
copie des actes de la procédure afin qu'il puisse se déterminer. Selon
la recourante, une telle pratique constituerait une violation du secret
fiscal.
En l'occurrence, le père des enfants pouvait être appelé dans la
procédure dans la mesure où les solutions envisagées et finalement
appliquées touchaient sa position fiscale. En effet, la situation de ce
dernier se trouvait mise en question dès lors que l'autorité envisageait
de modifier l'attribution de la déduction. L'intéressé devait pouvoir
prendre connaissance des actes de la procédure pour se déterminer. L'appel
en procédure du père ne signifie nullement qu'il a eu accès au dossier
de la recourante mais simplement qu'il a pu se prononcer sur les points
touchant sa propre situation. Le secret fiscal n'a donc pas été violé.