BGE 130 II 65
130 II 65
9. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause
Service des contributions du canton du Jura contre X. ainsi que Commission
cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura (recours de
droit administratif)
2A.355/2003 du 19 décembre 2003
Regeste
Art. 145 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 3 und Art. 73 Abs. 1 StHG; Art. 129
BV; Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte
Bundessteuer und die harmonisierten kantonalen Steuern einen einheitlichen
Instanzenzug zu schaffen; direkte Bundessteuer 2001.
Die Kantone können sowohl für die direkte Bundessteuer (Art. 145 Abs. 1
DBG) als auch für die harmonisierten kantonalen Steuern (Art. 50 Abs. 3
StHG) eine oder zwei verwaltungsunabhängige Beschwerdeinstanzen vorsehen.
Letztinstanzliche kantonale Entscheide im Sinne von Art. 73 Abs. 1 StHG
(E. 2 und 3).
Grundsätze der Gesetzesauslegung (E. 4).
Tragweite der verfassungsmässigen Organisations- und
Verfahrensautonomie der Kantone (E. 5.1) und von Art. 129 BV, welcher die
Steuerharmonisierung auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht vorschreibt
(E. 5.2). Ausgestaltung des Beschwerdeverfahrens in den Kantonen (E.
5.3).
Erlaubt ein Kanton für die harmonisierten kantonalen Steuern den
Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige
Instanz, muss er gemäss Art. 145 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 50
Abs. 3 StHG denselben Rechtsmittelweg auch für die direkte Bundessteuer
vorsehen (E. 6).
Nichteintreten und Rückweisen der Sache an die obere kantonale
Beschwerdeinstanz (E. 7).
Sachverhalt
Par avis de taxation du 30 août 2002 - communiqué sous pli simple -,
le Service des contributions de la République et canton du Jura a fixé,
pour la période fiscale 2001, le revenu imposable de X. à 43'550 fr. pour
l'impôt d'Etat (impôt cantonal, communal et ecclésiastique) et à 44'450
fr. (arrondi à 44'400 fr.) pour l'impôt fédéral direct.
Le 27 février 2003, le contribuable a déposé une réclamation contre
l'avis de taxation du 30 août 2002, en indiquant qu'il n'avait reçu
celui-ci qu'à fin janvier ou début février 2003. Par décision du 4 mars
2003, le Service des contributions n'est pas entré en matière sur cette
réclamation, jugée tardive.
Par décision du 4 juillet 2003, la Commission cantonale des recours
du canton du Jura a admis le recours formé par le contribuable contre la
décision sur réclamation et renvoyé la cause à l'autorité inférieure, qui
était invitée à traiter la réclamation du 27 février 2003; elle précisait
que sa décision pouvait être attaquée devant la Cour administrative du
Tribunal cantonal jurassien s'agissant de l'impôt d'Etat et directement
devant le Tribunal fédéral en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.
Le Service des contributions a déposé un recours contre cette décision
auprès de la Cour administrative du Tribunal cantonal pour ce qui concerne
l'impôt d'Etat de 2001.
Parallèlement, le Service des contributions a interjeté un recours
de droit administratif à l'encontre de la décision du 4 juillet 2003;
il a requis le Tribunal fédéral d'annuler celle-ci, de confirmer la
décision de non-entrée en matière du 4 mars 2003 et de dire que la
taxation communiquée le 30 août 2002 fixant le revenu du contribuable à
44'400 fr. pour l'impôt fédéral direct de 2001 était entrée en force.
Le Tribunal fédéral a déclaré le recours irrecevable et renvoyé la
cause à la Cour administrative du Tribunal cantonal dans le sens des
considérants.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 1
1. Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité
des recours qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1; 129 IV 216
consid. 1 et les arrêts cités).
Erwägung 2
2.
2.1 Selon l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er
janvier 1995, la décision de la commission cantonale de recours ou
celle d'une autre instance de recours au sens de l'art. 145 LFID peut
faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral,
dans les 30 jours dès sa notification. L'administration cantonale de
l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir. L'art. 145 LIFD
précise que, dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision
sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale,
indépendante de l'administration (al. 1); dans ce cas, les art. 140 à 144
LIFD concernant la procédure devant la commission cantonale de recours
s'appliquent par analogie (al. 2).
La possibilité pour les cantons d'instituer une seconde instance de
recours pour les impôts directs cantonaux soumis à la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et
des communes (LHID; RS 642.14; ci-après: loi fédérale d'harmonisation)
est expressément prévue par l'art. 50 LHID. D'après cette disposition
légale, le contribuable peut interjeter un recours contre la décision sur
réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités
fiscales (al. 1); le contribuable et l'administration fiscale cantonale
peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale
supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit
cantonal le prévoie (al. 3). Aux termes de l'art. 73 LHID, les décisions
cantonales de dernière instance (relatives aux impôts directs cantonaux)
peuvent aussi faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le
Tribunal fédéral, lorsqu'elles portent sur une matière réglée dans les
titres 2 à 5 et 6, chapitre 1 de cette loi (al. 1); le contribuable,
l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des
contributions ont le droit de recourir (al. 2).
2.2 En vertu de l'art. 14 de l'ordonnance jurassienne du 19 décembre
2000 d'exécution concernant l'impôt fédéral direct (ci-après: Ordonnance
jurassienne d'exécution IFD), la Commission cantonale des recours
est l'autorité de recours compétente au sens de l'art. 104 al. 3 LIFD,
prévoyant que chaque canton institue une commission cantonale de recours
en matière d'impôt fédéral direct.
Le législateur jurassien n'a pas fait usage de la compétence prévue
à l'art 145 LIFD: il n'a pas instauré une double instance cantonale de
recours en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.
Il en va différemment pour les impôts directs cantonaux et
communaux. Les décisions sur recours prises par la Commission cantonale
des recours en cette matière peuvent encore faire l'objet d'un recours
auprès de la Cour administrative du Tribunal cantonal (art. 165 de la loi
d'impôt jurassienne du 26 mai 1988; ci-après: Loi d'impôt/JU) et, le cas
échéant, devant le Tribunal fédéral lorsque les conditions d'application
de l'art. 73 al. 1 LHID sont réalisées (art. 168a Loi d'impôt/JU).
2.3 En l'occurrence, la décision attaquée du 4 juillet 2003 concerne
à la fois l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux pour la période
fiscale 2001. Le présent recours de droit administratif ne porte que sur
l'impôt fédéral direct. En tant qu'elle a trait aux impôts cantonaux, la
décision querellée a été portée devant la Cour administrative du Tribunal
cantonal, conformément au droit cantonal de procédure.
Comme la décision attaquée porte sur l'une des matières mentionnées
à l'art. 73 al. 1 LHID et concerne l'année 2001, soit une période fiscale
suivant l'échéance du délai de huit ans accordé aux cantons, à compter de
l'entrée en vigueur de la loi fédérale d'harmonisation le 1er janvier 1993,
pour adapter leur législation aux diverses dispositions de la loi (art. 72
al. 1 LHID), l'arrêt qui sera rendu par la Cour administrative du Tribunal
cantonal en matière d'impôts directs cantonaux pourra, le cas échéant,
aussi être attaqué par la voie du recours de droit administratif auprès
du Tribunal fédéral pour violation du droit fiscal harmonisé (cf. art. 73
al. 1 LHID; ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58 s. et les références citées).
Dès lors, la question se pose de savoir si les mêmes voies de droit ne
devraient pas être ouvertes contre la décision querellée, qu'elle porte sur
l'impôt fédéral direct ou sur les impôts cantonaux. S'agissant de l'impôt
fédéral direct, il faut déterminer en particulier si cette décision a été,
ou non, prise par une autorité cantonale statuant en dernière instance
au sens des art. 98 let. g et 98a OJ.
2.4 Au surplus, déposé en temps utile et dans les formes légales
par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct contre un arrêt
fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable sous
cet angle tant en vertu des art. 97 ss OJ que de la règle particulière
de l'art. 146 LIFD.
Erwägung 3
3.
3.1 La loi fédérale d'harmonisation règle de manière sommaire la
procédure de recours (art. 50 LHID), de sorte que les cantons ont gardé
une certaine autonomie dans l'aménagement des voies de droit. Ils peuvent
choisir en particulier s'ils entendent avoir une ou deux instances
judiciaires au sens de l'art. 98a OJ. L'art. 145 LIFD n'indique pas
expressément si, lorsqu'ils adoptent une double instance de recours pour
les impôts directs cantonaux (comme c'est le cas dans le canton du Jura
notamment), ils doivent - ou simplement s'ils peuvent - faire de même
pour l'impôt fédéral direct. Autrement dit, on peut se demander si le
parallélisme des procédures de recours s'impose aux cantons ou si ceux-ci
sont libres de prévoir des voies de recours différentes pour l'impôt
fédéral direct et les impôts directs cantonaux.
3.2 Dans une affaire valaisanne concernant la voie à suivre en
matière d'entraide fiscale au sens de l'art. 112 LIFD (correspondant à
l'art. 39 al. 3 LHID qui règle la collaboration d'autres autorités de
manière analogue sur le plan cantonal), le Tribunal fédéral a jugé que,
dans les cantons qui n'ont pas défini de procédure déterminée dans le
domaine en cause, le refus ou l'octroi de l'entraide en matière fiscale par
des autorités autres que fiscales peut être attaqué selon les mêmes voies
que les décisions sur le fond (soit par la procédure de recours auprès
des autorités judiciaires cantonales compétentes en matière d'impôts). A
cette occasion, le Tribunal fédéral a constaté, de manière générale, que
l'art. 145 LIFD, comme l'art. 50 LHID, donnait aux cantons la possibilité
de prévoir une double instance judiciaire cantonale (par exemple la
Commission cantonale de recours, puis le Tribunal administratif). Cela
pouvait supposer un parallélisme des voies de recours, la voie à deux
instances s'appliquant (dès la période fiscale 2001) également en ce
qui concerne l'impôt fédéral direct dans les cantons qui connaissaient
déjà ce système sur le plan cantonal. La Commission cantonale de recours
valaisanne (ou une autre autorité judiciaire au sens de l'art. 98a OJ qui
restait à désigner) devrait donc veiller à indiquer, dans sa décision,
une éventuelle voie de recours à une seconde instance cantonale, le
cas échéant également en matière d'impôt fédéral direct (ATF 128 II 311
consid. 6.4 p. 323 s.). La question, laissée indécise dans l'arrêt en
cause, doit être tranchée ici.
Erwägung 4
4.
4.1 Selon l'art. 145 LIFD, dans la mesure où le droit cantonal le
prévoit, la décision sur recours (concernant l'impôt fédéral direct)
peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante
de l'administration. Cette disposition renvoie implicitement à l'art. 50
al. 3 LHID, sans indiquer expressément toutefois si les cantons sont tenus
d'instaurer des autorités et des instances de recours rigoureusement
identiques dans le domaine du droit fiscal harmonisé. La lettre de ces
normes n'exclut pas non plus que la volonté du législateur fédéral était
d'obliger les cantons à adopter des voies de recours semblables. En
particulier, la mention que "la décision peut encore être portée
(...)" indique simplement que la voie de recours auprès de la seconde
instance est ouverte lorsque le canton a prévu une double instance
de recours; on ne saurait déduire du terme "peut" que le législateur
fédéral autorise le canton à adopter pour l'impôt fédéral direct une
procédure différente de celle des impôts cantonaux harmonisés. Deux
interprétations sont donc possibles. A cet égard, le silence de la
loi fédérale d'harmonisation ne saurait, à lui seul, être compris comme
conférant une marge d'autonomie aux cantons, en particulier lorsqu'il porte
sur un point relevant d'un domaine dont l'harmonisation est expressément
prévue par la Constitution fédérale, tel que la procédure (ATF 128 II 56
consid. 4 p. 62). Il faut dans ce cas aussi rechercher le sens véritable
des dispositions en cause, afin de déterminer l'étendue de l'autonomie
dont dispose le législateur cantonal pour aménager les voies de droit
internes au vu de la loi fédérale d'harmonisation.
4.2 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon
sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument
clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient
de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant
de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires
(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi
que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt
protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec
d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le sens que
prend la disposition dans son contexte est également important (ATF 129
II 114 consid. 3.1 p. 118; 129 III 55 consid. 3.1.1 p. 56/57; 128 II
56 consid. 4 p. 62; 125 II 480 consid. 4 p. 484, 238 consid. 5a p. 244,
192 consid. 3a p. 196, 183 consid. 4 p. 185, 177 consid. 3 p. 179 et la
jurisprudence citée).
Si plusieurs interprétations sont admissibles, il convient de choisir
celle qui est conforme à la Constitution fédérale. En effet, même s'il
ne peut pas examiner la constitutionnalité des lois fédérales (art. 191
Cst. et art. 113 al. 3 aCst.), le Tribunal fédéral part de l'idée que
le législateur fédéral ne propose pas de solution incompatible avec la
Constitution fédérale, à moins que le contraire ne résulte clairement de
la lettre ou de l'esprit de la loi (ATF 122 III 469 consid. 5a p. 474;
119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les références citées).
De surcroît, le Tribunal fédéral ne peut, sous peine de violer le
principe de la séparation des pouvoirs, s'écarter d'une interprétation
qui correspond à l'évidence à la volonté du législateur, en se fondant,
le cas échéant, sur des considérations relevant du droit désirable
(de lege ferenda); autrement dit, le juge ne saurait se substituer au
législateur par le biais d'une interprétation extensive (ou restrictive)
des dispositions légales en cause (ATF 127 V 75 consid. 3 p. 79; 105 Ib
49 consid. 5b p. 62 et les arrêts cités).
Erwägung 5
5.
5.1 Il convient d'abord de situer l'art. 145 LIFD dans son contexte
constitutionnel.
La Constitution fédérale garantit aux cantons une large autonomie en
matière d'organisation et de procédure. Ceux-ci sont en principe libres
de s'organiser comme ils l'entendent et de répartir le pouvoir cantonal
entre les organes qu'ils instituent (art. 1, 3 et 47 Cst.). L'autonomie
constitutionnelle des cantons n'est cependant pas absolue. Elle est
limitée par la Constitution fédérale elle-même, les lois fédérales et
la jurisprudence. S'agissant de la mise en oeuvre du droit fédéral, la
Confédération doit certes laisser aux cantons "une marge de manoeuvre
aussi large que possible" et tenir compte de "leurs particularités"
(art. 46 al. 2 Cst.): elle ne doit pas limiter sans nécessité la liberté
d'action des cantons et, partant, restreindre leur souveraineté. Toutefois,
lorsque les cantons sont chargés de l'exécution de la législation fédérale,
celle-ci leur indique souvent quels organes et quelles procédures
sont nécessaires à son exécution. C'est dire que, dans le domaine du
fédéralisme d'exécution - tel que la perception de l'impôt fédéral direct
-, la législation intervient souvent dans l'organisation administrative et
judiciaire des cantons (cf. notamment art. 104 al. 3 LIFD qui oblige les
cantons à prévoir au moins une commission de recours en matière d'impôt
fédéral direct). La législation fédérale (art. 98a OJ) oblige également
tous les cantons à instituer une juridiction administrative indépendante
au moins pour les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral (sur toutes ces questions, ANDREAS
AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse,
vol. I, Berne 2000, p. 59-66, 72-75; Message du Conseil fédéral du 20
novembre 1996 relatif à une nouvelle Constitution fédérale, FF 1997 I 1
ss, p. 209-215).
5.2 L'art. 129 Cst. (qui correspond matériellement à
l'art. 42quinquies aCst.) consacre le principe de l'harmonisation
fiscale. Selon cette disposition constitutionnelle, la Confédération fixe
les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération,
des cantons et des communes (...) (al. 1); l'harmonisation s'étend à
l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt,
à la procédure (...) (al. 2). La procédure fait donc elle-même partie
des domaines qui doivent être harmonisés.
Le constituant a prévu une harmonisation tant sur le plan horizontal
(entre les cantons eux-mêmes, d'une part, et, dans le canton, entre les
communes elles-mêmes, d'autre part) que sur le plan vertical (entre la
Confédération et les cantons, respectivement entre les cantons et les
communes). Le législateur fédéral, qui a pour mandat constitutionnel
de mettre en oeuvre l'harmonisation fiscale, doit ainsi veiller à ce
que la réglementation concernant l'impôt fédéral direct et les lois
fiscales cantonales concordent entre elles (F. CAGIANUT, Commentaire
de la Constitution fédérale [ci-après: Commentaire], état avril 1986,
n. 5 ad art. 42quinquies aCst.; Rapport du groupe d'experts Cagianut
sur l'harmonisation fiscale, Publications de la Chambre fiduciaire,
Zurich 1994, vol. 128, p. 71 [ci-après: Rapport Cagianut]). Il doit user
de sa compétence législative dans le domaine de l'impôt fédéral direct
de telle manière que son propre régime fiscal soit en accord avec les
règles contenues dans la loi fédérale d'harmonisation (cf. CAGIANUT,
Commentaire, n. 8 ad art. 42quinquies aCst.).
L'harmonisation fiscale vise à un ajustement réciproque des impôts
directs de la Confédération et des cantons, une plus grande transparence du
système fiscal suisse et une simplification de la taxation en particulier
dans l'intérêt des contribuables, tout en ménageant le plus possible
l'autonomie - en particulier financière - des cantons (Rapport Cagianut,
p. 73; MARKUS REICH, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht [ci-après: Kommentar
StHG], Bâle 2002, 2e éd., n. 29 Vorbemerkungen ad art. 1/2 LHID, p. 10
s.; URS R. BEHNISCH, Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar
[St. Galler Kommentar], Zurich 2002, n. 7 et 23 ad art. 129 Cst.). Elle
ne doit pas conduire à une uniformisation des systèmes fiscaux, mais à
leur coordination sur la base du principe de subsidiarité (art. 46 al. 2
Cst.). Toutefois, dans les domaines où il n'existe pas ou plus de besoin
de régime cantonal différent, il se justifie d'admettre une harmonisation
plus poussée sur la base du droit fédéral, même si cela ne ressort pas
clairement de la lettre de la loi. En effet, le champ d'autonomie cantonale
doit avoir une fonction claire et déterminée et n'est pas un but en soi
(ATF 128 II 56 consid. 6a p. 64 s.; REICH, Kommentar StHG, n. 34 et
39 ad art. 1 LHID). Au demeurant, la cohérence du système juridique
suisse exige, en matière d'impôts, la cohérence des normes fiscales,
fédérales et cantonales, ainsi que celle de leur interprétation. En effet,
l'harmonisation fiscale a pour but de mettre sur pied un système fiscal
cohérent de manière à permettre une vue d'ensemble de la législation
fiscale. Cela exige des cantons qu'ils se conforment aux règles et à
l'esprit de l'harmonisation. Le principe de cohérence veut également que
l'on interprète le droit de l'impôt fédéral direct et le droit cantonal
qui règle la même matière de manière à réaliser une "harmonisation de la
jurisprudence", ce que le législateur fédéral a réalisé en prévoyant que
les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral lorsqu'elles portent
sur une matière qui fait l'objet de l'harmonisation (art. 73 al. 1 LHID;
JEAN-MARC RIVIER, La relation entre le droit fédéral et le droit cantonal
en matière d'impôts directs: harmonisation et uniformisation, in Problèmes
actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson,
Bâle 1995, p. 157 ss, 166 ss).
En l'espèce, ces principes valent aussi pour la procédure cantonale en
matière d'impôt fédéral direct dont le constituant a expressément prévu
l'harmonisation. Dans ce domaine, la compétence des cantons se limite
à l'exécution du droit fédéral et leur autonomie est de toute manière
restreinte. La question ne se pose donc pas dans les mêmes termes que s'il
s'agissait de leur imposer une organisation judiciaire particulière en
matière d'impôts cantonaux (en particulier non harmonisés) en dérogation
à l'autonomie cantonale généralement admise dans ce domaine.
5.3 En Suisse, la majorité des cantons et demi-cantons (dix-sept)
ont adopté une législation prévoyant un parallélisme des voies de droit
en ce qui concerne les impôts directs cantonaux et fédéral (Genève,
Argovie, Appenzell Rh.-Int. et Rh.-Ext., Nidwald, Vaud, Tessin, Fribourg,
Zoug, Grisons, Soleure, Schwyz, Uri, Lucerne, Schaffhouse, Neuchâtel
et Glaris). A l'exception de Genève et d'Argovie qui ont instauré une
double instance de recours pour ces deux types d'impôts, ces cantons et
demi-cantons disposent d'une seule et même instance cantonale de recours
commune.
Neuf cantons et demi-cantons (Berne, Valais, Thurgovie, Saint-Gall,
Obwald, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Jura et Zurich) prévoient des voies
de recours internes différentes pour les impôts directs cantonaux et
l'impôt fédéral direct. En règle générale, c'est la même commission
cantonale de recours qui statue respectivement en première ou dernière
instance cantonale, selon qu'il s'agit de litiges relatifs aux impôts
directs cantonaux ou à l'impôt fédéral direct. Ses décisions peuvent
faire l'objet d'un recours cantonal auprès du Tribunal cantonal (en
principe le Tribunal administratif) en matière d'impôts cantonaux et,
le cas échéant, d'un recours de droit administratif devant le Tribunal
fédéral (art. 73 LHID), tandis qu'elles peuvent être attaquées directement
auprès du Tribunal fédéral pour ce qui est de l'impôt fédéral direct
(art. 146 LIFD en relation avec l'art. 73 LHID). Le canton de Zurich
a institué plusieurs commissions cantonales de recours différentes et
indépendantes les unes des autres, dont les commissions cantonales de
recours ("Rekurskommissionen"; cf. § 112 de la loi cantonale d'impôt
du 8 juin 1997) pour les impôts cantonaux et la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt fédéral qui statue dans ce domaine en unique et
dernière instance cantonale de recours ("Bundessteuer-Rekurskommission",
cf. § 3 let. c et § 13 al. 1 de l'ordonnance cantonale du 4 novembre 1998
d'exécution de l'impôt fédéral direct). Seules les décisions rendues par
les commissions cantonales de recours en matière d'impôts cantonaux sont
sujettes à recours auprès du Tribunal administratif (cf. § 153 de la loi
cantonale d'impôt du 8 juin 1997) avant d'être attaquées, le cas échéant,
par la voie du recours de droit administratif auprès du Tribunal fédéral
(art. 73 LHID).
Erwägung 6
6.
6.1 Dans son Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi
que sur l'impôt fédéral (FF 1983 III 1 ss, p. 224), le Conseil fédéral
relève à propos de l'art. 152 du projet de la loi sur l'impôt fédéral
direct (actuellement art. 145 LIFD) que l'art. 54 al. 3 du projet de la
loi d'harmonisation (qui correspond à l'art. 50 al. 3 LHID) "donne aux
cantons la possibilité d'aménager une voie de recours à deux instances
dans la procédure de recours en matière d'impôts directs cantonaux.
Compte tenu de cette disposition, la voie de recours à deux instances doit
désormais également pouvoir être appliquée en ce qui concerne l'impôt
fédéral direct dans les cantons qui connaissent déjà ce système ou dans
ceux qui désirent l'introduire". Le Conseil fédéral souligne que "ce
parallélisme dans la procédure de recours est nécessaire" (dans la version
allemande, le verbe "s'imposer" est même utilisé: "Diese Parallelität des
Beschwerdeverfahrens drängt sich auf", FF 1983 III 213 s.); "en effet,
dans le nouveau droit, les motifs des recours de droit administratif au
Tribunal fédéral ayant trait à l'application de la LHID seront, dans la
plupart des cas, les mêmes que pour ceux qui concerneront l'application
de la LIFD. On contribue ainsi également à décharger le Tribunal fédéral".
Toujours selon le Conseil fédéral, la question s'est posée
de savoir si les cantons qui connaissent, dans leur droit actuel,
deux instances de recours au niveau cantonal (commission de recours
et tribunal administratif, comme par ex. Berne et Zurich) seraient
autorisés à conserver ce système après l'entrée en vigueur de la loi
fédérale d'harmonisation. Cette question a été réglée expressément par
l'affirmative (art. 50 al. 3 LHID). Le maintien d'une voie de recours
cantonale à deux instances a été considéré comme étant dans l'intérêt
des parties. De plus, les charges supplémentaires imposées au Tribunal
fédéral ensuite de l'élargissement du champ d'application du recours
de droit administratif (art. 73 LHID) seraient moins lourdes que si la
deuxième instance cantonale était supprimée, la seconde instance cantonale,
comme la première, devant être indépendante de l'administration (FF 1983
III 143 s., ad art. 54 du projet de loi d'harmonisation).
Lors des débats parlementaires, l'art. 152 du projet de loi sur
l'impôt fédéral direct (qui correspondait exactement à l'art. 145 LIFD)
et l'art. 54 du projet de loi d'harmonisation du Conseil fédéral (dont
la teneur a été reprise à l'art. 50 LHID sous réserve d'une modification
rédactionnelle minime) n'ont pas suscité de discussions et ont été adoptés
par les Chambres fédérales sur proposition de leur commission d'adhérer au
projet du Conseil fédéral (à propos de l'art. 152 de la loi sur l'impôt
fédéral direct: BO 1986 CE 207 et BO 1988 CN 71; à propos de l'art. 54
de la loi sur l'harmonisation: BO 1986 CE 155; BO 1989 CN 85).
Il ressort donc des travaux préparatoires que le législateur fédéral a
admis que, grâce à l'adoption de l'art. 145 LIFD, les cantons - du moins
ceux qui connaissaient deux instances de recours pour les impôts directs
cantonaux, mais une seule pour l'impôt fédéral direct - introduiraient
nécessairement une seconde instance de recours également pour l'impôt
fédéral direct, ce qui n'était en principe pas possible sous l'empire
de l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant
la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), en vigueur jusqu'au 31
décembre 1994 (cf. HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
2e éd., Zurich 1985, ad art. 69 AIFD, p. 385).
6.2 Cette interprétation est partagée par la doctrine
majoritaire. Certains auteurs considèrent que l'art. 145 LIFD (en relation
avec l'art. 50 LHID) doit être interprété en ce sens que les cantons sont
tenus, lorsqu'ils instituent une double instance judiciaire de recours pour
les impôts cantonaux, de prévoir les mêmes voies de recours en matière
d'impôt fédéral direct; ils se fondent principalement sur les travaux
préparatoires relatifs à la disposition légale en cause, ainsi que sur
l'art. 129 Cst. (art. 42quinquies aCst.) qui impose une harmonisation
verticale de l'impôt fédéral direct et des impôts directs cantonaux,
notamment en matière de procédure (DANIELLE YERSIN, Harmonisation fiscale:
La dernière ligne droite, in Archives 69 p. 305 ss, 323 s.; du même auteur,
Harmonisation fiscale: procédure, interprétation et droit transitoire,
in RDAF 2003 II p. 1 ss, 7; THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, thèse Saint-Gall 1994, p. 167 s., 207 ss; HUGO
CASANOVA, Rekursverfahren, in Archives 61 p. 441 s.; PETER AGNER/BEAT
JUND/GOTTHARD STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct,
Zurich 2001, ad art. 145 LIFD, p. 436 s.).
Un auteur estime au contraire qu'à défaut d'une règle fédérale
expresse, les cantons - qui jouissent d'une très grande autonomie
en matière d'organisation et de procédure - sont libres de prévoir
des voies de recours différentes pour les impôts directs - fédéral et
cantonal. Le parallélisme des voies de droit ne saurait donc leur être
imposé. L'harmonisation verticale de l'impôt fédéral direct et des impôts
directs cantonaux ne signifie pas que la loi fédérale sur l'harmonisation
fiscale doive, sur tous les points, être interprétée exactement de la
même façon que la loi sur l'impôt fédéral direct de manière à aboutir
forcément au même résultat. A cela s'ajoute que la création d'une seconde
instance de recours cantonale pour l'impôt fédéral direct ne ferait que
rallonger et renchérir encore la procédure de recours (ULRICH CAVELTI,
Kommentar StHG, n. 22 et 23 ad art. 50 LHID; du même auteur, in Martin
Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
vol. I/2b, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2000, n. 1
ad art. 145 LIFD, où l'auteur semble admettre ici que le parallélisme
des voies de droit a été voulu par le législateur fédéral). Quant
à WALTER RYSER/BERNARD ROLLI (Précis de droit fiscal suisse, 4e éd.,
Berne 2002, p. 471 et 474), ils sont d'avis qu'un parallélisme entre les
deux procédures est certainement souhaitable, mais qu'il ne s'impose pas
de manière contraignante aux cantons, vu que la loi sur l'impôt fédéral
direct et la loi fédérale d'harmonisation sont muettes sur les règles de
procédure applicables à l'éventuelle seconde instance de recours (ce qui
n'est que partiellement exact car l'art. 145 LIFD prévoit expressément
que les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie à la seconde instance
de recours cantonale).
6.3 Une interprétation de l'art. 145 LIFD, en relation avec l'art. 50
al. 3 LHID, dans le sens des travaux préparatoires et de la doctrine
majoritaire apparaît conforme au but et à l'esprit de la législation
fédérale sur l'harmonisation fiscale. Le maintien de la dissymétrie des
voies de droit entre les impôts directs cantonaux et fédéral - telle que
prévue dans le canton du Jura - aurait pour effet de rendre plus difficile
la réalisation des objectifs fixés par la Constitution (art. 129 Cst.) et
concrétisés par la loi fédérale d'harmonisation, à savoir une meilleure
concordance et coordination entre les impôts directs de la Confédération
et des cantons, une plus grande transparence et cohérence du système
fiscal suisse - qui comprend la procédure - ainsi qu'une simplification
de la taxation notamment dans l'intérêt des contribuables. Le souci
d'assurer une application et une interprétation uniforme et cohérente de
la loi sur l'impôt fédéral direct et du droit cantonal déjà sur le plan
cantonal plaide pour un parallélisme des voies de droit. Plus il existe,
à l'intérieur d'un même canton, d'autorités différentes appelées par des
procédures différentes à se prononcer sur des taxations relevant du droit
fiscal harmonisé, plus grand sera le risque d'aboutir à des interprétations
divergentes et donc à des décisions contradictoires.
6.4 En ouvrant le recours de droit administratif au Tribunal fédéral
aussi contre les décisions cantonales de dernière instance (art. 73 LHID),
le législateur a voulu assurer une harmonisation approfondie du droit
de fond cantonal et fédéral (y compris de leur interprétation) dans les
domaines harmonisés. Il a aussi voulu obtenir une certaine simplicité et
économie de procédure et permettre le choix de la voie de droit adéquate
avec sécurité. L'introduction d'un tel recours n'aurait pas grand sens si
les décisions attaquées n'émanent pas d'une même autorité de recours en
dernière instance cantonale. Il appartient d'abord aux cantons d'instaurer
une procédure qui garantisse l'harmonisation fiscale, qui pourra, le cas
échéant, être contrôlée en dernier lieu par le Tribunal fédéral.
Le maintien de procédures de recours différentes sur le plan cantonal
comporte le risque que les autorités cantonales jugent différemment en
matière d'impôt cantonal et d'impôt fédéral direct et que, sous réserve
de la suspension de l'une des procédures et de l'adoption ultérieure par
l'autorité cantonale de seconde instance d'une solution semblable à celle
du Tribunal fédéral, celui-ci doive trancher deux fois la même question
litigieuse, soit d'abord dans le cadre du recours de droit administratif
interjeté directement contre la décision de la Commission cantonale des
recours en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, puis à l'occasion d'un
éventuel recours de droit administratif déposé contre l'arrêt de la Cour
administrative du Tribunal cantonal en matière d'impôts cantonaux.
Il existe également un risque de décisions contradictoires entre l'une
ou l'autre des instances de recours cantonales et le Tribunal fédéral. En
particulier, ce risque peut résulter de ce que ces autorités disposent de
pouvoirs d'appréciation différents, qui peuvent être plus ou moins larges
quant aux constatations de fait, et d'une cognition plus ou moins libre sur
le plan juridique. Ainsi, dans le canton du Jura, la Cour administrative
du Tribunal cantonal jouit, en matière de constatations de fait, d'un
plus large pouvoir d'appréciation que le Tribunal fédéral. Elle peut
en effet revoir d'office les constatations inexactes ou incomplètes des
faits pertinents tels qu'établis par la Commission cantonale des recours
(art. 166 al. 3 let. b Loi d'impôt/JU). En revanche, lorsque le recours
de droit administratif est dirigé - comme c'est le cas en l'espèce -
contre la décision émanant d'une autorité judiciaire - ce qu'est la
Commission cantonale des recours, comme le Tribunal cantonal -, le
Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf
s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis
au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 let. b et art. 105
al. 2 OJ; ATF 128 II 145 consid. 1.2.1). Il est donc possible que la Cour
administrative du Tribunal cantonal et le Tribunal fédéral tranchent une
même question juridique de manière différente sur la base d'autres états
de fait. A noter que, si l'art. 98a al. 3 OJ prescrit que les motifs de
recours (devant la juridiction cantonale de dernière instance) doivent être
admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif
devant le Tribunal fédéral, cette disposition légale n'interdit cependant
au législateur cantonal ni d'introduire des règles de procédure qui vont
au-delà de ces exigences minimales, ni de prévoir un pouvoir d'appréciation
différent selon les autorités dans les limites de l'art. 98a OJ.
D'autres incohérences peuvent également surgir. Tel est le cas
notamment de la question de la reformatio in peius vel melius qui n'est pas
nécessairement prévue pour les impôts cantonaux (par ex. en droit bernois),
alors qu'elle l'est expressément par l'art. 143 LIFD pour la Commission
de recours et la seconde instance (par renvoi de l'art. 145 al. 2 LIFD)
et par l'art. 114 OJ pour le Tribunal fédéral (RYSER/ROLLI, op. cit.,
note de bas de page 129, p. 474).
6.5 Quant aux inconvénients relevés par la doctrine minoritaire
(renchérissement et allongement de la procédure; cf. consid. 6.2), ils
sont compensés par d'autres avantages, selon le Message du Conseil fédéral
(cf. consid. 6.1). De toute manière, ils justifieraient, le cas échéant,
le choix d'une procédure réduite à une instance, mais non un système
dissymétrique qui cumule les inconvénients à la fois de l'instance unique
et de la double instance.
6.6 En résumé, il convient d'interpréter l'art. 145 LIFD (en relation
avec l'art. 50 LHID) en ce sens que, lorsqu'un canton a instauré une
double instance de recours en matière d'impôts directs cantonaux, il doit
également prévoir ce système pour l'impôt fédéral direct afin que les
objectifs poursuivis par la loi fédérale d'harmonisation puissent être
réalisés au mieux. Une telle interprétation - qui résulte de la volonté
du législateur fédéral - ne viole pas l'autonomie cantonale en matière de
procédure. Le canton reste libre d'adopter une seule instance dans les
deux cas pour tout le droit harmonisé, soit une commission de recours,
soit un Tribunal administratif (ou cantonal).
Il s'ensuit que l'art. 14 de l'Ordonnance jurassienne d'exécution IFD
- prévoyant que la Commission cantonale des recours statue en dernière
instance cantonale en matière d'impôt fédéral direct - est contraire à
l'art. 145 LIFD.
Erwägung 7
7.
7.1 Il résulte de ce qui précède que la décision attaquée n'a
pas été rendue par une autorité statuant en dernière instance cantonale
(art. 98 let. g OJ) pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Partant,
le présent recours s'avère irrecevable, les instances de recours cantonales
n'ayant pas été épuisées.
7.2 Lorsque la réglementation sur les voies de droit est peu claire
ou contradictoire, il se justifie, selon le principe de la bonne foi, de
transmettre l'affaire à l'autorité compétente, quand bien même le recours
de droit administratif est déclaré irrecevable par le Tribunal fédéral
(cf. ATF 123 II 231 consid. 8 b/c p. 239 s.).
La présente affaire doit ainsi être transmise à la Cour administrative
du Tribunal cantonal jurassien dont la compétence est probable, du
moins provisoirement, étant précisé que ce tribunal est déjà saisi d'un
recours dirigé contre la même décision pour ce qui concerne les impôts
directs cantonaux. Cette juridiction cantonale devra néanmoins examiner
préalablement sa compétence et, le cas échéant, transmettre l'affaire
à l'autorité qui sera finalement désignée par le canton après avoir
tenu compte de la situation juridique créée par le présent arrêt. Il
n'appartient en effet pas au Tribunal fédéral de désigner lui-même
définitivement l'autorité cantonale compétente, cette question relevant
de l'autonomie cantonale du moment que les règles fixées par les lois
fédérales sur l'impôt fédéral direct et d'harmonisation (cf. art. 145
LIFD et art. 50 LHID) se bornent à prévoir le parallélisme des procédures
et laissent aux cantons le choix entre une instance unique ou une double
instance.
A cet égard, lorsque le canton a choisi d'instaurer une double instance
de recours, il est pour le moins douteux que les autorités cantonales de
recours de première instance puissent être différentes pour l'impôt fédéral
direct et les impôts cantonaux (comme par ex. dans le canton de Zurich),
surtout s'il n'existe aucune coordination entre elles. Quoi qu'il en soit,
la seconde instance cantonale de recours doit nécessairement être commune,
afin que le droit fiscal harmonisé puisse être appliqué et interprété
de manière uniforme déjà sur le plan cantonal. Il va sans dire que si
une seule instance de recours cantonale est prévue, la même autorité
devra connaître des litiges en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt
direct cantonal.
7.3 Cela dit, l'arrêt du Tribunal fédéral qui prononce
l'irrecevabilité du recours de droit administratif en raison d'une
incompétence fonctionnelle n'empêche pas l'autorité cantonale à laquelle
l'affaire a été renvoyée (ou celle qui est finalement désignée) de se
prononcer le cas échéant sur les moyens de fond du recourant, ou comme en
l'espèce de l'autorité recourante. L'autorité de la chose jugée se limite
à l'objet du présent arrêt, à savoir la question de la recevabilité, à ce
stade, du recours de droit administratif au regard notamment de l'art. 145
LIFD en relation avec l'art. 50 al. 3 LHID (cf. ATF 123 II 231 consid. 8d
p. 240). En d'autres termes, comme l'affaire est renvoyée à la Cour
administrative du Tribunal cantonal, le présent arrêt d'irrecevabilité
n'a pas pour conséquence de rendre directement exécutoire la décision
attaquée prise par la Commission cantonale de recours. Il importe par
ailleurs que la procédure cantonale se déroule dans un délai raisonnable
(art. 29 al. 1 Cst.).