BGE 131 II 185
131 II 185
15. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause
Administration fédérale des contributions contre C. et Commission fédérale
de recours en matière de contributions (recours de droit administratif)
2A.490/2003 du 13 janvier 2005
Regeste
Art. 8 Abs. 1 lit. a, 28 Abs. 1 und 29 Abs. 5 MWSTV. Rechnungsstellung
und Vorsteuerabzug; Rechnungsstellung für teilweise steuerpflichtige
Leistungen; Besteuerung des Eigenverbrauchs.
Formanforderungen an die Rechnungsstellung im Hinblick auf den
Vorsteuerabzug (E. 3.1-3.3). Gutglaubensschutz für den Empfänger der
Rechnung, die von einem Nichtsteuerpflichtigen ausgestellt wurde (E. 3.4
und 7). Erbringen von Dienstleistungen, die teilweise steuerbefreit
sind (E. 4). Stellt der Steuerpflichtige sie mit dem Vermerk "6.5 %
MWSt inbegriffen", bezogen auf den ganzen Betrag, in Rechnung, hat er
die Steuer auf dem Gesamtbetrag zu entrichten (E. 5 und 8). Besteuerung
des Eigenverbrauchs; Benützung eines Geschäftsfahrzeugs zu privaten
Zwecken; Berechnung der Steuer nach der Pauschalmethode und effektive
Steuerberechnung (E. 6 und 9).
Sachverhalt
C. exploite l'entreprise individuelle D., à M., qui organise des
voyages en autocar en Suisse et à l'étranger.
A la suite d'un contrôle fiscal, l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
a établi un décompte complémentaire portant notamment sur les points
suivants:
- l'impôt préalable payé à l'achat d'un tracteur de la société E. SA
avait été indûment mis en compte sur la base d'une quittance incomplète;
- les factures se rapportant à des prestations de services exonérées
totalement (voyages organisés entièrement à l'étranger) ou partiellement
(voyages effectués au moins en partie à l'étranger) comportaient la mention
"TVA 6.5 % incluse" pour l'entier de la somme; l'assujetti n'avait décompté
la TVA que sur la part des prestations qui n'était pas exonérée;
- la TVA sur les prestations à soi-même correspondant à la part privée
de l'utilisation du véhicule Z. n'avait pas été acquittée.
Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 7 décembre
2000, puis sur réclamation le 25 septembre 2001.
C. a interjeté recours contre cette décision devant la Commission
fédérale de recours en matière de contributions. S'agissant des points
précités, cette autorité a annulé la décision attaquée et retourné
le dossier à l'Administration fédérale pour qu'elle procède dans le
sens des considérants et rende une nouvelle décision, le recours étant
partiellement admis.
Agissant par la voie du recours de droit administratif,
l'Administration fédérale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais
et dépens, d'annuler la décision attaquée et de rétablir la décision sur
réclamation du 25 septembre 2001. Elle dénonce une violation notamment
des art. 5, 8 al. 1 let. a, 28 al. 1 et 29 al. 1 de l'ordonnance du 22
juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 p. 1464
et les modifications ultérieures).
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations. L'intimé
n'a pas donné suite à l'invitation qui lui a été faite de se déterminer.
Le Tribunal fédéral a admis le recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 3
3.
3.1 L'art. 29 OTVA énonce les conditions générales de la déduction
de l'impôt préalable. A son alinéa 1er, il dispose que, si l'assujetti
utilise des biens ou des prestations de services pour un des buts indiqués
au 2e alinéa (parmi ceux-ci figurent les livraisons et les prestations
de services imposables), il peut déduire, dans son décompte, notamment
les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés,
conformément à l'article 28, pour des livraisons et des prestations
de services.
3.2 Intitulé "Facturation et transfert de l'impôt", l'art. 28 OTVA
dispose notamment ce qui suit:
"1 Pour sa livraison ou sa prestation de services, l'assujetti
doit, sur
demande du destinataire assujetti à l'impôt, dresser une facture
portant les indications suivantes: a) son nom, son adresse, ainsi
que son numéro d'immatriculation au
registre des contribuables;
b) le nom et l'adresse du destinataire de la livraison ou de la
prestation de services;
c) la date ou la période de la livraison ou de la prestation de
services;
d) le genre, l'objet et l'importance de la livraison ou de la
prestation
de services;
e) la contre-prestation pour la livraison ou la prestation de
services; f) le montant de l'impôt dû sur la contre-prestation. Si
l'impôt est
inclus dans la contre-prestation, l'assujetti peut n'indiquer
que le taux de l'impôt. (...)
3 Les notes de crédit et autres documents qui, dans la marche
habituelle des affaires, remplacent les factures, leur sont
assimilés si les indications prescrites au 1er alinéa y figurent.
4 Quiconque n'est pas immatriculé au registre des contribuables
(...) n'a le droit de mentionner l'impôt ni sur les étiquettes,
listes de prix ou offres analogues, ni dans les factures."
Selon les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA (ci-après: les
Instructions 1997), éditées par l'Administration fédérale, le destinataire
de la prestation doit s'assurer à la réception des factures que celles-ci
contiennent toutes les indications prescrites et soient exactes. Lorsque
tel n'est pas le cas, les factures doivent être retournées, avant paiement,
pour être rectifiées. Une fois le paiement effectué, les factures ne
peuvent plus être modifiées, "car il s'agit d'une opération commerciale
close" (ch. 779a).
3.3 Lorsqu'il apparaît à l'occasion d'un contrôle fiscal
qu'une facture n'est pas conforme aux exigences de l'art. 28 OTVA,
l'Administration fédérale donne la possibilité au destinataire de la
prestation de régulariser la situation en lui adressant un formulaire 1310
(intitulé "Attestation du fournisseur de la prestation au bénéficiaire
de la prestation afin de faire valoir la déduction ultérieure de l'impôt
préalable, malgré une facturation formellement insuffisante", actuellement
formulaire 1550) - à établir par le prestataire -, en vue d'obtenir tout
de même la déduction de l'impôt préalable. Cette possibilité n'existe
toutefois que si la facture est viciée par l'absence d'un ou de plusieurs
des éléments suivants, qui ne sont pas essentiels: numéro d'immatriculation
du prestataire, date ou période de la livraison ou de la prestation de
services, genre, objet et importance de la livraison ou de la prestation
de services ainsi que taux de l'impôt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e éd., Berne/Stuttgart/ Vienne 2003,
n. 1337; UELI MAUSER, in mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.],
Bâle/Genève/Munich 2000, n. 29 ad art. 37 LTVA [qui ne mentionne toutefois
pas le genre, l'objet et l'importance de la livraison ou prestation de
services]; cf. aussi arrêts 2A.399/2002 et 2A.406/2002 du 31 mars 2003,
respectivement consid. 4.2.2 et 4.3). En revanche, les noms et adresses
du prestataire et du destinataire, ainsi que la contre-prestation et
le montant de l'impôt dû constituent des éléments essentiels dont le
défaut d'indication sur les factures ne peut être régularisé (CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, loc. cit.).
3.4 L'art. 29 alinéa 5 OTVA a la teneur suivante:
"Si l'assujetti sait ou, par un examen soigneux, aurait dû savoir que
celui qui lui a délivré une facture conforme à l'article 28, 1er
alinéa, n'est pas inscrit comme contribuable, cette facture ne lui
donne pas le droit de déduire l'impôt préalable."
Cette disposition vise le cas où celui qui a établi une facture
contenant les indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA -
parmi lesquelles figurent son numéro d'immatriculation au registre des
contribuables (lettre a) ainsi que le montant de l'impôt dû ou à tout
le moins le taux de celui-ci (lettre f) - n'est en réalité pas inscrit
comme contribuable. La question est alors de savoir si le destinataire
de la prestation, qui a payé la TVA facturée par le prestataire non
inscrit - lequel ne l'a pas versée à l'Administration fédérale -, peut
néanmoins obtenir la déduction de l'impôt préalable. L'art. 29 al. 5
OTVA y répond par la négative dans le cas où le destinataire "sait ou,
par un comportement soigneux, aurait dû savoir" que le prestataire n'est
pas inscrit. A contrario, le destinataire qui est de bonne foi, dans le
sens où il ignorait que le prestataire n'était pas inscrit et ne devait
pas non plus le savoir, peut déduire l'impôt préalable (cf. Département
fédéral des finances, Commentaire de l'Ordonnance régissant la taxe sur
la valeur ajoutée du 22 juin 1994, in FF 1994 III 534 ss, ad art. 29
al. 5): sa bonne foi est protégée dans ses rapports avec le fisc. Une
facture contenant les indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA crée
l'apparence que le prestataire est inscrit comme contribuable, apparence
à laquelle le destinataire peut se fier, sauf si elle est démentie par
des éléments extérieurs à la facture, qu'il connaissait ou qu'il lui
appartenait de connaître.
Conformément aux règles générales (art. 3 al. 1 CC), la bonne foi
est présumée, de sorte qu'il incombe au fisc d'établir que l'intéressé
savait ou devait savoir que son cocontractant n'était pas inscrit comme
contribuable (ERIK STEIGER, in mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.],
Bâle/Genève/Munich 2000, n. 5 ad art. 39 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
op. cit., n. 1427).
Erwägung 4
4.
4.1 L'art. 15 al. 2 OTVA énumère les opérations exonérées de l'impôt.
Selon la lettre i, tel est le cas notamment des prestations de services
fournies par des agences de voyages en leur propre nom, dans la mesure
où elles recourent à des livraisons et prestations de services de tiers
fournies à l'étranger par ces derniers. Si ces opérations sont effectuées
aussi bien sur territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la
prestation de services de l'agence de voyages concernant les opérations
à l'étranger est exonérée de l'impôt.
4.2 Lorsque des prestations imposables à des taux différents
forment un tout, elles n'en doivent pas moins, en principe, être
traitées de manière distincte. Toutefois, par mesure de simplification,
l'Administration fédérale admet que l'intégralité de la contre-prestation
soit imposée au taux applicable aux prestations représentant la plus
grande partie (au moins 90 %) de la valeur de l'ensemble (Instructions
1997 ch. 414; Instructions 2001 ch. 360). De manière analogue, lorsque
des prestations de services culturels (exclues du champ de l'impôt:
art. 14 ch. 12 OTVA) sont fournies conjointement à des prestations
imposables (prestations de restauration, d'hébergement, de transport,
etc.) sans être mentionnées séparément sur le billet ou dans la facture,
l'intégralité de la contre-prestation est exclue du champ de l'impôt
si celles-ci ne représentent pas plus de 10 % du prix d'entrée. Dans le
cas contraire, la totalité du prix d'entrée est imposable (notice no 29
concernant les manifestations culturelles et sportives ainsi que d'autres
festivités ouvertes au public, ch. 2.6.2). Cette pratique, dite des 10 %,
a été admise par l'autorité intimée, qui a insisté sur la nécessité de
l'appliquer de manière uniforme à tous les contribuables (JAAC 66/2002 no
57 p. 696, consid. 6c), et par le Tribunal de céans (arrêt 2A.150/2001
du 13 février 2002, publié in Archives 72 p. 231, RF 57/2002 p. 670,
RDAF 2002 II p. 156, Pra 91/2002 no 53 p. 296 consid. 7b).
Erwägung 5
5. Dans le système de la TVA suisse, la facture a une importance
particulière. Lorsqu'elle mentionne la TVA, elle constitue une pièce
justificative attestant que l'auteur de la prestation a décompté la TVA
(ou va le faire) et permet à son destinataire d'obtenir la déduction de
l'impôt préalable (arrêt 2A.546/2000 du 31 mai 2002, publié in Archives 72
p. 727, RF 58/2003 p. 209 consid. 5a). La conséquence en est que la TVA
facturée, même à tort, est due: un non-assujetti qui établit une facture
mentionnant la TVA doit acquitter celle-ci; l'assujetti qui facture sa
prestation à un taux trop élevé est tenu de la comptabiliser dans son
décompte à ce taux (MAUSER, op. cit., n. 27 ad art. 37 LTVA).
Il faut réserver le cas où l'auteur de la prestation constate
ultérieurement que la TVA facturée au client est trop élevée ou trop
faible: dans cette situation, il lui est possible d'opérer la correction
par un débit (facture) complémentaire ou par un avis de crédit conforme
aux exigences formelles. Le client assujetti doit alors rectifier dans
les mêmes proportions la déduction de l'impôt préalable (ch. 779b des
Instructions 1997).
Erwägung 6
6. L'art. 4 let. c OTVA pose le principe de l'imposition des
prestations à soi-même, lesquelles sont définies à l'art. 8 OTVA. Il y
a notamment prestation à soi-même lorsque l'assujetti prélève de son
entreprise des biens ayant ouvert le droit à une déduction totale ou
partielle de l'impôt préalable, pour les affecter à des fins étrangères
à l'entreprise, en particulier à ses besoins privés (art. 8 al. 1 let. a
OTVA).
S'agissant de véhicules utilisés principalement à des fins imposables,
le montant de l'impôt sur la prestation à soi-même peut être déterminé
de manière forfaitaire ou sur la base des valeurs effectives (cf. notice
no 4a sur la simplification de l'imposition des prestations à soi-même
[forfaits par branches] et des biens à utilisation mixte [parts privées aux
coûts d'une automobile, aux frais de chauffage, d'éclairage, de nettoyage,
de téléphone et autres], ch. 3 et 4; brochure no 2 sur la branche des
véhicules automobiles, ch. 4.2).
L'impôt forfaitaire est calculé sur une part privée mensuelle
équivalant à 1 % du prix d'acquisition (0.5 % si, lors de l'acquisition,
l'intéressé n'a pu faire valoir aucune déduction de l'impôt préalable),
mais au moins à 150 fr.
Le prix de location qui serait facturé à un tiers indépendant
pour l'utilisation du véhicule est déterminant pour calculer l'impôt
sur la base des valeurs effectives. S'il n'existe pas de valeur de
référence, la valeur locative du véhicule est déterminée d'après les
coûts d'exploitation. Par ailleurs, le calcul de l'impôt selon la méthode
effective suppose la tenue d'une liste de contrôle des trajets, donnant des
renseignements fiables sur les kilomètres parcourus, soit à titre privé,
soit à titre commercial. La prestation à soi-même imposable équivaut aux
coûts d'exploitation rapportés à la proportion existant entre les trajets
privés et les trajets commerciaux, plus 10 % de marge bénéficiaire.
Erwägung 7
7.
7.1 Le litige porte d'abord sur la déduction de l'impôt préalable
lié à l'acquisition d'un tracteur de la société E. SA.
Le tracteur a été acheté à la société E. SA, sise à N. Cette société
a été radiée du registre des assujettis à la TVA le 24 octobre 1996.
Selon quittance établie à M. le 24 septembre 1997 (dont une copie a
été produite par la recourante, la société précitée a reçu de l'intimé
14'000 fr. comme contre-prestation pour un tracteur à sellette et un
semi-remorque. Le document indique "TVA compris 14'000.-". Sous le terme
"TVA" figure l'abréviation "No", mais le numéro d'immatriculation n'a
pas été indiqué.
La faillite de la société E. SA a été prononcée le 23 octobre 1997 et
publiée dans la Feuille officielle suisse du commerce le 24 novembre 1997.
A la suite du contrôle fiscal, l'intimé s'est fait remettre un
formulaire 1310, qui a été établi le 26 octobre 1999 par le préposé de
l'Office des faillites de N., agissant au nom de la masse en faillite de
E. SA. Sous la rubrique "Décompte dans lequel la prestation a été imposée",
il est indiqué "ignoré".
L'autorité de réclamation a considéré que les conditions de la
déduction de l'impôt préalable n'étaient pas remplies: la quittance
produite ne comportait pas toutes les indications prescrites par l'art. 28
al. 1 OTVA et la formule no 1310 n'avait pas été remplie complètement
(il manquait l'indication du décompte TVA dans lequel la prestation avait
été imposée).
L'autorité intimée a estimé que l'indication du décompte dans lequel
la prestation avait été imposée auprès du fournisseur n'était pas requise
par l'art. 28 al. 1 OTVA, de sorte que l'Administration fédérale ne pouvait
refuser la déduction pour le motif que la formule 1310 ne comportait pas
cette indication. Quant à l'autre motif invoqué par l'Administration
fédérale, à savoir le fait que la société E. SA avait été radiée du
registre des assujettis le 24 octobre 1996, l'autorité intimée a relevé
à propos de l'art. 29 al. 5 OTVA qu'il convenait "de ne pas se montrer
trop exigeant dans l'appréciation de l'attention requise de l'assujetti"
et que la preuve de ce que celui-ci n'avait pas fait montre de l'attention
requise incombait au fisc. En l'espèce, les circonstances dans lesquelles
la société E. SA avait été radiée du registre des assujettis n'avaient
pas été éclaircies et l'Administration fédérale n'avait pas indiqué en
quoi l'assujetti avait manqué de l'attention requise à cet égard. Par
conséquent, le dossier devait lui être retourné pour qu'elle complète
l'instruction et rende une nouvelle décision.
7.2 La quittance établie par la société E. SA ne contenait pas toutes
les indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA: l'abréviation "No"
y figurait, mais sans le numéro d'immatriculation lui-même. Dans ces
conditions, la quittance - qui comportait certes la mention "TVA compris"
- ne créait pas l'apparence que la société précitée était inscrite
comme contribuable dans une mesure suffisante pour que la bonne foi
éventuelle de l'intimé soit protégée, l'art. 29 al. 5 OTVA n'étant pas
applicable. Dès lors, c'est à bon droit que l'Administration fédérale a
refusé la déduction de l'impôt préalable et l'autorité intimée ne pouvait
annuler la décision de celle-ci en lui renvoyant le dossier pour qu'elle
complète l'instruction et rende une nouvelle décision.
Par ailleurs, il n'est pas exact que l'indication du décompte sur la
formule 1310 sorte du cadre de ce qui est prescrit par l'art. 28 al. 1
OTVA: cette exigence est couverte par la lettre c de cette disposition,
qui prévoit que la date ou la période de la livraison ou de la prestation
de services doit figurer sur la facture. Du reste, si cette exigence était
illicite, il y aurait lieu de s'en tenir aux prescriptions de l'art. 28 al.
1 OTVA, lesquelles ne sont pas remplies non plus, de sorte que l'intimé
ne peut obtenir la déduction de l'impôt préalable lié à l'acquisition du
tracteur de E. SA.
Le recours doit être admis sur ce point.
Erwägung 8
8. Le litige porte ensuite sur la TVA perçue sur la base de factures
comportant la mention "TVA 6.5 % incluse", alors qu'il s'agissait de
prestations de services totalement ou partiellement exonérées.
8.1 L'intimé a facturé des prestations de services totalement (voyages
organisés entièrement à l'étranger) ou partiellement (voyages effectués au
moins en partie à l'étranger) exonérées avec la mention "TVA 6.5 % incluse"
en regard de l'entier du montant facturé. Pourtant, il n'a pas décompté
l'impôt ou l'a fait seulement sur une partie de la contre-prestation (à
titre d'exemples, dans le cas du voyage dans la région d'Auxerre de la
Fédération F., il a décompté seulement un montant forfaitaire de 4 fr. par
personne [en se basant apparemment sur le ch. 6.2 de la brochure concernant
les agences de voyages et les offices du tourisme]; dans le cas du voyage
à Beaune des Fabriques G., il a calculé la TVA sur la part du trajet en
car effectuée sur territoire suisse [70 km sur un total de 535 km]).
Dans sa décision, l'autorité de réclamation a considéré que, dès
le moment où l'assujetti avait facturé et perçu la TVA, celle-ci devait
être versée à l'Administration fédérale, quand bien même elle avait été
facturée à tort, les prestations étant (entièrement ou partiellement)
exonérées. Le fait que les clients n'étaient eux-mêmes pas assujettis,
ce qui excluait qu'ils puissent déduire à titre d'impôt préalable le
montant de TVA qui leur avait été facturé, n'y changeait rien.
La Commission de recours a distingué, d'une part, selon que
les prestations en cause étaient entièrement (cas où elles étaient
complètement effectuées à l'étranger) ou seulement partiellement (cas où
une partie du trajet se déroulait sur territoire suisse) exonérées et,
d'autre part, selon qu'elles étaient fournies à des assujettis ou à des
non-assujettis. S'agissant des prestations entièrement exonérées fournies
à des non-assujettis, l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée
ne contenait pas de règles de forme sur la facturation et la pratique de
l'Administration fédérale (Instructions, brochure concernant les agences
de voyages et les offices du tourisme) prévoyait même expressément
que l'établissement de la facture n'était en principe pas soumis à des
prescriptions formelles. De plus, les risques d'abus étaient inexistants,
puisque les destinataires non assujettis ne pouvaient déduire l'impôt
préalable. Dans ces conditions, si le contribuable parvenait à prouver
que les factures mentionnant la TVA, alors qu'elles se rapportaient à des
opérations clairement exonérées, avaient été établies au nom de clients non
assujettis, il y avait lieu de présumer - la preuve du contraire pouvant
être rapportée par l'Administration - l'existence d'une simple erreur
de déclaration, avec pour conséquence que la TVA n'était pas due. En
l'occurrence, l'assujetti pouvait bénéficier de cette présomption, s'il
parvenait à prouver que les prestations entièrement exonérées avaient été
fournies à des non-assujettis. La décision sur réclamation devait être
annulée et le dossier renvoyé à l'autorité inférieure pour qu'elle complète
l'instruction et statue à nouveau. Concernant les prestations entièrement
exonérées fournies à des assujettis, en raison des risques d'abus, il se
justifiait de confirmer le principe selon lequel "un assujetti qui facture
une TVA à un autre assujetti doit en principe l'acquitter". L'erreur de
déclaration devait certes être réservée, mais, loin d'être présumée, elle
était soumise à des exigences de preuve strictes. Dans le cas particulier,
la preuve d'une telle erreur n'était nullement rapportée, de sorte que la
TVA facturée - à tort - devait être versée à l'Administration fédérale,
la reprise litigieuse étant, dans cette mesure, justifiée. S'agissant
maintenant des prestations partiellement exonérées, l'autorité intimée
a considéré qu'il y avait lieu d'appliquer la pratique des 10 %, la part
des trajets effectuée sur territoire suisse étant très limitée. Lorsque
cette pratique conduisait à exonérer l'ensemble des prestations, il
fallait distinguer ici aussi selon qu'elles avaient été fournies à des
non-assujettis ou à des assujettis. Dans le premier cas, l'erreur de
déclaration devait être présumée, de sorte que la TVA ne devait pas être
acquittée. Dans le second cas, elle devait être versée, pour les mêmes
raisons qu'en relation avec les prestations entièrement exonérées. La
décision attaquée devait être annulée et le dossier renvoyé à l'autorité
inférieure pour qu'elle statue à nouveau sur la base de ces distinctions.
La recourante soutient d'abord que la pratique des 10 % n'est pas
applicable dans les cas où à la fois des prestations imposables et des
prestations exonérées sont fournies et, plus particulièrement, lorsqu'il
s'agit, comme en l'espèce, de voyages en car avec passage de la frontière.
Elle avance ensuite différents arguments aux fins de démontrer que
la décision attaquée est erronée dans la mesure où elle conduit à ne
pas imposer des prestations entièrement exonérées (en tant que telles
ou en vertu de la pratique des 10 %) fournies à des non-assujettis,
alors que les factures y relatives portent la mention "TVA 6.5% incluse"
(implicitement, les mêmes arguments valent, mutatis mutandis, pour les
prestations partiellement exonérées):
- Mentionner "TVA 6.5 % incluse" sur les factures se rapportant à des
prestations exonérées revient à indiquer un taux d'impôt erroné. De telles
factures peuvent être corrigées, soit avant paiement, soit ultérieurement.
Tant qu'elles ne l'ont pas été, la TVA est due, conformément à ce qu'elles
énoncent.
- S'agissant de la pratique de l'Administration fédérale, les
Instructions 1997 prévoient que l'établissement de la facture n'est
en principe pas soumis à des prescriptions formelles, ce qui suppose
l'existence d'exceptions. Elles ne sauraient en tout cas autoriser
l'indication sur la facture d'une TVA qui n'est pas due.
- Le fait que l'assujetti a commis une erreur en indiquant sur
les factures "TVA 6.5 % incluse" alors qu'il s'agissait de prestations
exonérées ne conduit pas à renoncer à l'imposition. En effet, soit l'on
considère, d'un point de vue théorique, que ce genre d'erreur reste sans
conséquence sur l'imposition, auquel cas l'assujetti ne peut s'en prévaloir
aux fins d'obtenir que les prestations ne soient pas imposées. Soit l'on
admet que ce genre d'erreur est de nature à avoir une incidence sur
l'imposition, mais, dans ce cas, le fait que l'erreur aurait pu être
corrigée - ainsi qu'il a été dit ci-dessus -, exclut qu'elle conduise
sans autre à une exonération. Par ailleurs, il y a lieu de se référer
à la jurisprudence rendue par le Tribunal de céans sous l'empire de
l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le
chiffre d'affaires (AchA; RO 1941 p. 821 ss et modifications ultérieures)
concernant le calcul du montant de la contre-prestation imposable, lorsque
celle-ci est acquittée partiellement en espèces et partiellement en nature,
par la remise de marchandises. Selon cette jurisprudence, un éventuel
rabais n'était pris en compte dans le calcul de la contre-prestation qu'à
condition d'apparaître dans le contrat ou sur la facture. Or, dans le cas
où le rabais n'était pas mentionné sur la facture, le Tribunal fédéral
n'a jamais jugé qu'il devait néanmoins être pris en considération pour le
motif qu'il s'agissait d'une erreur de déclaration. De manière analogue,
dans le cas où des factures comportant la mention "TVA 6.5 % incluse"
ont été établies pour des prestations exonérées, il n'est pas question
de renoncer à l'imposition sous prétexte que l'émetteur des factures a
commis une erreur de déclaration.
- Ne pas appliquer le principe "TVA facturée, TVA due" en présence de
factures destinées à des non-assujettis conduit à remettre en cause tout le
système de la TVA suisse. En effet, pour le destinataire de la prestation,
la facture mentionnant la TVA constitue une pièce justificative attestant
que l'auteur de la prestation a décompté l'impôt ou va le faire. Le
consommateur final ne peut accepter de payer la TVA qui lui est facturée
qu'à la condition d'avoir la certitude que ce montant sera effectivement
versé à la caisse fédérale. De plus, renoncer à appliquer ce principe
reviendrait à tolérer l'existence de pièces justificatives ayant un
contenu matériellement inexact. Enfin, le fait de devoir contrôler si
les destinataires des factures ne sont effectivement pas inscrits comme
contribuables compliquerait à l'excès la tâche de l'Administration
fédérale.
- Le fait que les factures comportant la mention "TVA 6.5 % incluse"
ont été remises à des non-assujettis n'exclut pas que ceux-ci puissent
s'en servir pour obtenir la déduction de l'impôt préalable dans certaines
circonstances (droit ultérieur au dégrèvement de l'impôt préalable lorsque
les conditions de cette déduction n'étaient pas remplies lors de la
fourniture des prestations de services, mais le deviennent par la suite
[art. 42 al. 1 LTVA]; assujettissement rétroactif). Des risques d'abus
existent donc bel et bien.
8.2 Il est constant que l'intimé a facturé les prestations
d'organisation de voyages en cause - lesquelles étaient entièrement ou
partiellement exonérées -, en mentionnant "TVA 6.5 % incluse" en regard de
l'entier du montant facturé. S'ils étaient assujettis, les destinataires
pouvaient se servir de ces factures comme pièces justificatives aux
fins de déduire l'impôt préalable calculé sur l'entier du montant. Quant
aux non-assujettis, on ne peut tout à fait exclure qu'ils aient acquis
ultérieurement le droit de déduire l'impôt préalable et aient pu se servir
dans ce but des factures en question.
Dans le système de la TVA suisse, une facture mentionnant la TVA
constitue une pièce justificative, que son destinataire soit assujetti ou
non (cf. ci-dessus consid. 5). Le principe de l'auto-taxation (art. 37
OTVA) qui le régit entraîne un certain formalisme et une responsabilité
accrue de l'auteur de la facture, qui doit se laisser opposer les mentions
portées sur celle-ci.
S'agissant des factures destinées à des non-assujettis, il est vrai
que l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient pas
de prescriptions formelles - l'art. 28 OTVA ne réglant expressément que
la facturation à des assujettis -, et que la pratique de l'Administration
fédérale (Instructions, brochure topique) renonce - d'ailleurs seulement
"en principe" (Instructions 1997 ch. 737) - à de telles exigences;
cela n'autorise toutefois pas l'auteur des prestations à y inscrire des
indications erronées et à y mentionner "TVA 6.5 % incluse" en regard de
l'entier du montant facturé, lorsque la TVA n'a été calculée que sur une
partie de celui-ci ou n'a pas été perçue.
Aux conditions de l'art. 26 al. 7 OTVA, le revendeur d'un véhicule
automobile d'occasion peut calculer la TVA sur la différence entre le prix
d'achat et le prix de vente (imposition sur la différence), au lieu de
le faire sur l'intégralité du prix de vente (imposition ordinaire). S'il
entend faire usage de ce droit, il doit s'abstenir de mentionner l'impôt
notamment sur les factures (art. 28 al. 4 OTVA). En cas de violation
de cette règle, le revendeur doit acquitter la TVA sur l'intégralité du
prix de vente. Ce formalisme a été jugé sévère mais nécessaire en vue de
prévenir des erreurs et des abus lors de la déduction de l'impôt préalable
(arrêt précité 2A.546/ 2000 du 31 mai 2002, consid. 2). Ce faisant, le
Tribunal de céans n'a pas fait de distinction selon que l'acquéreur du
véhicule et destinataire de la facture était assujetti ou non. Il doit
en aller de même en l'espèce.
La question de savoir si les factures pouvaient être corrigées après
coup (voir à ce sujet l'arrêt précité, consid. 4-6) peut demeurer indécise,
du moment que dans le cas particulier elles ne l'ont pas été: l'intimé
n'allègue pas et ne démontre encore moins (les annotations manuscrites
figurant sur les factures ne sont pas suffisantes à cet égard, notamment
parce que l'on ignore quand elles ont été faites) avoir adressé à ses
clients de nouvelles factures indiquant que la TVA avait été calculée
sur la seule partie des prestations qui était imposable (part du trajet
effectuée sur territoire suisse).
Au vu de ce qui précède, la reprise litigieuse était
justifiée. L'autorité intimée ne pouvait annuler sur ce point la décision
de l'autorité de réclamation et lui renvoyer le dossier pour qu'elle
statue à nouveau. Partant, le recours doit être admis.
Erwägung 9
9. Le litige porte sur l'impôt de prestation à soi-même dû pour la
part d'utilisation privée du véhicule Z.
9.1 La recourante a imposé la part privée calculée selon la méthode
forfaitaire (370 fr. par mois = 1 % du prix d'acquisition de 37'000 fr.).
Dans sa décision sur réclamation, elle a indiqué ce qui suit (p. 10):
" (...) l'inspecteur a établi, en accord avec la réclamante, un
calcul en
fonction d'une méthode simplifiée décrite dans la notice no 4a. Ceci
n'est d'ailleurs pas contesté par la réclamante. "
Dans son recours contre ladite décision, l'intimé a contesté avoir
donné son accord, en relevant qu'il n'avait pas assisté au contrôle qui
avait eu lieu seulement en présence de son épouse.
Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a estimé que le
véhicule Z. avait été utilisé à des fins étrangères à l'entreprise,
toutefois dans une mesure moindre que ne l'avait admis l'Administration
fédérale. Elle a donc confirmé sur le principe la perception d'un impôt
sur les prestations à soi-même. S'agissant du calcul de celui-ci, elle a
relevé que la méthode forfaitaire était applicable lorsque l'assujetti
ne fournissait pas les indications permettant de déterminer de manière
effective le montant de l'impôt. En l'espèce, l'intimé n'avait pas eu
jusqu'alors de raison de donner ces indications, du moment qu'il contestait
le principe de l'imposition au titre des prestations à soi-même. Le dossier
devait donc être renvoyé à l'Administration fédérale pour qu'elle invite
l'intimé à lui communiquer les indications nécessaires.
La recourante maintient que l'intimé a consenti à ce que l'impôt sur
la prestation à soi-même soit calculé d'après la méthode forfaitaire. Elle
soutient au surplus qu'à supposer qu'il ait entendu contester ce mode de
taxation, il lui appartenait de fournir les éléments permettant de calculer
l'impôt selon la méthode effective, et ce quand bien même il s'en prenait
déjà au principe de l'imposition. La recourante estime que sa décision
sur réclamation était ainsi bien fondée et qu'il n'y avait pas lieu de
l'annuler et de lui retourner le dossier pour qu'elle statue à nouveau.
9.2 Le litige porte uniquement sur la méthode de calcul de la part
privée imposable à titre de prestation à soi-même.
L'intimé ne s'est pas déterminé dans la présente procédure. Devant
l'autorité intimée, il contestait le principe de l'imposition à titre de
prestation à soi-même. En revanche, il n'a pas indiqué explicitement s'en
prendre aussi au mode de calcul. Dans ces conditions, la recourante était
fondée à calculer l'impôt selon la méthode forfaitaire. Cela vaut d'autant
plus que, dès le moment où l'intimé conteste utiliser le véhicule à des
fins privées, il serait pour le moins surprenant qu'il ait tenu une liste
de contrôle des trajets commerciaux et privés, document qui est nécessaire
pour déterminer la part privée selon la méthode effective. Ainsi, le
recours doit être admis sur ce point également.