BGE 129 V 293
129 V 293
43. Auszug aus dem Urteil i.S. Bundesamt für Sozialversicherung gegen
T. und Sozialversicherungsgericht des Kantons Zürich
H 113/01 vom 13. Mai 2003
Regeste
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG; Art. 18 Abs. 3 AHVV (in der bis 31. Dezember
1996 gültig gewesenen Fassung); Art. 8 lit. a AHVV; Art. 27 ff. DBG;
Art. 4, 44, 66 und 81 Abs. 1 BVG: Abzüge vom rohen Einkommen zufolge
Einkaufs von Beitragsjahren durch Arbeitgeber oder Selbstständigerwerbende
ohne Arbeitnehmer.
Der Einkauf von Beitragsjahren durch Arbeitgeber oder
Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer im Rahmen der freiwilligen
beruflichen Vorsorge (Art. 4 und 44 BVG) kann in einem bestimmten Umfang
abzugsfähige persönliche Einlagen in Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG und Art. 18 Abs. 3 AHVV
(in der bis 31. Dezember 1996 gültig gewesenen Fassung) darstellen.
Rz 1104 der Wegleitung über die Beiträge der Selbstständigerwerbenden
und Nichterwerbstätigen (WSN), wonach Einkaufssummen im Unterschied zu den
ordentlichen resp. laufenden Einlagen nicht vom rohen Einkommen abziehbar
sind, ist gesetzwidrig.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 3
3.
3.1 Umstritten ist, ob der Einkauf von Beitragsjahren durch
Arbeitgeber oder Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer im Rahmen
der freiwilligen beruflichen Vorsorge (Art. 4 und 44 BVG) abzugsfähige
persönliche Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG und Art. 18 Abs. 3 AHVV (in der bis 31. Dezember
1996 gültig gewesenen Fassung) darstellt. Das kantonale Gericht hat diese
Rechtsfrage im Grundsatz mit im Wesentlichen folgender Begründung bejaht:
Die Mitfinanzierung des Einkaufs von Beitragsjahren der Arbeitnehmer durch
den Arbeitgeber stelle nach der Verwaltungspraxis zu Art. 8 lit. a AHVV
(vgl. AHI 1996 S. 273) unter bestimmten Voraussetzungen nicht massgebenden
Lohn dar. Ein Selbstständigerwerbender würde daher gegenüber einem
Arbeitnehmer unter Umständen benachteiligt, wenn er für die gesamte
persönliche Einkaufssumme aufkomme, ohne bei der AHV einen Abzug des
"Arbeitgeberanteils" vornehmen zu können. Im Übrigen seien in Bezug
auf Höhe und Modalitäten statutarisch oder reglementarisch geregelte
Einkaufsbeiträge im Recht der direkten Bundessteuer unter bestimmten
Bedingungen wie ordentliche Beiträge vollumfänglich abziehbar.
Dieser Argumentation hält die Aufsichtsbehörde entgegen,
die Gleichbehandlung der Selbstständigerwerbenden mit den
Unselbstständigerwerbenden sei zwar Anlass für die Einführung
der Abzugsmöglichkeit nach alt Art. 18 Abs. 3 AHVV gewesen. Diese
Verordnungsbestimmung und damit auch Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG ebenso
auf den Einkauf von Beitragsjahren anzuwenden, schiesse indessen über
das Ziel hinaus. Dadurch würden die Selbstständigerwerbenden eindeutig
privilegiert statt, wie angestrebt, mit diesen gleichgestellt. Die
Arbeitnehmer könnten nämlich mittels Einkauf von Beitragsjahren zur
Schliessung von Vorsorgelücken ihr beitragspflichtiges Einkommen nicht
vermindern. Im Weitern ergebe sich aus den Erläuterungen des Bundesrates zu
alt Art. 18 Abs. 3 AHVV das Erfordernis der geschäftsmässigen Begründetheit
der zum Abzug zugelassenen "persönlichen Einlagen an Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge" (vgl. ZAK 1987 S. 5 f.). Darunter fielen somit
lediglich die in die Berechnungsperiode fallenden laufenden Beiträge
des Arbeitgebers an seine eigene berufliche Vorsorge. Diese Regelung
entspreche der bundessteuerrechtlichen Ordnung, wonach die Beiträge
der selbstständigerwerbenden Personen an ihre eigene 2. Säule nicht
Gewinnungskosten im Sinne von Art. 27 Abs. 2 lit. c DBG darstellten
und grundsätzlich nur im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG von den
Einkünften abgezogen werden könnten. Die Steuerrechtspraxis lasse zwar
unter gewissen Voraussetzungen Ausnahmen zu, indessen nur für laufende
Beiträge. Im Übrigen halte nunmehr Rz 1104 der Wegleitung über die Beiträge
der Selbstständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen (WSN) in der Fassung
vom 1. Januar 2001 ausdrücklich fest, dass persönliche Einkaufssummen nicht
gestützt auf Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG vom rohen Einkommen abziehbar sind.
3.2
3.2.1 Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG spricht wie schon alt Art.
18 Abs. 3 AHVV von persönlichen "Einlagen" in Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge ("versements", "versamenti" in der französischen
und italienischen Textfassung). Unter diesen Begriff lassen sich sowohl
periodisch zu entrichtende (laufende) Beiträge im Rahmen der freiwilligen
beruflichen Vorsorge gemäss Art. 4 und 44 BVG als auch der Einkauf von
Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgelücken subsumieren. Dieser
Wortsinn wird dadurch gestützt, dass die Höhe des Abzugs auf den
"üblichen Arbeitgeberanteil" ("part habituellement prise en charge
par l'employeur", "quota generalmente assunta dal datore di lavoro")
begrenzt wird. Mit diesem Terminus wird Bezug genommen auf Leistungen
des Arbeitgebers an die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer. Dabei ist
in erster Linie an die periodisch, mindestens jährlich zu entrichtenden
Beiträge gemäss Art. 66 Abs. 1 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR zu denken. Nach
Satz 2 ersterer Bestimmung muss der Beitrag des Arbeitgebers mindestens
gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Im
Rahmen der überobligatorischen beruflichen Vorsorge fällt indessen
auch die Beteiligung des Arbeitgebers an der Finanzierung des Einkaufs
von Beitragsjahren der Arbeitnehmer in Betracht. So wie das Reglement
der Vorsorgeeinrichtung einen höheren Beitragsanteil des Arbeitgebers
festlegen kann, kann es die Mitfinanzierung des Einkaufs der Arbeitnehmer
durch den Arbeitgeber vorsehen (vgl. BGE 122 V 142).
3.2.2 Es stellt sich die Frage, ob der insoweit klare Wortlaut von
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG zu weit gefasst ist und in dem Sinne einer
restriktiven Interpretation zu weichen hat, dass lediglich ordentliche
resp. laufende Einlagen, nicht hingegen Einkaufssummen in bestimmtem
Umfang vom rohen Einkommen nach Art. 9 Abs. 1 AHVG abziehbar sind (BGE
127 V 417 Erw. 3b, 121 III 224 ff. Erw. 1d/aa ["Teleologische Reduktion"]).
3.2.2.1 Das Bundesamt weist vorab auf ZAK 1987 S. 5 ff. hin, wo
der Bundesrat die Beweggründe für die Schaffung von alt Art. 18 Abs.
3 AHVV darlegt. Danach sollte mit dieser Abzugsmöglichkeit der insofern
unbefriedigenden Rechtslage begegnet werden, als die gemäss Art. 66 Abs. 1
BVG mindestens zur Hälfte vom Arbeitgeber zu übernehmenden Beiträge zur
Finanzierung der beruflichen Vorsorge der Arbeitnehmer (nach Art. 8 lit. a
AHVV) nicht massgebenden Lohn darstellten, die persönlichen Beiträge
der Selbstständigerwerbenden an die 2. Säule hingegen nicht, auch nicht
teilweise, vom rohen Einkommen abgezogen werden konnten. Das Gebot
der rechtsgleichen Behandlung erfordere, so der Bundesrat, dass solche
Beiträge AHV-rechtlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug
zugelassen würden. Für Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer sei in
analoger Anwendung von Art. 66 Abs. 1 BVG die Hälfte dieser Beiträge vom
rohen Einkommen abziehbar (ZAK 1987 S. 6 oben).
Die Erläuterungen des damaligen Verordnungsgebers sprechen zwar
dafür, dass unter alt Art. 18 Abs. 3 AHVV lediglich laufende Beiträge
des Arbeitgebers an seine eigene berufliche Vorsorge im Rahmen des BVG
fallen (sollten). Insbesondere wird einzig von Beiträgen geredet. Der
Begriff "Einlagen" wird nicht verwendet. Anderseits werden lediglich
die persönlichen Beiträge Selbstständigerwerbender an die Säule 3a
ausdrücklich vom Abzug nach alt Art. 18 Abs. 3 AHVV ausgenommen (ZAK 1987
S. 6; vgl. auch BGE 115 V 337). Es bleibt indessen festzuhalten, dass im
Verordnungstext und ebenfalls in Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG von Einlagen
und nicht von Beiträgen gesprochen wird. Insofern hat der vom Bundesamt
ins Feld geführte Wille des Verordnungsgebers keinen Niederschlag im
Wortlaut gefunden.
3.2.2.2 Dieser Feststellung kommt durchaus Bedeutung zu. Mit dem
in alt Art. 18 Abs. 3 AHVV, seit 1. Januar 1997 in Art. 9 Abs. 2 lit.
e AHVG vorgesehenen Abzug persönlicher Einlagen in Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge (2. Säule) wollte der Bundesrat ausdrücklich die
beitragsrechtliche Stellung der Selbstständigerwerbenden derjenigen
der Arbeitnehmer angleichen. So wie die vom Arbeitgeber übernommenen
Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge seiner Arbeitnehmer
nicht zum massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG gehörten,
so wenig sollten die für sich persönlich geleisteten Einlagen im Rahmen
der freiwilligen beruflichen Vorsorge abgabepflichtiges Einkommen
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit darstellen (vgl. BGE 115 V 339
Erw. 2a). Unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung der obligatorisch
und der freiwillig Versicherten gemäss BVG erscheint es daher nahe liegend,
persönliche Einkaufssummen zum Abzug vom rohen Einkommen zuzulassen, wenn
und soweit die reglementarisch vorgesehene Beteiligung des Arbeitgebers
am Einkauf von Beitragsjahren der Arbeitnehmer nicht massgebenden Lohn
darstellt.
Das kantonale Gericht weist in diesem Zusammenhang zu Recht auf die
Erläuterungen des Bundesrates zur Änderung von Art. 8 lit. a AHVV auf
den 1. Januar 1997 gemäss Verordnung vom 16. September 1996 hin (vgl. AHI
1996 S. 263 ff.). Mit der Neufassung dieser Verordnungsbestimmung soll
u.a. eine Anpassung an die mit den Bundesgesetzen über die berufliche
Vorsorge (BVG) und über die direkte Bundessteuer (DBG) geschaffene
Rechtslage vorgenommen werden. Für die vorliegenden Belange von Interesse
ist, dass nach dem revidierten Art. 8 lit. a AHVV nebst den laufenden
Beiträgen ebenfalls statutarisch oder reglementarisch vorgesehene, von
den Arbeitgebern für die Arbeitnehmer getätigte Einkaufsbeiträge nicht
zum massgebenden Lohn gehören, soweit sie sich in einem angemessenen
Rahmen bewegen (AHI 1996 S. 273).
3.2.2.3 Über den Aspekt der abzugsmässigen Gleichbehandlung
Unselbstständig- und Selbstständigerwerbender hinaus erschiene es in sich
nicht folgerichtig, laufende Beiträge an die (über-)obligatorische oder
freiwillige berufliche Vorsorge von der Beitragspflicht auszunehmen,
Nachzahlungen zur Schliessung von Beitragslücken indessen nicht. Mit
beiden Arten von Einlagen wird derselbe Zweck angestrebt, nämlich ein
möglichst lückenloser Vorsorgeschutz. So besehen ist es auch nicht
von Bedeutung, dass keine Art. 66 Abs. 1 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR
entsprechende Verpflichtung der Arbeitgeber besteht, sich am Einkauf von
Beitragsjahren im Rahmen der (über-)obligatorischen beruflichen Vorsorge
der Arbeitnehmer zu beteiligen.
3.2.2.4 In gesetzessystematischer Hinsicht schliesslich weist die
Aufsichtsbehörde auf die bundessteuerrechtliche Abzugsordnung hin. Danach
stellen laufende Beiträge des Arbeitgebers an die (über-)obligatorische
berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer im Rahmen von Art. 66 BVG und
Art. 331 Abs. 3 OR geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten
resp. geschäftsmässig begründeten Aufwand nach Art. 27 Abs. 1 und Art. 59
DBG dar. Es handelt sich hiebei um Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen
zu Gunsten des eigenen Personals im Sinne von Art. 27 Abs. 2 lit. c
und Art. 59 lit. b DBG (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über
die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 4 zu Art. 27). Dabei bezieht
sich Art. 59 lit. b DBG auf Art. 81 Abs. 1 BVG (BRÜLISAUER/KUHN, in:
ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht
I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82,
Basel, N 10 zu Art. 59). Danach gelten die Beiträge der Arbeitgeber an
Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und
der Gemeinden als Geschäftsaufwand. In analoger Weise gelten persönliche
Beiträge eines Selbstständigerwerbenden ohne Arbeitnehmer im Rahmen
der eigenen freiwilligen beruflichen Vorsorge nach Art. 4 und 44 BVG
im Umfang von 50% als abzugsfähiger Geschäftsaufwand (REICH/ZÜGER, in:
ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, Basel 2000,
N 50 zu Art. 27; AGNER/JUNG/STEINMANN, aaO, N 16 zu Art. 33). Demgegenüber
kann der Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgelücken in
der 2. Säule durch Arbeitgeber oder Unselbstständigerwerbende in der Regel
lediglich als allgemeiner Abzug im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
geltend gemacht werden (REICH/ZÜGER, aaO, N 25 zu Art. 33). Es handelt sich
hiebei vorsorgerechtlich um so genannte Arbeitnehmerleistungen (vgl. BGE
122 V 147 Erw. 5b), welche nicht Geschäftsaufwand im Sinne von Art.
81 Abs. 1 BVG darstellen (Urteil des Bundesgerichts vom 15. März 2001 in
Sachen C.J. und B.J. [2P.155/2000, auszugsweise publiziert in Pra 2001 Nr.
129 S. 774 ff.] Erw. 3b).
Die bundessteuerrechtliche Regelung steht indessen einem Abzug
persönlicher Einkaufssummen Selbstständigerwerbender im Rahmen der
freiwilligen beruflichen Vorsorge vom rohen Einkommen gestützt auf
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG nicht entgegen. Zu beachten ist vorab, dass
in Art. 18 Abs. 1 AHVV integral auf die Vorschriften über die direkte
Bundessteuer verwiesen wird. Insbesondere wird nicht unterschieden, ob
der Abzug geschäftsmässig begründet (Art. 27 und 59 DBG) oder allgemein
zulässig (Art. 33 DBG) ist. Sodann steht Art. 18 Abs. 1 AHVV unter dem
Vorbehalt einer Einschränkung auf Gesetzesstufe (vgl. HANSPETER KÄSER,
Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl.,
S. 200 f. Rz 8.7; UELI KIESER, Alters- und Hinterlassenenversicherung, in:
Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht [SBVR], Soziale Sicherheit, Rz 40;
RETO BÖHI, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im
Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung,
Diss. Bern 2001, S. 125). Ein solcher der bundessteuerrechtlichen Ordnung
derogierender Umstand ist unter dem Gesichtspunkt des Normzweckes sowie der
angestrebten Gleichbehandlung Unselbstständig- und Selbstständigerwerbender
(Erw. 3.2.2.2 und 3.2.2.3) darin zu erblicken, dass ein Abzug vom
rohen Einkommen lediglich in der Höhe des "üblichen Arbeitgeberanteils"
gestattet ist.
3.2.3 Nach dem Gesagten besteht kein Anlass für eine den Wortsinn
einschränkende Auslegung des Begriffs der "persönlichen Einlagen in
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. e
AHVG. Darunter fällt daher auch der Einkauf fehlender Beitragsjahre
zur Schliessung von Vorsorgelücken im Rahmen der 2. Säule im dem
"üblichen Arbeitgeberanteil" entsprechenden Umfang. Die anders lautende
Verwaltungspraxis (Rz 1104 WSN) ist gesetzwidrig.