BGE 130 V 518
130 V 518
77. Arrêt dans la cause T. SA en liquidation contre Caisse
Inter-Entreprises de Prévoyance professionnelle et Tribunal administratif
de la République et canton de Genève
B 20/04 du 19 novembre 2004
Regeste
Art. 66 BVG: Schicksal der vom Arbeitgeber geäufneten Beitragsreserven
bei einer Unternehmensschliessung.
Im Falle einer Unternehmensschliessung mit dadurch bedingter Auflösung
des Anschlussvertrages mit einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge
können Beitragsreserven nicht dem Arbeitgeber zurückbezahlt werden,
sondern müssen nach objektiv begründeten Teilungskriterien dem Guthaben
der Versicherten zugeführt werden (Erw. 5).
Sachverhalt
A.- T. SA a été inscrite au Registre du commerce de Genève le 4
février 1985. Elle avait notamment pour but de fournir, sur l'ensemble
du continent européen, des services et des conseils relatifs à la gestion
de fortune de manière indépendante ou par l'intermédiaire de parts à des
fonds de placement. Elle était affiliée à la Caisse Inter-Entreprises
de Prévoyance professionnelle (ci-après: CIEPP) depuis le 1er octobre
2000, pour la gestion de la prévoyance professionnelle en faveur de ses
employés. La CIEPP est une institution de prévoyance à laquelle sont
affiliés plusieurs employeurs sur la base de conventions d'affiliation.
Par lettre du 12 février 2002, T. SA a demandé l'ouverture d'un
compte-entreprise auprès de la CIEPP aux fins de constituer une réserve de
prévoyance pour le paiement des cotisations patronales. Le 5 mars 2002,
la CIEPP a confirmé l'ouverture d'un compte-entreprise, conformément
à l'art. 99 de son règlement. Elle a précisé qu'en application des
dispositions fiscales, le montant maximum qui pouvait être versé par
l'entreprise ne devait pas dépasser cinq fois le montant des cotisations
annuelles patronales, en l'occurrence 842'688 fr. La caisse rappelait
que le compte serait rémunéré sur la base d'un taux d'intérêt de cinq
pour cent pour l'année 2002. Plusieurs versements furent effectués par
T. SA sur le compte-entreprise, les 18 mars 2002 et 7 mai 2002, pour un
montant total de 850'000 fr.
B.- T. SA a été dissoute par décision de son assemblée générale du
10 décembre 2002. Elle n'a plus occupé de personnel à compter du 1er
mars 2003.
Par lettre du 2 avril 2003, T. SA en liquidation a demandé à la CIEPP,
par l'intermédiaire de son liquidateur, le remboursement du solde du
compte-entreprise, lequel s'élevait à 743'552 fr. 95. La caisse a répondu,
le 9 mai 2003, que le compte de réserve et de cotisations patronales
constitué par la société ne pouvait pas faire l'objet d'une liquidation
qui occasionnerait un transfert à l'employeur. Le montant à disposition
devait en revanche être réparti sur le compte des assurés ayant cotisé
à l'institution de prévoyance depuis son ouverture.
C.- Par écriture du 1er juillet 2003, T. SA en liquidation, représentée
par son liquidateur, a assigné la CIEPP devant le Tribunal administratif du
canton de Genève (aujourd'hui en matière d'assurances sociales: Tribunal
cantonal des assurances sociales, Genève) en concluant à la restitution
par cette dernière des acomptes de réserve pour cotisations patronales
jusqu'à concurrence de 743'552 fr. 95. La défenderesse a conclu au rejet
de la demande.
Statuant le 20 janvier 2004, le tribunal administratif a rejeté
la demande.
D.- T. SA en liquidation a formé un recours de droit administratif
en concluant, principalement, à l'annulation de ce jugement et au
remboursement par la CIEPP du montant précité de 743'552 fr. 95.
Subsidiairement, elle conclut au renvoi de la cause aux premiers juges
pour nouvelle décision au sens des motifs.
La CIEPP a déclaré ne pas souhaiter répondre au recours de droit
administratif. Quant à l'Office fédéral des assurances sociales (OFAS),
il propose de rejeter le recours.
E.- Par ordonnance du 28 avril 2004, la Vice-Présidente du Tribunal
fédéral des assurances a rejeté, dans la mesure où elle n'était pas sans
objet, la requête d'effet suspensif présentée par la recourante.
Auszug aus den Erwägungen:
Considérant en droit:
Erwägung 1
1. La CIEPP est une institution de prévoyance à laquelle sont affiliés
plusieurs employeurs sur la base d'une convention passée avec chaque
employeur. Il s'agit d'une fondation commune dans la mesure où elle est
régie par le même règlement qui s'applique à l'égard de l'ensemble des
employeurs affiliés (cf. ROMOLO MOLO, Aspects des fondations collectives
et communes dans la prévoyance professionnelle suisse, thèse Genève 2000,
publiée in: Le droit du travail en pratique, vol. 20, Zurich 2000, p. 119).
Le présent litige a trait au remboursement à l'employeur (en liquidation)
de réserves de cotisations. Il oppose un employeur à une institution de
prévoyance. Par ailleurs, dans la mesure où le litige porte, concrètement,
sur la restitution de cotisations, il relève du domaine spécifique de
la prévoyance professionnelle. Il est en conséquence soumis aux voies de
droit prévues par l'art. 73 LPP (voir ATF 128 V 44 consid. 1b, 127 V 35
consid. 3b et les références).
Erwägung 2
2. Le litige n'ayant pas pour objet l'octroi ou le refus de
prestations d'assurance, le Tribunal fédéral des assurances doit se
borner à examiner si les premiers juges ont violé le droit fédéral,
y compris par l'excès ou par l'abus de leur pouvoir d'appréciation, ou
si les faits pertinents ont été constatés d'une manière manifestement
inexacte ou incomplète, ou s'ils ont été établis au mépris de règles
essentielles de procédure (art. 132 en corrélation avec les art. 104
let. a et b et 105 al. 2 OJ).
Erwägung 3
3. L'employeur peut verser certains montants à l'institution de
prévoyance qu'il a chargée d'appliquer la prévoyance professionnelle
afin de les utiliser comme réserves pour le paiement de ses cotisations
(réserves de cotisations de l'employeur). Sous l'empire du droit en vigueur
jusqu'au 31 décembre 1984, l'ancien art. 331 al. 3 CO n'exigeait pas que
les contributions des employeurs à l'institution de prévoyance fussent
versées par l'employeur lui-même; ces contributions pouvaient aussi
être prélevées sur l'ensemble des biens de l'institution (ATF 103 Ib 172
consid. 5, 101 Ib 243 consid. 6). Toutefois, le nouvel art. 331 al. 3 CO,
entré en vigueur le 1er janvier 1985, exclut cette possibilité, puisqu'il
ne permet plus, à côté du financement direct par l'employeur, que le
financement grâce à des réserves de cotisations accumulées préalablement
dans ce but auprès de l'institution de prévoyance et comptabilisées
séparément (sur l'art. 331 al. 3 CO voir BRUNNER/BÜHLER/WAEBER/BRUCHEZ,
Commentaire du contrat de travail, 3e édition, Lausanne 2004, n. 7 ad
art. 331 CO). Cette disposition du code des obligations est valable dans
le domaine obligatoire comme dans le domaine sur-obligatoire, en l'absence
de dispositions à ce sujet dans la LPP (HANS MICHAEL RIEMER, Das Recht
der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, Berne 1985, p. 99, ch. 6).
Erwägung 4
4.
4.1 Sur le plan fiscal, les déductions des versements à des
institutions de prévoyance sont admissibles à condition que toute
utilisation contraire à leur but soit exclue (art. 27 al. 2 let. c
et art. 59 al. 1 let. b LIFD; art. 10 al. 1 let. d et art. 25 al. 1
let. b LHID). De telles contributions ne sont donc déductibles que
si elles sont appropriées au but de prévoyance et ne visent pas un
objectif essentiellement fiscal (FERDINAND FESSLER, Die steuerliche
Behandlung der Vorsorge, in: Revue fiscale 1986 p. 119; MARTIN STEINER,
Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei Unternehmen, in:
L'expert-comptable suisse 1989 p. 137/138). Aussi bien la déduction
est-elle en règle ordinaire limitée par les autorités fiscales, quant
à son montant, à l'équivalent, selon les cantons, de trois à cinq
années de contributions par les règles applicables à leur exonération
(GLADYS LAFFELY, Traitement fiscal des attributions de l'employeur
à une institution de prévoyance, plus particulièrement sous l'angle
des réserves de cotisations patronales, in: Revue fiscale 1989 p. 59;
RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n. 21 ad
art. 59; MAUTE/ Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, Überblick über
die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 2e édition, Muri-Bern 1999,
p. 149 sv.; Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP,
in: Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application n° 38, p. 145;
cf. également NEFZGER/SIMONEK/WENK, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons
Basel-Landschaft, Bâle 2004, § 29 n. 67).
4.2 La constitution de réserves de cotisations représente une
exception au principe de l'étanchéité (ou périodicité) des exercices,
valable tant en comptabilité qu'en droit fiscal. Selon ce principe, les
charges doivent être rattachées à l'exercice au cours duquel elles sont
utilisées ou consommées pour dégager le revenu de l'exercice (JEAN-MARC
RIVIER, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, 1988, p. 163
ch. 24.5.9; MAUTE/STEINER/RUFENER, op. cit., p. 149; NEFZGER/SIMONEK/WENK,
op. cit., § 29 n. 67). Or, les réserves patronales, qu'elles soient
constituées dans l'institution de prévoyance en faveur du personnel ou dans
une fondation de financement, ont pour but de couvrir les contributions
de l'employeur qui seront dues au cours des exercices futurs. Du point de
vue fiscal, cependant, la loi ne distingue pas selon que les versements
sont affectés à la couverture des droits réglementaires des affiliés
(fortune liée), à la fortune libre ou à la constitution de réserves. La
seule condition posée est celle de l'affectation irrévocable au but de
prévoyance, ce qui exclut un retour à l'entreprise (LAFFELY, loc. cit.,
p. 59; LINDA PETER-SZERENYI, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, unter
Berücksichtigung der Zweiten und Dritten Säule, thèse Zurich 2001, p. 170
et note de bas de page 897; GOTTHARD STEINMANN, Weitere Anwendungsfälle
aus der Steuerpraxis für den Bereich der beruflichen Vorsorge und
der gebundenen Selbstvorsorge, in: Revue fiscale 1992 p. 515, "Dritter
Sachverhalt"). La règle de l'affectation durable et exclusive de la fortune
au but de prévoyance doit être interprétée de manière très restrictive. Il
s'ensuit, en particulier, que le patrimoine de l'institution ne doit en
aucun cas revenir aux entreprises dont le personnel est assuré ni servir
au versement de prestations qui, par leur nature, relèvent du contrat
de travail et donc de l'employeur (JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, A propos des
normes comptables IAS 19 et FER/RPC 16 et de la prévoyance professionnelle
suisse, ch. 62, www.bsv.admin.ch/blind/bv/projekte/f/ Schneider_def.pdf
[ci-après cité: SCHNEIDER; A propos des normes comptables]; JEAN-MARC
RIVIER, Le traitement fiscal du deuxième pilier, remarques critiques,
in: Prévoyance professionnelle et fiscalité, publication CEDIDAC n° 7,
Lausanne 1986, p. 44).
Erwägung 5
5.
5.1 Sous l'angle de la prévoyance professionnelle, le montant
transféré désigné comme réserve de cotisations cesse d'être la propriété
de l'employeur et ne peut plus être utilisé à des fins étrangères à
la prévoyance professionnelle. L'employeur a néanmoins un contrôle
de sa réserve de cotisations - versée sur un compte séparé auprès de
l'institution de prévoyance - dans la mesure où il peut l'affecter au
paiement des contributions ordinaires en fonction de l'évolution de la
marche de ses affaires (JÜRG BRÜHWILER, Die betriebliche Personalvorsorge
in der Schweiz, Berne 1989, p. 308). Rien ne s'oppose à sa comptabilisation
dans le bilan de l'employeur, mais en principe pour le montant
correspondant à une année de contributions; pour la comptabilisation
d'un montant dépassant une année de contributions, il est recommandé,
en effet, une information claire, figurant sous la forme d'une annotation
dans l'annexe, indiquant que la réserve ne peut être remboursée directement
à l'employeur (SCHNEIDER, A propos des normes comptables, ch. 81).
5.2 En cas de liquidation de l'entreprise entraînant la résiliation de
la convention d'affiliation et la liquidation consécutive de la caisse de
pensions qui était gérée au sein d'une institution de prévoyance commune
ou collective, le but de l'institution devient impossible à réaliser. La
prévoyance des salariés doit dès lors être réorganisée en vertu du
principe selon lequel la fortune de prévoyance suit le personnel (ATF 128
II 396 consid. 3.2, 119 Ib 46; SCHNEIDER, Fonds libres et liquidations
de caisses de pensions, éléments de jurisprudence, in: RSAS 2001 p. 454
[ci-après cité: SCHNEIDER, éléments de jurisprudence]). C'est pourquoi,
en cas de cessation complète d'activité, l'institution de prévoyance
fera l'objet d'une liquidation totale (voir BRECHBÜHL, Plans sociaux et
prévoyance vieillesse, in: Sécurité sociale 2002 p. 224).
5.3 Il est admis, aussi bien par la doctrine que par l'autorité
fédérale de surveillance au travers des directives émises par celle-ci,
qu'en cas de liquidation totale, la fortune de l'institution affectée
jusqu'alors au paiement des cotisations devient un élément de la
fortune libre de l'institution de prévoyance et doit servir - comme
auparavant - à la prévoyance professionnelle des assurés concernés par
la liquidation. Aussi bien les réserves de contributions patronales ne
sont-elles pas remboursées à l'employeur mais sont dissoutes en faveur
des salariés. Elles sont portées au crédit des affiliés selon une clé de
répartition appropriée (SCHNEIDER, Eléments de jurisprudence, p. 463 et
A propos des normes comptables, ch. 81; CARL HELBLING, Personalvorsorge
und BVG, 7e édition, Berne 2000, p. 188; HANS J. PFITZMANN, Schutz
der Destinatäre als eine der Aufgaben der Aufsichtsbehörden, die
von der Rechtsprechung konkretisiert wurde, in: Mélanges pour le 75e
anniversaire du Tribunal fédéral des assurances, Berne 1992, p. 496 sv.;
WERNER NUSSBAUM, Prévoyance professionnelle, La résiliation des contrats
d'affiliation avec les institutions de prévoyance, FJS n° 1394, p. 7 sv.;
voir aussi le jugement de la Commission fédérale de recours en matière
de prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité du
4 juin 1997, in: SVR 1998 BVG n° 16 p. 58 consid. 7). Les directives de
l'autorité fédérale de surveillance prévoient ainsi que les réserves des
cotisations d'employeur, en cas de résiliation du contrat d'affiliation
par suite de fermeture de l'entreprise, doivent au même titre que la
fortune de l'institution de prévoyance désormais libérée, être portées au
crédit des assurés selon des critères de partage objectivement motivés,
en particulier l'âge, l'état civil, le salaire touché, les obligations
familiales, la durée des rapports de service etc. (Bulletin de la
prévoyance professionnelle n° 3 du 22 avril 1987, ch. 24; voir aussi
les instructions de l'OFAS à l'attention des institutions communes
et collectives et de leurs organes de contrôle, concernant l'examen
de la résiliation des contrats d'affiliation et de la réaffiliation de
l'employeur, in RSAS 1993 p. 362 ss, plus spécialement pp. 365 et 371 ss;
à propos des critères de répartition applicables, cf. également ATF 128
II 398 consid. 4).
En revanche, il est admis que cette répartition n'a en principe pas
lieu en cas de liquidation partielle, car l'employeur doit pouvoir se
réserver la possibilité de financer ses contributions à l'aide des réserves
de cotisations qu'il a accumulées auprès de l'institution de prévoyance;
cela vaut en tout cas tant que la solvabilité de l'employeur pour assurer
les paiements courants n'est pas en cause (SCHNEIDER, Restructurations
économiques et fonds libres d'une institution de prévoyance, in:
Plädoyer, 1995/5 p. 54; THOMAS GEISER, Art. 23 Freizügigkeitsgesetz
als Rechtsgrundlage für Teilliquidationen, in: Teilliquidation von
Vorsorgeeinrichtungen, Berne 2000, p. 18; cf. aussi RIEMER, Fusionen bei
klassischen und Personalvorsorgestiftungen, in: RSAS 1991 p. 174; HELBLING,
Berufliche Vorsorge im Umbruch, Neuere Entwicklungen und Standortbestimmung
aus betriebswirtschaftlicher Sicht, in: L'expert comptable suisse 2000 p.
406 sv.). C'est pourquoi, en pratique, avant de répartir les fonds libres,
on soustrait de la fortune de l'institution de prévoyance les réserves
de cotisations (BRECHBÜHL, loc. cit., p. 225). Demeurent réservées des
situations dans lesquelles la réserve de contributions est si importante
qu'elle ne peut être affectée dans un délai raisonnable à son but au
regard du faible effectif de travailleurs restants; dans un tel cas, il
peut se justifier, compte tenu des impératifs d'une affectation au but
de prévoyance, de procéder à une répartition en faveur des bénéficiaires
pour améliorer leur prévoyance future (GEISER, loc. cit., p. 18 sv.).
Erwägung 6
6. Il résulte des considérations qui précèdent que tant pour des
motifs qui relèvent du droit fiscal que pour des raisons tirées du droit de
la prévoyance professionnelle, les réserves de cotisations ne peuvent être
remboursées à l'employeur en cas de fermeture de l'entreprise entraînant
la résiliation du contrat d'affiliation.
Il n'y a ainsi pas de raison de s'écarter de l'avis de la doctrine
unanime et des instructions édictées par l'autorité fédérale de
surveillance à l'intention des institutions qui relèvent de sa surveillance
(voir les art. 61 al. 2 LPP, ainsi que les art. 84 al. 2 et 89bis al. 6
CC). Contrairement à ce que soutient la recourante, on ne saurait, en
particulier, parler d'un enrichissement illégitime ou d'une violation du
principe de la bonne foi. Comme on l'a vu, une déduction fiscale au titre
d'attributions à l'institution de prévoyance d'une réserve de cotisations
n'est admissible qu'à la condition que le versement soit irrévocablement
affecté à la prévoyance professionnelle. Un tel versement n'a aucun
caractère obligatoire et c'est en définitive à l'employeur de savoir si
et dans quelle mesure il entend constituer une réserve de cotisations qui
présente un avantage fiscal tout en sachant que le retour à l'entreprise
est exclu. Enfin, c'est en vain que la recourante invoque les dispositions
de son règlement, dans la mesure où toute solution contraire au principe
du non-remboursement à l'employeur des réserves de cotisations qui en
résulterait n'est pas admissible.
Erwägung 7
7. Il résulte de ce qui précède que le recours est mal fondé.
Vu la nature du litige, la procédure n'est pas gratuite (art. 134 OJ a
contrario). Succombant, la recourante en supportera les frais (art. 156 al.
1 OJ).