BGE 129 IV 130
129 IV 130
17. Auszug aus dem Urteil des Kassationshofes i.S. X. gegen
Generalprokurator des Kantons Bern (Nichtigkeitsbeschwerde)
6S.189/2002 vom 28. Januar 2003
Regeste
Art. 251 Ziff. 1 Abs. 1 und Art. 110 Ziff. 5 StGB; Art. 957 ff. OR;
Rückdatieren von buchhalterischen Geschäftsvorgängen, Falschbeurkundung.
Der kaufmännischen Buchhaltung kommt ungeachtet einer fehlenden
gesetzlichen Buchführungspflicht Urkundencharakter zu (Bestätigung der
Rechtsprechung; E. 2.2).
Wer Geschäftsvorgänge rückdatiert, deren Belege für die kaufmännische
Buchhaltung bestimmt sind, begeht bereits mit der Rückdatierung eine
Falschbeurkundung, wenn die Buchung das von der kaufmännischen Buchführung
zu vermittelnde Bild verfälscht (E. 2.3 und 3).
Sachverhalt
A.
A.a A.C. und B.C. hatten der Einzelfirma D. ein Darlehen gewährt,
das hauptsächlich für den Kauf einer Liegenschaft für die Ehegatten C. in
Paraguay verwendet wurde. Da D. die verbleibende Schuld nicht zurückzahlen
konnte, erklärten sich die Darlehensgeber bereit, verrechnungsweise
sämtliche Aktien der einen deutlich höheren Wert aufweisenden E. AG
für Fr. 50'000.- zu übernehmen. Damit wurde einerseits bezweckt,
den Darlehensgläubigern eine Sicherheit für ihre Forderung zu geben,
andererseits sollte die E. AG von einem Konkurs D.s unberührt bleiben. In
der Folge stellte X. für die Revisionsstelle der Einzelfirma D. im
Juli 1995 einen Kaufvertrag sowie eine Kaufrechtsvereinbarung zwischen
D. und den Ehegatten C. auf. Darin wurde die Übertragung sämtlicher
E.-Aktien an das Ehepaar C. sowie ein jederzeitiges Rückkaufsrecht
von D. vereinbart. Die Parteien unterzeichneten die beiden Verträge
vor X. im Sommer 1995. X. datierte die Verträge auf den 14. März 1994
zurück, um die E. AG vom Vermögen des D. zu trennen, dem angesichts der
im Verlauf von 1994 eingetretenen Illiquidität und Zahlungsunfähigkeit
der D. Einzelfirma und der D. AG der Konkurs drohte, sowie um allfällige
Anfechtungen des Verkaufs zu verhindern. Die neuen Eigentümer hatten keinen
Einfluss auf die E. AG. Diese wurde faktisch weiterhin von D. geführt. Die
gestützt auf die Verträge erstellte Buchhaltung der Einzelfirma D. für
das Jahr 1994 berücksichtigte bereits die erst im Jahr später erfolgte
Aktienübertragung. Die Buchhaltung wurde aufgrund des rückdatierten
Kaufvertrages erstellt und durch ein ebenfalls rückdatiertes und inhaltlich
falsches Generalversammlungsprotokoll gestützt. Die E.-Aktien waren in
der Schlussbilanz der Einzelfirma D. mit Stichtag 31. Dezember 1994
nicht mehr aufgeführt.
A.b Gemäss Darlehensvertrag vom 28. März 1988 vereinbarten die
D. AG und die E. AG, dass dieser auf den 31. Dezember 1987 ein zu 5% zu
verzinsendes und jährlich mit Fr. 50'000.- zu amortisierendes Darlehen
ausbezahlt worden war bzw. werden sollte (im angefochtenen Urteil wird
von "ausbezahlt wurde" gesprochen).
In der Bilanz der D. AG mit Stichtag 31. Dezember 1987 wurde das
Darlehen mit Fr. 935'000.- unter den Aktiven aufgeführt, in der Bilanz
für das Jahr 1990 mit Fr. 785'000.- und in den darauf folgenden Jahren
abnehmend mit jeweils Fr. 735'000.-, Fr. 685'000.- und Fr. 635'000.-. Die
Bilanz der D. AG mit Stichtag vom 31. Dezember 1994 führt das Darlehen
mit einem Nullsaldo auf.
Im Sommer 1995 bereitete X. einen Vertragsentwurf zwischen der D. AG
als Zedentin und D. als Zessionar vor. Darin wurde vereinbart, dass die
D. AG ihre Forderung gegen die E. AG in der Höhe von Fr. 635'000.- (Wert
am 31. Dezember 1993) "zum Zwecke der Verrechnung von gegenseitigen
Forderungen zwischen Herrn D. und D. AG" abtrete. Die Abtretung
sollte gemäss der Vereinbarung zum Nominalwert erfolgen und "mit der
Kontokorrentverpflichtung der D. AG gegenüber Herrn D. verrechnet"
werden. Der Vertrag wurde von den Parteien zu einem offenbar nicht genau
festgestellten Zeitpunkt im Sommer 1995 unterzeichnet und von X. auf
den 14. Januar 1994 rückdatiert. Das führte zu folgenden Buchungen:
Im Hauptbuchkonto der E. AG wurde rückwirkend auf den 19. Januar 1994
"Abtretung Darlehen von Fr. 635'000.00" im Soll des Kontos "Darlehen D. AG"
verzeichnet, dieses Konto saldiert und der Betrag dem Kontokorrentkonto von
D. im Haben verbucht. Dadurch erhöhte sich die Debitorenposition von D. bei
der E. AG um Fr. 635'000.- auf Fr. 2'793'628.20. Demgegenüber erschien die
Forderungsabtretung im Kontokorrent der E. AG gemäss Hauptbuchkonto von
D. im Soll, wodurch sich seine Forderung gegen die E. AG um diesen Betrag
auf Fr. 2'776'918.20 erhöhte. Schliesslich wurden dem Kontokorrent der
D. AG im Hauptbuchkonto von D. Fr. 635'000.- gutgeschrieben, womit sich
die Forderung von D. gegenüber der AG um diesen Betrag auf etwas über eine
Million Franken verminderte. X. handelte im Wissen, dass die rückdatierte
Vereinbarung von A.C. als Buchungsbeleg der Buchhaltung 1994 verwendet
würde. Ebenso wusste er, dass die D. AG damals zahlungsunfähig war und
mit der Zession und ihrer Rückdatierung die Anfechtung des Vertrags im
späteren Konkursverfahren der AG verhindert werden sollte.
B.- Der Kassationshof des Kantons Bern sprach X. kantonal
letztinstanzlich der mehrfachen Urkundenfälschung sowie der mehrfachen
Gehilfenschaft zur Bevorzugung eines Gläubigers schuldig und verurteilte
ihn zu einer bedingten Gefängnisstrafe von 8 Monaten. Im Übrigen stellte
er die Rechtskraft des Urteils des Wirtschaftsstrafgerichts des Kantons
Bern vom 2. November 2000 gegen X. fest, soweit es ihn von den Vorwürfen
der Bevorzugung eines Gläubigers und der Urkundenfälschung je in einem
Fall freigesprochen hatte.
C.- X. erhebt eidgenössische Nichtigkeitsbeschwerde mit dem
Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit er wegen mehrfacher
Urkundenfälschung schuldig gesprochen worden sei, und die Sache zu seiner
Freisprechung in diesen Punkten und zur neuen Festsetzung der Strafe an
die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Bundesgericht weist die Nichtigkeitsbeschwerde ab.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1. Der Beschwerdeführer anerkennt den Sachverhalt. Er bringt unter
Hinweis auf einen Entscheid des Bundesgerichts (6S.618/2001 vom 18. Januar
2001) vor, weder der Aktienkaufvertrag noch die Abtretungserklärung
stellten Urkunden im strafrechtlichen Sinne dar. Die beiden Dokumente
seien genauso wenig wie das im Bundesgerichtsentscheid genannte
Kündigungsschreiben ein Buchhaltungsbeleg "im buchführungstechnischen
Sinne". Daran ändere nichts, dass die Buchhalterin der Firmen von
D. im Gegensatz zum Buchhalter im Entscheid des Bundesgerichts nicht
gutgläubig gewesen sei. Das Verhalten des Beschwerdeführers habe sich
in der Mithilfe bei der Redaktion der beiden Dokumente erschöpft. Ein
allfälliges Billigen der nachträglichen Verbuchung könne ihn nicht zum
(Mit-)Täter machen. Schliesslich habe der buchhalterische Nachvollzug
der beiden Geschäfte die Buchhaltung nicht verfälscht. Es sei nie Geld
geflossen. Vielmehr seien einzig Positionen miteinander verrechnet
worden. "Aus rein buchhalterischer Sicht" sei es zulässig gewesen,
Vorgänge, die erst 1995 "beschlossen" worden seien, noch in die nicht
abgeschlossene und revidierte Buchhaltung des Vorjahres "einfliessen zu
lassen". Wenn das zeitliche Vorverlegen der Verrechnungen aus anderen
Gründen unzulässig gewesen sei (z.B. wegen Gläubigerbenachteiligung),
so sei dies durch die entsprechende Bestrafung des Beschwerdeführers
bereits abgegolten. Die Verurteilung wegen mehrfacher Falschbeurkundung
gemäss Art. 251 Ziff. 1 StGB verletze Bundesrecht.
1.1 Der Beschwerdeführer wendet sich nur gegen die Annahme der
objektiven Tatbestandselemente der Falschbeurkundung, nicht jedoch gegen
jene des subjektiven Tatbestandes. Darauf ist nicht zurückzukommen.
1.2 Der Beschwerdeführer hat die ihm vorgeworfenen Taten im
Verlauf des Jahres 1995 begangen, also bevor das neue Vermögens- und
Urkundenstrafrecht am 1. Januar 1995 in Kraft getreten ist. Die Anwendung
der geltenden Strafnorm des Art. 251 Ziff. 1 StGB wird vom Beschwerdeführer
nicht in Frage gestellt und ist hier daher nicht zu prüfen.
Erwägung 2
2.
2.1 Die Tatbestände des Urkundenstrafrechts schützen das Vertrauen,
das im Rechtsverkehr einer Urkunde als einem Beweismittel entgegengebracht
wird. Mittel zum Beweis kann nur sein, was generell geeignet ist, Beweis
zu erbringen. Abgesehen von den Zeichen gelten als Urkunden nur Schriften,
die bestimmt und geeignet sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung
zu beweisen (Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB).
Eine Falschbeurkundung begeht sowohl nach der alten wie der neuen
Fassung von Art. 251 Ziff. 1 StGB insbesondere, wer eine rechtlich
erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt,
in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu
schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil
zu verschaffen. Die Urkundenfälschung im eigentlichen Sinn erfasst
das Herstellen einer unechten Urkunde, deren wirklicher Aussteller
mit dem aus ihr ersichtlichen Autor nicht identisch ist. Demgegenüber
betrifft die Falschbeurkundung die Errichtung einer echten aber unwahren
Urkunde, bei der also der wirkliche und der in der Urkunde enthaltene
Sachverhalt nicht übereinstimmen. Nach allgemeiner Auffassung ist die
einfache schriftliche Lüge keine Falschbeurkundung. Das Vertrauen darauf,
dass über die Person des Ausstellers nicht getäuscht wird, ist und darf
grösser sein als das Vertrauen, dass jemand nicht in schriftlicher Form
lügt. Aus diesem Grund werden an die Beweisbestimmung und Beweiseignung
einer Urkunde bei der Falschbeurkundung höhere Anforderungen gestellt. Eine
qualifizierte schriftliche Lüge im Sinne der Falschbeurkundung wird nach
der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 117 IV 35)
nur angenommen, wenn der Urkunde eine erhöhte Glaubwürdigkeit zukommt
und der Adressat ihr daher ein besonderes Vertrauen entgegenbringt. Das
ist der Fall, wenn allgemein gültige objektive Garantien die Wahrheit der
Erklärung gegenüber Dritten gewährleisten, wie sie unter anderem in der
Prüfungspflicht einer Urkundsperson oder in gesetzlichen Vorschriften wie
den Art. 958 ff. OR liegen, die gerade den Inhalt bestimmter Schriftstücke
näher festlegen. Blosse Erfahrungsregeln hinsichtlich der Glaubwürdigkeit
irgendwelcher schriftlicher Äusserungen genügen dagegen nicht, mögen
sie auch zur Folge haben, dass sich der Geschäftsverkehr in gewissem
Umfang auf die entsprechenden Angaben verlässt. Die Grenze zwischen
Falschbeurkundung und schriftlicher Lüge muss für jeden Einzelfall nach
den konkreten Umständen gezogen werden. Das kann mitunter sehr schwierig
sein, weil das Gesetz nicht eindeutig regelt, wann noch eine straflose
schriftliche Lüge vorliegt (vgl. BGE 126 IV 65 E. 2a S. 68; 125 IV 273
E. 3a/aa; 125 IV 17 E. 2a/aa mit Hinweisen).
2.2 Der Urkundencharakter eines Schriftstücks ist relativ. Es kann mit
Bezug auf bestimmte Aspekte Urkundencharakter haben, hinsichtlich anderer
Gesichtspunkte nicht. Nach der Gerichtspraxis kann sich unmittelbar aus
dem Gesetz oder aus der Verkehrsübung bzw. dem Sinn oder der Art des
Schriftstücks ergeben, ob dieses zum Beweis einer bestimmten Tatsache
bestimmt und geeignet ist. Die Rechtsprechung verweist in diesem
Zusammenhang insbesondere auf die allgemeinen Bilanzvorschriften gemäss
Art. 958 OR. Nach ständiger Praxis sind die kaufmännische Buchführung und
ihre Bestandteile (Belege, Bücher, Buchhaltungsauszüge über Einzelkonten,
Bilanzen oder Erfolgsrechnungen) im Rahmen der Falschbeurkundung als
Absichtsurkunden kraft Gesetzes (Art. 957 OR) bestimmt und geeignet,
Tatsachen von rechtlich erheblicher Bedeutung zu beweisen. Für den
Urkundencharakter spielt der mit der Buchführung verfolgte Zweck keine
Rolle (BGE 125 IV 17 E. 2a/aa S. 23 mit Hinweis; zuletzt BGE 126 IV
65 E. 2a S. 68; erstmals in BGE 79 IV 162). Nicht erforderlich ist die
Genehmigung der Generalversammlung (vgl. BGE 120 IV 122 E. 5c S. 130 f.).
Schliesslich kann der Buchhaltung Urkundencharakter zukommen, obschon
eine gesetzliche Pflicht zur Buchführung fehlt. Bei einer freiwilligen
Buchführung ist vorauszusetzen, dass die Buchführung eine kaufmännische
ist. Das ist der Fall, wenn sie nach der Zielsetzung des Art. 957
OR geführt wird sowie lückenlose Belege und Bücher umfasst und so die
Feststellung der Vermögenslage mit den Schuld- und Forderungsverhältnissen
und der Betriebsergebnisse der Geschäftsjahre ermöglicht. Die in diesem
Sinne zu verstehende kaufmännische Buchführung und ihre Bestandteile sind
Urkunden gemäss Art. 110 Ziff. 5 StGB, losgelöst davon, ob das betreffende
Unternehmen der gesetzlichen Buchführungspflicht untersteht oder nicht
(vgl. etwa BGE 125 IV 17 E. 2b/aa S. 26 f. mit Hinweisen).
2.3 Die Buchhaltung muss ein genaues und vollständiges Bild der
tatsächlichen wirtschaftlichen Lage vermitteln. Dabei hat die Bilanz die
Vermögensverhältnisse eines Unternehmens auf einen bestimmten Stichtag
hin korrekt auszuweisen, d.h. an einem von 365 Tagen (vgl. etwa BGE 116
IV 52 E. 2 S. 55 f.). Dementsprechend liegt eine unwahre Urkunde vor, wenn
nicht die am angegebenen Stichtag, sondern die zu einem anderen Zeitpunkt
bestehenden wirtschaftlichen Verhältnisse ausgewiesen werden (ANDREAS
DONATSCH, in: Basler Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel usw. 2000, Art. 186
N. 29). Die datumsmässig unrichtige Erfassung eines Geschäftsvorgangs
stellt nach der Rechtsprechung in der Regel eine Falschbeurkundung dar
(BGE 71 IV 132 E. 4 S. 137 f.; vgl. auch BGE 88 IV 28 E. 1c und 102
IV 191 E. 1, die allerdings eine Urkundenfälschung im engeren Sinne
annehmen). In diesen Fällen ist zusätzlich erforderlich, dass die falsche
Buchung gerade das Bild, das die Buchführung zu vermitteln bestimmt ist,
verfälscht. Dies ist ausnahmsweise zu verneinen, wenn beispielsweise durch
vertragliche Vereinbarung gewisse Geschäfte noch in alter Rechnung erfasst
werden sollen, und diese Transaktionen in der alten Periode valutiert
werden. Bei einem solchen Vorgehen darf der Vertrag selbst aber nicht
zurückdatiert werden (SCHWEIZERISCHE KAMMER DER WIRTSCHAFTSPRÜFER, STEUER-
UND TREUHANDEXPERTEN [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung
1998, Bd. 1, Zürich 1998, 2.38422 lit. c mit Beispielen unzulässiger
rückwirkender Valutierungen). Zulässige Vorgänge einer rückwirkenden
Valutierung sind insbesondere der Kauf oder Verkauf von Wertschriften
oder Beteiligungen in alter Rechnung oder ein Forderungsverzicht, wobei
es sich aber um wirtschaftlich begründete Transaktionen handeln muss,
was insbesondere bei Scheingeschäften nicht zutrifft (vgl.
SCHWEIZERISCHE KAMMER DER WIRTSCHAFTSPRÜFER, STEUER- UND TREUHANDEXPERTEN
[Hrsg.], aaO, ebenda).
Erwägung 3
3.
3.1 Die Einzelfirma D. war seit 1966 nicht mehr im Handelsregister
eingetragen. Das Wirtschaftsstrafgericht, auf dessen Erwägungen die
Vorinstanz grundsätzlich verweist, nimmt aber an, die Einzelfirma D. habe
freiwillig eine kaufmännische Buchhaltung nach der Zielsetzung des Art. 957
OR geführt. Die vom Beschwerdeführer nicht beanstandete Feststellung
bindet das Bundesgericht. Da Gegenteiliges nicht ersichtlich ist, kann
darauf abgestellt werden. Im Unterschied zur Einzelfirma D. traf die D.
AG von Gesetzes wegen die Pflicht, Bücher zu führen.
3.2 Der Beschwerdeführer erstellte die Vereinbarung über die
Forderungszession von Fr. 635'000.- im Juli 1995 und datierte sie beim
Abschluss des Vertrags im Sommer des gleichen Jahres auf den 14. Januar
1994 zurück. Der Vertrag war damit inhaltlich unwahr. Anschliessend
wurden die bereits dargelegten Buchungen vorgenommen (oben Sachverhalt
A.b Abs. 2). In der Jahresbilanz der D. AG für 1994 mit Stichtag vom 31.
Dezember 1994 ist das Darlehen auf Null saldiert. Bei der Rückdatierung
handelte X. im Wissen, dass die inhaltlich unwahre Vereinbarung von
der Buchhalterin A.C. als Buchungsbeleg der Buchhaltung der D. AG für
das Jahr 1994 verwendet würde. Ebenso wusste er, dass die D. AG damals
zahlungsunfähig war und mit der Forderungszession und ihrer Rückdatierung
die Anfechtung des Vertrags im späteren Konkursverfahren der D. AG
abgewendet werden sollte. Die Vereinbarung war damit sowohl objektiv
als auch subjektiv dazu bestimmt und geeignet, Beweis für den falsch
eingetragenen Zeitpunkt ihres Abschlusses zu erbringen. Als dazu bestimmter
Bestandteil der Buchführung der D. AG kam ihr kraft Gesetzes (Art.
957 OR) eine besondere Garantie für die Wahrheit des Inhaltes zu. Da der
Beschwerdeführer zusammen mit D. und der Buchhalterin mit der Rückdatierung
keinen vertretbaren wirtschaftlichen Zweck, sondern rechtswidrige Ziele
verfolgte, und die Transaktion deshalb auch nicht in der alten Periode
valutiert wurde, hat der Beschwerdeführer nach den dargelegten Grundsätzen
(oben E. 2.3) bereits mit der falschen Datierung Art. 251 Ziff. 1 Abs. 1
StGB erfüllt. Ob ihm zusätzlich einzelne daran anschliessende Handlungen
der Buchhalterin im Sinne einer mittäterschaftlichen Falschbeurkundung
zuzurechnen sind, braucht hier nicht weiter geprüft zu werden, da die
Vorinstanz eine Deliktsmehrheit nur hinsichtlich der beiden Vorfälle
(Verkauf der Aktien der E. AG und Forderungszession) angenommen hat. Für
weitere Einzelheiten kann auf das Urteil der Vorinstanzen verwiesen werden
(Art. 36a Abs. 3 OG).
3.3 Das soeben Gesagte gilt im Wesentlichen auch für den zweiten
Vorfall. Insoweit stellt die Vorinstanz fest, dass der Beschwerdeführer
im Juli 1995 einen Kaufvertrag sowie eine Kaufrechtsvereinbarung zwischen
D. und den Ehegatten C. aufsetzte. Beim Abschluss der Verträge im Sommer
1995 datierte er sie auf den 14. März 1994 zurück. Auch diese Rückdatierung
ist in der Vereinbarung nicht als Valutadatum gekennzeichnet. Sodann
steht fest, dass D. und der Beschwerdeführer damit bezweckten, den Konkurs
von der D. AG und der Einzelfirma D. möglichst lange abzuwenden und die
Bilanz nicht in einem "ungünstigen Zeitpunkt" deponieren zu müssen. Die
Rückdatierung diente ferner dazu, eine mögliche spätere Anfechtung der
Vereinbarungen im Konkurs zu verhindern. Es ging ihnen somit nicht darum,
aus wirtschaftlichen Gründen ein Geschäft bzw. eine Veränderung von
bilanzierten Werten in alter Rechnung zu erfassen und klar zu valutieren,
sondern um ein Umgehungsgeschäft unter Verfälschung der Buchhaltung. Der
Beschwerdeführer wusste, dass der von ihm rückdatierte Vertrag für die
kaufmännische Buchhaltung der D. Einzelunternehmung bestimmt war und
Bestandteil derselben bilden würde. Er verwendete später die unrichtige
Buchhaltung für seinen Revisorenbericht; dies findet sich aber nicht
in der Anklage und bildet deshalb offenbar auch nicht Grundlage der
Verurteilung durch die Vorinstanzen. Der Vertrag war somit objektiv
und subjektiv dazu bestimmt, Bestandteil der kaufmännischen Buchführung
der D. Einzelunternehmung zu sein. Er war geeignet, zu beweisen, dass
die Abtretung und die Verrechnungen bereits im Januar 1994 erfolgt
waren. Ihm kam als Absichtsurkunde kraft der erhöhten Glaubwürdigkeit
einer kaufmännischen Buchführung bereits mit seinem Abschluss und seiner
Rückdatierung Urkundencharakter zu. Die fehlende gesetzliche Pflicht
der D. Einzelfirma, Buch zu führen, vermag daran - wie schon dargelegt -
nichts zu ändern. Damit sind auch die Einwände des Beschwerdeführers zur
Frage der mittäterschaftlichen Tatbegehung unbegründet. Der Schuldspruch
wegen Urkundenfälschung ist in diesem Punkt bundesrechtlich ebenfalls
nicht zu beanstanden.