BGE 128 II 311
128 II 311
37. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Banque
X. contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, Juge
d'instruction pénale du Valais central et Tribunal cantonal du canton du
Valais (recours de droit administratif)
2A.194/2001 du 10 juin 2002
Regeste
Art. 97, 98 lit. g, 98a Abs. 1 und 3, Art. 104 lit. a OG; Art.
104 Abs. 3, Art. 112 und 112a DBG; Art. 2 Abs. 2 lit. c, Art. 33 und 37
Abs. 1 DSG; Entscheid eines Untersuchungsrichters, den Steuerbehörden
Einblick in seine Akten zu gewähren; Rechtsmittelweg gegen einen solchen
Entscheid.
Zulässigkeit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen Entscheide auf
dem Gebiet der Amtshilfe gemäss Art. 112 DBG (E. 1, 2 und 7).
Überprüfung derartiger Entscheide durch eine kantonal-letztinstanzliche
richterliche Behörde im Sinne von Art. 98a OG und bisherige Rechtsprechung
(E. 3). Im Kanton Wallis erfüllen weder der Untersuchungsrichter
noch die Strafkammer des Kantonsgerichts dieses Erfordernis; bei
ersterem handelt es sich nicht um ein Gericht im eigentlichen Sinne
(E. 4), letztere verfügt lediglich über eine auf Willkür beschränkte
Überprüfungsbefugnis (E. 5). Prüfung einer allfälligen Zuständigkeit der
kantonalen Steuerrekurskommission (E. 6).
Weder die mit dem Datenschutz betrauten kantonalen Beschwerdeinstanzen
noch die eidgenössischen Behörden sind zuständig, über Beschwerden zu
befinden, die sich gegen einen in Anwendung von Art. 112 DBG ergangenen
Entscheid richten. Bei dieser Bestimmung handelt es sich um eine spezielle,
der bundesrechtlichen Datenschutzgesetzgebung vorgehende Rechtsnorm (E. 8).
Sachverhalt
Sur dénonciation, le juge d'instruction pénale du Valais central
(ci-après: le Juge d'instruction) a ouvert, dès octobre 1997, une enquête
pénale pour gestion déloyale, abus de confiance, faux dans les titres et
suppression de titres, voire escroquerie, à l'encontre de divers membres
des organes de la Banque X.
Le 4 août 1998, le Service cantonal des contributions a requis le
Juge d'instruction de pouvoir consulter le dossier concernant l'enquête
précitée, car il avait appris que de fausses attestations bancaires
auraient été établies par la Banque X. Le Service fondait sa requête sur
les art. 112 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11) et 90 al. 1 de l'ancien arrêté du Conseil fédéral
du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD;
RO 56 p. 2021), ainsi que sur l'art. 122 de la loi fiscale valaisanne du
10 mars 1976 (ci-après citée: LF/VS).
Après avoir invité les parties à se déterminer, le Juge d'instruction
a décidé, le 22 septembre 1998, d'autoriser le Service cantonal des
contributions à consulter le dossier requis, précisant toutefois que la
consultation n'aurait lieu que si sa décision ne faisait l'objet d'aucun
recours ou si un éventuel recours était rejeté.
La Banque a déposé auprès du Tribunal fédéral un recours de
droit administratif (2A.530/1998) contre la décision précitée du Juge
d'instruction, en concluant, à titre principal, au renvoi du dossier au
Juge d'instruction pour nouvel examen et décision et, à titre subsidiaire,
à ce que l'accès au dossier pénal en cause soit refusé au Service cantonal
des contributions. Pour l'essentiel, la Banque s'est plainte de l'absence
de motivation et d'indication des voies de droit dans la décision attaquée,
en faisant également valoir que celle-ci ne respecterait pas les conditions
d'application de l'art. 112 LIFD.
Auparavant, la Banque avait également saisi la Chambre pénale du
Tribunal cantonal du canton du Valais d'une plainte dirigée contre
la décision prise le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction.
Par arrêt du 15 mars 1999, le Tribunal cantonal a rejeté cette plainte, en
considérant notamment que le Juge d'instruction pouvait sans arbitraire
admettre que l'enquête ouverte contre les responsables de la Banque
autorisait le fisc à consulter le dossier pénal.
La Banque a déposé devant le Tribunal fédéral un recours de droit
administratif (2A.212/1999) et un recours de droit public (2P.141/1999)
contre la décision prise le 15 mars 1999 par la Chambre pénale du
Tribunal cantonal. Dans son premier acte, elle a conclu, principalement,
au renvoi du dossier à l'autorité cantonale pour nouvelle décision et,
subsidiairement, au refus de laisser le Service cantonal des contributions
accéder au dossier pénal. Elle reproche à la Chambre pénale d'avoir
limité son examen à l'arbitraire et d'avoir constaté les faits de manière
inexacte et incomplète, ce qui l'aurait conduite à une application erronée
de l'art. 112 LIFD. Dans son recours de droit public, la Banque demande
le renvoi du dossier à l'autorité cantonale pour nouvelle décision. Elle
fait grief à la Chambre pénale du Tribunal cantonal d'avoir restreint sa
cognition alors qu'elle aurait dû appliquer la procédure administrative. En
tant qu'elle confirme la décision prise le 22 septembre 1998 par le Juge
d'instruction, la Chambre aurait ainsi constaté les faits de manière
inexacte et incomplète et violé l'art. 4 aCst.
Les procédures engagées au Tribunal fédéral ont été suspendues jusqu'à
droit connu sur le recours que la Banque avait également introduit,
parallèlement à ces procédures, devant la Commission cantonale de recours
en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission cantonale
de recours). Par décision du 20 décembre 2000, cette autorité a déclaré
irrecevable le recours dont elle était saisie.
Contre cette décision, la Banque a déposé un recours de droit
administratif (2A.194/2001) devant le Tribunal fédéral en concluant
au renvoi du dossier à l'autorité cantonale pour nouvel examen. Elle
reproche à la Commission cantonale de recours d'avoir considéré le
Juge d'instruction comme une autorité judiciaire dont les décisions ne
pourraient faire l'objet d'aucun recours cantonal. Par arrêt du 16 octobre
2001, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a rejeté, en tant qu'il
reposait sur la loi fiscale cantonale, le recours interjeté par la Banque
contre l'arrêt rendu le 20 décembre 2000 par la Commission cantonale de
recours. Elle a confirmé l'incompétence de cette Commission pour connaître
du recours formé contre la décision du Juge d'instruction autorisant la
consultation du dossier pénal par les autorités fiscales. Aucun recours
n'a été déposé contre cet arrêt.
Le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable le recours 2A.530/1998 et
rejeté, dans la mesure où il était recevable, le recours 2P.141/1999. Il
a en revanche admis les recours 2A.212/1999 et 2A.194/2001 et annulé les
décisions des 15 mars 1999 et 20 décembre 2000 rendues respectivement
par le Tribunal cantonal et la Commission cantonale de recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 1
1. S'agissant de l'entraide fiscale fondée sur l'art. 112 LIFD,
la recourante a interjeté au Tribunal fédéral trois recours de droit
administratif, l'un directement contre la décision du Juge d'instruction
(du 22 septembre 1998), les deux autres contre les prononcés rendus - sur
recours contre cette décision - respectivement par la Chambre pénale du
Tribunal cantonal (le 15 mars 1999) et la Commission cantonale de recours
(le 20 décembre 2000). Elle a déposé en outre un recours de droit public
contre la décision de la Chambre pénale du Tribunal cantonal, en tant
qu'il repose sur le droit cantonal.
Il convient dès lors d'examiner dans quelle mesure ces recours sont
recevables - ce que le Tribunal fédéral vérifie d'office et librement
(cf. ATF 128 II 13 consid. 1a p. 16, 46 consid. 2a p. 47 et la
jurisprudence citée) - et, le cas échéant, fondés.
I. Recours de droit administratif
Erwägung 2
2. Selon l'art. 97 OJ en relation avec l'art. 5 PA (RS 172.021), la
voie du recours de droit administratif est ouverte contre les décisions
fondées sur le droit public fédéral - ou qui auraient dû l'être - à
condition qu'elles émanent des autorités énumérées à l'art. 98 OJ et pour
autant qu'aucune des exceptions prévues aux art. 99 à 102 OJ ou dans la
législation spéciale ne soit réalisée (ATF 127 II 1 consid. 2b/aa p. 3/4;
126 I 50 consid. 1 p. 52; 126 II 171 consid. 1a p. 173).
2.1 Le recours de droit administratif est également recevable
contre des décisions fondées sur le droit cantonal et sur le droit
fédéral, dans la mesure où la violation de dispositions de droit fédéral
directement applicables est en jeu (cf. art. 104 let. a OJ; ATF 126 V 30
consid. 2 p. 31, 252 consid. 1a p. 253/254; 125 II 10 consid. 2a p. 13
et les références citées). Si une autorité cantonale déclare un recours
irrecevable ou restreint son pouvoir d'examen à l'arbitraire en se fondant
uniquement sur le droit cantonal de procédure, l'application correcte du
droit fédéral n'est pas examinée - ou du moins ne l'est pas entièrement -
et pourrait être tenue en échec. Dans un tel cas, le grief selon lequel le
droit cantonal de procédure a été appliqué en violation du droit fédéral
doit également être invoqué par la voie du recours de droit administratif
(cf. ATF 121 II 39 consid. 2a p. 41/42 et les arrêts cités).
Le Tribunal fédéral vérifie librement l'application du droit fédéral
ainsi que la conformité du droit cantonal au droit fédéral. Il ne vérifie
toutefois que sous l'angle restreint de l'arbitraire l'interprétation
et l'application du droit cantonal (ATF 126 I 76 consid. 1 p. 78 s.;
cf. WALTER KÄLIN, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2e éd.,
Berne 1994, p. 164 ss).
2.2 La décision prise le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction,
bien qu'elle ne le précise pas expressément, repose au plan matériel
sur l'art. 112 LIFD qui instaure une obligation des autorités de la
Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes,
ainsi que des organes des collectivités et établissements auxquels ont été
déléguées des tâches incombant à une administration publique, de collaborer
avec les autorités chargées de l'exécution de la législation en matière
d'impôt fédéral direct. Elle est donc fondée sur le droit fédéral.
La Chambre pénale du Tribunal cantonal a également fondé sa décision du
15 mars 1999 sur l'art. 112 LIFD, même si elle n'en a vérifié l'application
que sous l'angle restreint de l'arbitraire. Quant à la Commission cantonale
de recours, elle a rendu, le 20 décembre 2000, un arrêt d'irrecevabilité,
se jugeant incompétente. Dans la mesure où ces autorités ont limité,
respectivement nié leur compétence, l'application correcte du droit
fédéral est susceptible d'être compromise.
La voie du recours de droit administratif est donc en principe
ouverte contre les décisions attaquées, d'autant que les conditions des
art. 103 ss OJ sont remplies. Encore faut-il que ces décisions émanent
d'autorités énumérées à l'art. 98 OJ, soit, en l'espèce, d'autorités
cantonales statuant en dernière instance au sens de la lettre g de cette
disposition, qui doit être interprétée à la lumière de l'art. 98a OJ.
Erwägung 3
3.
3.1 L'art. 98a OJ fait obligation aux cantons d'instituer des
autorités judiciaires statuant en dernière instance cantonale, dans la
mesure où leurs décisions peuvent - comme c'est le cas en l'espèce -
directement faire l'objet d'un recours de droit administratif devant
le Tribunal fédéral (al. 1). Les cantons règlent la compétence de ces
autorités, leur organisation et la procédure dans les limites fixées par
les dispositions du droit fédéral (al. 2). La qualité pour recourir et
les motifs de recours doivent être admis au moins aussi largement que
pour le recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral (al. 3).
Les cantons disposaient d'un délai de cinq ans dès l'entrée en vigueur,
le 15 février 1992, de l'art. 98a OJ, pour édicter les dispositions
d'exécution nécessaires, soit jusqu'au 15 février 1997 (dispositions
finales de la modification du 4 octobre 1991, ch. 1, al. 1). L'art. 98a
OJ est dès lors applicable en l'espèce.
Le canton du Valais n'a adopté aucune disposition particulière
définissant l'autorité judiciaire compétente et la procédure relative
au devoir de collaboration des autres autorités au sens de l'art. 112
LIFD. La Chambre pénale du Tribunal cantonal s'est déclarée compétente
pour juger en arbitraire la plainte déposée devant elle. La Commission
cantonale de recours s'est pour sa part déclarée incompétente, considérant
apparemment la décision du Juge d'instruction comme satisfaisant aux
exigences de la jurisprudence du Tribunal fédéral et conforme au droit
valaisan. La recourante est d'avis que le Juge d'instruction ne peut
être assimilé à une autorité judiciaire de dernière instance et que,
pour autant qu'elle ait été compétente, la Chambre pénale a limité son
pouvoir d'examen en violation du droit fédéral. Toutefois, elle n'indique
pas quelle autorité devrait, selon elle, être désignée comme compétente,
tout en marquant une préférence pour la Commission cantonale de recours.
3.2 Le Tribunal fédéral s'est prononcé à plusieurs reprises sur
la recevabilité de recours dirigés contre des décisions octroyant ou
refusant l'entraide administrative prévue à l'art. 112 LIFD (précédemment
à l'art. 90 al. 1 AIFD, respectivement AIN).
Ainsi, il a considéré comme recevable le recours dirigé par
un contribuable à l'encontre d'une décision du juge instructeur de
Sion admettant la demande de renseignements du fisc, alors que le
Tribunal cantonal avait refusé d'entrer en matière sur l'opposition
de ce contribuable, qualifiée de plainte au sens du code de procédure
pénale (ATF 113 Ib 193). Il a également jugé recevable le recours de
l'Administration fédérale des contributions contre une décision du
procureur général de Bâle-Ville ne lui accordant que partiellement les
renseignements demandés (Archives 58 p. 359, A.283/1987). S'agissant
d'une décision prise par un juge d'instruction du canton de Genève, contre
laquelle le contribuable avait recouru d'abord à la Chambre d'accusation,
puis contre la décision d'irrecevabilité de celle-ci au Tribunal fédéral
par la voie du recours de droit administratif, ainsi que directement
au Tribunal fédéral par cette même voie, ce dernier a jugé recevable le
recours contre la décision de la Chambre d'accusation, autorité de dernière
instance cantonale; celle-ci avait décliné toutefois sa compétence sans
arbitraire en considérant que la décision du juge d'instruction n'était
pas une mesure intéressant directement l'instruction d'une cause pénale,
mais que, portant sur une demande d'entraide fiscale, elle n'était pas
de son ressort; le recours contre la décision du juge d'instruction,
qualifié d'autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale
en la matière, a été jugé recevable (Archives 65 p. 649, 2A.406/1995,
consid. 2a, 3a et 4 p. 652 s., 654 et 656).
Dans un arrêt paru aux ATF 124 II 58 consid. 1 p. 62 ss, cité par la
recourante et les autorités intimées, le Tribunal fédéral est finalement
entré en matière sur le recours déposé par l'Administration fédérale des
contributions contre la décision d'un juge d'instruction du canton de
Berne ne lui accordant que partiellement l'entraide demandée. Celle-ci
avait également recouru auprès de la Direction de la justice, indiquée
par erreur comme autorité de recours, qui déclina sa compétence après
avoir été interpellée par le Tribunal fédéral, et organisa un échange
de vues entre autorités cantonales; le Tribunal administratif se déclara
alors incompétent pour le motif que les moyens de droit de la procédure
pénale étaient ouverts et transmit le recours à la Chambre d'accusation
qui le rejeta. Le Tribunal fédéral jugea que le recours à la Chambre
d'accusation n'était pas un moyen de droit effectif, mais de surveillance
- cela ressortait notamment de sa cognition restreinte à l'arbitraire -
de sorte que la recourante était dispensée de recourir à l'encontre de
son jugement. En revanche, il émit des doutes sur la qualité d'autorité
judiciaire du juge d'instruction au regard de l'art. 98a OJ. Laissant la
question ouverte car cette disposition n'était pas encore applicable,
il a suggéré qu'une solution tenant également compte des exigences
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (ci-après citée: LHID ou loi fédérale
d'harmonisation; RS 642.14) soit adoptée; à cet égard, on pouvait imaginer
que la compétence de juger en dernière instance cantonale de l'octroi ou
du refus de l'entraide fiscale soit confiée aux instances mentionnées à
l'art. 50 LHID.
Un arrêt récent concerne la décision d'une autorité autre que pénale:
le Tribunal fédéral a admis - tout en soulignant que l'art. 98a OJ ne
s'appliquait pas encore - que la décision de l'autorité de liquidation
d'une banque refusant de donner suite à une demande de renseignements de
l'autorité fiscale cantonale pouvait être portée devant lui directement
par la voie du recours de droit administratif. La plainte à l'autorité
de surveillance, puis au Tribunal fédéral (art. 17 et 19 LP) n'était pas
ouverte, car il ne s'agissait pas d'appliquer le droit de la poursuite pour
dette et la faillite, mais l'art. 112 LIFD (RF 54/1999 p. 347, 2A.28/1997).
Ces arrêts ont été rendus alors que l'art. 98a OJ n'était pas encore
applicable pour les cantons. Il convient dès lors d'examiner dans quelle
mesure ils demeurent valables.
Erwägung 4
4. Exprimant ses doutes, dans l'ATF précité 124 II 58, sur la qualité
d'"autorité judiciaire" au sens de l'art. 98a OJ du juge d'instruction
du canton de Berne, le Tribunal fédéral a relevé qu'un tel juge n'avait
pas les mêmes obligations de neutralité qu'un tribunal et, objectivement,
n'était pas supposé être indépendant et impartial dans la même mesure. Ces
considérations, auxquelles s'ajoutent d'autres motifs encore, doivent
être confirmées.
Sollicité par le fisc de lui fournir des renseignements ou de lui
ouvrir ses dossiers, le juge d'instruction n'agit en effet pas dans le
cadre des strictes compétences découlant de sa fonction lorsqu'il décide
d'octroyer ou de refuser l'entraide, en ce sens que sa décision n'est
pas une mesure d'instruction menée dans le cadre de la procédure pénale
dont il a la charge, ni même, d'ailleurs, une mesure prise en application
des dispositions de procédure pénale applicables. Fondée sur l'art. 112
LIFD, la décision du juge d'instruction revêt plutôt le caractère d'une
mesure qui s'inscrit dans le cadre d'une procédure fiscale ou, du moins,
qui est susceptible d'aboutir à l'ouverture d'une telle procédure. A
l'égard de cette procédure, le juge d'instruction n'a toutefois pas plus
de compétence que n'importe quelle autre autorité dont la collaboration
est requise par le fisc (telle que l'autorité de liquidation dans le
cadre d'une faillite ou l'autorité cantonale de surveillance en matière de
prévoyance professionnelle); il n'a donc, en particulier, aucune prise sur
l'utilisation qui sera faite des données contenues dans le dossier dont
la consultation lui est demandée. Le juge d'instruction n'agit pas comme
un tribunal proprement dit, c'est-à-dire une autorité appelée à dire le
droit sur un litige. Cela justifie que sa décision doive pouvoir faire
l'objet d'un recours auprès d'une autorité indépendante et impartiale
avant d'être, le cas échéant, portée devant le Tribunal fédéral.
En conséquence, la décision d'un juge d'instruction de donner, ou non,
suite à une demande de l'autorité fiscale fondée sur l'art. 112 LIFD
ne peut pas être considérée comme émanant d'une autorité judiciaire de
dernière instance au sens de l'art. 98a OJ, si bien que le recours de droit
administratif déposé par la recourante contre la décision rendue le 22
septembre 1998 par le Juge d'instruction du Valais central (2A.530/1998)
doit être déclaré irrecevable.
Erwägung 5
5. La Chambre pénale du Tribunal cantonal a constaté que la décision
du Juge d'instruction du 22 septembre 1998 autorisant le Service des
contributions à consulter le dossier ne faisait pas partie des cas dans
lesquels le code de procédure pénale du canton du Valais du 22 février
1962 (ci-après cité: CPP/VS) prévoyait expressément la possibilité de
former une plainte. Seule entrait en considération la plainte pour déni
de justice matériel (art. 166 CPP/VS). L'autorité intimée a ainsi jugé
que le juge d'instruction n'avait pas fait une application insoutenable
de l'art. 112 LIFD et a rejeté la plainte.
Il est douteux que la Chambre pénale ait correctement appliqué le droit
cantonal en reconnaissant sa compétence. En effet, l'art. 166 CPP/VS
ne prévoit la procédure de la plainte que "dans les cas expressément
prévus par le présent code, ainsi que pour déni de justice formel ou
matériel". Or, cela ne semble pas signifier que la Chambre pénale puisse
se saisir de n'importe quelle cause relevant de n'importe quel domaine
du droit, même étranger au droit pénal, dès qu'est invoqué un déni de
justice et que l'acte attaqué émane d'un juge d'instruction (cf. Archives
65 p. 649, 2A.406/1995, consid. 3b p. 654 s., où le Tribunal fédéral
avait considéré que la Chambre d'accusation du canton de Genève s'était
récusée à bon droit dans une situation analogue; cf. aussi ATF 113 Ib 193,
où le Tribunal cantonal valaisan avait pris une décision de non-entrée en
matière dans le cas d'un recours contre une décision du juge instructeur
appliquant l'art. 90 al. 1 AIFD). La question peut toutefois demeurer
indécise car l'arrêt entrepris doit de toute manière être annulé.
Selon l'art. 98a al. 3 OJ, les motifs de recours devant l'autorité
judiciaire de dernière instance doivent être admis au moins aussi
largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal
fédéral. Comme ce dernier (cf. consid. 2 supra), l'autorité judiciaire
statuant en dernière instance cantonale doit donc pouvoir vérifier
l'application du droit fédéral avec plein pouvoir d'examen, y compris
l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 104 let. a OJ) et être
à même de revoir d'office les constatations de fait (cf. art. 105 al. 1
OJ). Or, en limitant son examen à l'arbitraire - comme le lui imposait
le droit cantonal de procédure pénale (art. 166 CPP/VS) - l'autorité
intimée n'a pas rendu une décision cantonale satisfaisant aux conditions
de l'art. 98a OJ.
En conséquence, le recours 2A.212/1999 doit être admis et la décision
de la Chambre pénale annulée en tant qu'elle concerne l'entraide en
matière d'impôt fédéral direct.
Erwägung 6
6.
6.1 Dans son arrêt du 20 décembre 2000, la Commission cantonale de
recours a conclu à son incompétence pour juger des litiges fondés sur
l'art. 112 LIFD pour le motif que le Tribunal fédéral n'aurait pas déclaré
définitivement aux ATF 124 II 58 que la décision d'un juge d'instruction
en cette matière n'émanait pas d'une autorité judiciaire cantonale de
dernière instance. Il n'était donc pas certain, selon cette autorité, que
le système tel que prévu par le droit fédéral et le droit valaisan soit
"contraire à l'art. 98a OJ". En l'absence de lacune dûment établie, elle a
jugé qu'elle n'avait pas la compétence de statuer sur le prononcé attaqué.
Il est vrai qu'une autorité judiciaire ne saurait se substituer au
législateur qu'en cas de lacune avérée. En l'espèce, il est pour le moins
étonnant qu'au vu des divers recours déposés par la recourante, la Chambre
pénale du Tribunal cantonal et la Commission cantonale de recours n'aient
apparemment même pas procédé à un échange de vues sur leurs compétences
respectives. Quoi qu'il en soit, il résulte des considérants ci-dessus
que ni le Juge d'instruction ni la Chambre pénale du Tribunal cantonal ne
peuvent, au regard du droit valaisan, rendre une décision satisfaisant
aux conditions de l'art. 98a OJ. Il reste à examiner si la Commission
cantonale de recours a nié à bon droit sa compétence.
6.2 L'art. 98a OJ charge les cantons d'instituer des autorités
judiciaires statuant en dernière instance cantonale. Comme le Tribunal
fédéral l'a relevé dans l'arrêt précité (ATF 124 II 58), il appartient
aux cantons de déterminer les voies de droit de l'art. 112 LIFD du moment
que la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct n'en prévoit pas. Ceux-ci
doivent tenir compte des règles générales des art. 104 al. 3, 140
ss, 145 et 146 LIFD, ainsi que des prescriptions analogues de la loi
fédérale d'harmonisation, en particulier des art. 39 al. 3, 50 et 73
al. 1 LHID. A cet égard, il faut rappeler que l'art. 129 Cst. (art.
42quinquies aCst.) impose une harmonisation verticale de l'impôt
fédéral direct et des impôts directs cantonaux, notamment en matière de
procédure. Même si la loi fédérale d'harmonisation, entrée en vigueur le
1er janvier 1993, laissait un délai de huit ans aux cantons pour adapter
leur droit cantonal (art. 72 al. 1 LHID), la mise en place d'autorités
compétentes pour l'application du droit fédéral devait intervenir dès
l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, le 1er
janvier 1995, et remplir les conditions de l'art. 98a OJ dès le 15 février
1997. Cela n'empêchait pas les cantons d'observer immédiatement, dans le
choix de ces mesures, les contraintes alors indirectes imposées par la loi
fédérale d'harmonisation. La suggestion esquissée aux ATF 124 II 58 consid.
1d p. 63 s. de privilégier les autorités de recours mentionnées à l'art. 50
al. 1 LHID, pour connaître des recours formés contre des décisions prises
en vertu de l'art. 112 LIFD, peut ainsi être confirmée.
L'art. 104 al. 3 LIFD prévoit que chaque canton institue une commission
cantonale de recours en matière d'impôts. Les art. 140 ss LIFD règlent
essentiellement le rôle de la commission cantonale de recours dans la
procédure de recours contre des décisions sur réclamation. Cela n'exclut
pas toutefois que cette commission soit dotée expressément ou tacitement
de compétences plus étendues (cf. les art. 139 al. 2, 149 al. 3 et 4,
150 al. 2, 153 al. 3, 168 al. 3, 172 al. 3 et 182 al. 2 LIFD). En règle
générale, d'ailleurs, la loi prévoit expressément les cas où le règlement
d'un litige est de la compétence d'une autre autorité (cf. art. 102 al. 4,
109 al. 3, 167 al. 3, 188 al. 2 et 192 LIFD, lequel renvoie notamment
aux art. 26 ss de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal
administratif [DPA; RS 313.0]; dans les cas où le Tribunal fédéral est
seule instance judiciaire, cf. art. 108 al. 2, 169 al. 3 et 197 al. 2
LIFD). Dès lors, rien dans la systématique de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct ne s'oppose à ce que la compétence de trancher les litiges
en application de l'art. 112 LIFD revienne à la commission cantonale
de recours.
L'art. 8 al. 1 de la loi valaisanne du 24 septembre 1997 d'application
de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (ci-après citée: la loi
valaisanne d'application de la LIFD) prévoit que la commission cantonale de
recours en matière d'impôts cantonaux et communaux au sens de l'art. 219bis
LF/VS fonctionne en qualité de commission cantonale de recours en matière
d'impôt fédéral direct. Il est vrai que, selon cette dernière disposition,
la commission cantonale de recours statue sur tous les recours contre
des décisions des autorités de taxation mentionnées à l'art. 218 LF/VS
(soit les commissions d'impôt de district ou d'arrondissement, le
Service cantonal des contributions, les commissions cantonales pour
la taxation des personnes morales et les administrations communales)
ainsi que contre des décisions en matière de répétition de l'impôt et de
répartition intercommunale de l'impôt. Toutefois, la teneur de l'art. 8
précité de la loi valaisanne d'application de la LIFD ne s'opposerait
pas non plus à ce que la Commission cantonale de recours jouisse d'une
compétence (résiduelle) plus étendue lui permettant par exemple de
trancher les litiges de l'art. 112 LIFD. Le large pouvoir d'examen dont
jouit cette Commission est, au demeurant, conforme à l'art. 98a al. 3 OJ
(cf. art. 142 al. 4 LIFD). Milite également en faveur de cette solution
le principe de l'unité de la procédure. En effet, même si la décision
attaquée apparaît comme finale, car elle est indépendante de la procédure
pénale en cours (Archives 65 p. 649, 2A.406/1995, consid. 4 p. 656),
il n'est pas exclu que, le cas échéant, les renseignements obtenus par
l'autorité fiscale influencent la taxation des administrés en cause. Or,
les recours auxquels pourraient donner lieu d'éventuels rappels d'impôt
et amendes pour soustraction d'impôts seraient dans tous les cas de la
compétence de la Commission cantonale de recours (sous réserve de la
poursuite d'éventuels délits fiscaux). Il serait donc souhaitable que
cette autorité soit également compétente pour juger de décisions qui
pourraient apparaître comme "préparatoires" des décisions de taxation.
6.3 En conséquence, le recours 2A.194/2001 doit être admis et, en
tant qu'elle se fonde sur l'art. 112 LIFD, la décision de la Commission
cantonale de recours doit être annulée car celle-ci a décliné sa
compétence en faveur d'autorités qui, soit ne sont pas des autorités
judiciaires statuant en dernière instance cantonale selon l'art. 98a
al. 1 OJ (le Juge d'instruction du Valais central), soit ne jouissent pas
d'un pouvoir d'examen leur permettant d'examiner les motifs de recours
aussi largement que le Tribunal fédéral (la Chambre pénale du Tribunal
cantonal), contrairement à ce que prescrit l'art. 98a al. 3 OJ. En
l'absence d'autorité expressément désignée par le droit cantonal pour
connaître des recours formés contre les décisions prises en application
de l'art. 112 LIFD, la cause sera renvoyée à la Commission cantonale
de recours qui devra réexaminer sa compétence au vu de la situation
juridique créée par le présent arrêt, le cas échéant en collaboration
avec d'autres autorités (par exemple, si des mesures provisoires ou
législatives devaient être adoptées). Il n'appartient en effet pas au
Tribunal fédéral de désigner lui-même définitivement l'autorité cantonale
compétente, cette question relevant de l'autonomie procédurale garantie
aux cantons par la Constitution fédérale (cf. art. 3, 46 et 47 Cst.),
sous réserve des règles fixées par la loi fédérale d'harmonisation (cf.
art. 129 al. 2 Cst.; art. 39 ss LHID) .
6.4 A cet égard, dans la mesure où elle est appelée à se prononcer
après l'échéance du délai de huit ans prévu à l'art. 72 al. 1 LHID et où
les règles de procédure entrent en principe en vigueur immédiatement,
la Commission cantonale de recours - ou l'autorité finalement désignée
comme autorité compétente - veillera à tenir compte de ce qui suit dans
sa nouvelle décision.
L'art. 39 al. 3 LHID règle l'entraide fiscale sur le plan cantonal
de la même manière que l'art. 112 LIFD. Cette disposition, qui figure au
chapitre premier du titre cinquième de la loi fédérale d'harmonisation,
fait l'objet du droit harmonisé qui ouvre la voie du recours de droit
administratif au Tribunal fédéral pour le contrôle de l'application du
droit cantonal (art. 73 al. 1 LHID). En outre, l'art. 145 LIFD, comme
l'art. 50 LHID, donne au canton la possibilité de prévoir une double
instance judiciaire cantonale (par exemple la Commission cantonale de
recours, puis le Tribunal administratif). Cela suppose un parallélisme
des voies de recours, la voie à deux instances devant désormais également
s'appliquer en ce qui concerne l'impôt fédéral direct dans les cantons
qui connaissaient déjà ce système au plan cantonal (Message du Conseil
fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale in FF 1983 III 1,
p. 143 s. et 224 s.; ULRICH CAVELTI, in Martin Zweifel/Peter Athanas,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 1997,
n. 2 et 22 ad art. 50 LHID; du même auteur, in Martin Zweifel/Peter
Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], vol. I/2b,
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2000 [ci-après cité:
Kommentar DBG], n. 1 ad art. 145 LIFD; THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem
der Steuerharmonisierung, thèse St-Gall 1994, p. 167/168, 207 ss). La
Commission cantonale de recours devra donc veiller à indiquer, dans sa
décision, l'éventuelle voie de recours à une seconde instance cantonale,
également en matière d'impôt fédéral direct.
Erwägung 7
7. Le 24 mars 2000, le Parlement a adopté la loi fédérale sur la
création et l'adaptation des bases légales concernant le traitement de
données personnelles, qui a introduit les art. 112a LIFD et 39a LHID. Ces
dispositions concrétisent les normes de la législation sur la protection
des données dans le domaine fiscal. Elles doivent en particulier empêcher
la violation du secret fiscal tout en permettant à l'administration fiscale
d'avoir accès aux données d'autres offices pour remplir correctement ses
tâches. Elles créent les bases légales nécessaires autorisant un accès
aux données par une procédure d'appel et autres moyens de communication
modernes (Message du 25 août 1999 concernant la création et l'adaptation
des bases légales nécessaires au traitement de données personnelles
in FF 1999 p. 8381, 8401 ss). Selon l'alinéa 7 de l'art. 112a LIFD,
le Conseil fédéral statue définitivement sur les contestations entre les
offices fédéraux portant sur la communication de données. Dans les autres
cas, le Tribunal fédéral tranche conformément aux art. 116 ss OJ. L'art.
39a LHID n'a pas d'alinéa correspondant.
Dans une lettre circulaire du 15 février 2001 adressée aux ministères
publics cantonaux, l'Administration fédérale des contributions relevait que
"l'alinéa 7 de l'art. 112a réglera désormais les voies de droit en cas
de contestation portant sur la communication des données entre offices
fédéraux. La même procédure pourra également s'appliquer par analogie
dans le cadre de l'art. 112 LIFD".
Il est vrai que les champs d'application des art. 112 et 112a LIFD,
ainsi que celui de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection
des données (ci-après citée: loi fédérale sur la protection des données
ou LPD; RS 235.1), sont mal délimités notamment en ce qui concerne la
communication de renseignements ou de données provenant de fichiers,
le cas échéant de dossiers (MARC BUNTSCHU, in Urs Maurer/Nedim Peter
Vogt, Kommentar zum schweizerischen Datenschutzgesetz [ci-après cité:
Kommentar DSG], Bâle/Francfort-sur-le-Main, 1995, n. 2, 3 et 8 ad art. 2
LPD). Il est patent toutefois qu'aucune de ces réglementations ne vise à
réduire la protection judiciaire de l'administré. Or, l'action de droit
administratif des art. 116 ss OJ (en particulier de l'art. 116 let. a et
b OJ) n'est plus ouverte à l'administré sur le plan fiscal depuis l'entrée
en vigueur, le 1er janvier 1994, de la novelle du 4 octobre 1991 modifiant
la loi fédérale d'organisation judiciaire. Elle ne l'était d'ailleurs
qu'en matière d'exonération auparavant (cf. ATF 128 II 46 consid. 2b-c,
p. 47 s.). Par ailleurs, le Conseil fédéral ne saurait être, en l'espèce,
autorité de recours au sens des art. 72 ss PA, pour juger du bien-fondé
de la communication de renseignements contestée par l'administré. Au
demeurant, les décisions du Conseil fédéral ne peuvent faire l'objet d'un
recours de droit administratif (art. 98 let. a OJ a contrario). Ainsi les
voies de droit mentionnées à l'art. 112a al. 7 LIFD sont certes adaptées
au règlement de conflits lorsque ceux-ci surviennent exclusivement entre
autorités dans l'accomplissement de leurs tâches et qu'ils sont limités
à ces autorités. En revanche, lorsqu'une décision, au sens de l'art. 5
PA, doit être prise en application de l'art. 112 LIFD (le cas échéant,
de l'art. 112a LIFD) et notifiée à un contribuable, seule la voie du
recours de droit administratif demeure ouverte (art. 97 al. 1 OJ), aucune
des exceptions de l'art. 102 let. a et d OJ n'étant réalisée.
En conséquence, c'est à bon droit que la recourante n'a pas interjeté
d'action de droit administratif selon l'art. 116 OJ.
Erwägung 8
8. Comme la législation sur la protection des données offre également
une protection contre la communication de données personnelles, on peut
se demander si la recourante n'aurait pas dû recourir aux voies de droit
prévues en la matière.
8.1 Le canton du Valais a adopté la loi du 28 juin 1984 concernant
la protection des données à caractère personnel (ci-après citée:
loi valaisanne concernant la protection des données ou LPD/VS) qui
s'applique à tous les fichiers que détiennent l'Etat, les communes, les
corporations et établissements de droit public, de même que les personnes
et organisations privées chargées d'effectuer des tâches d'intérêt public,
à tous les traitements de données stockées dans ces fichiers et à tous
les résultats de ces traitements (art. 3 al. 1 LPD/VS), à l'exception de
certains fichiers dans la mesure où ils sont régis par une loi spéciale
(art. 3 al. 2 LPD/VS). Selon l'art. 19 al. 1 LPD/VS, toute personne
peut déposer un recours contre la décision du maître du fichier, prise
consécutivement à une demande de renseignements, de rectification ou de
destruction. La Commission cantonale de protection des données statue en
tant que dernière instance au sens de l'art. 72 de la loi valaisanne du
6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administrative (art. 19
al. 3 LPD/VS).
Il ressort toutefois des travaux préparatoires que la protection
offerte par la loi valaisanne concernant la protection des données est
axée sur les fichiers et non sur les dossiers (cf. Bulletins des séances
du Grand Conseil, session prorogée de novembre 1983, Message p. 200 et
session prorogée de mai 1984, p. 282). La communication à l'autorité
fiscale d'informations ressortant de dossiers pénaux n'est donc pas visée
par cette loi, de sorte que la voie du recours à la Commission cantonale de
protection des données n'était pas ouverte à la recourante. Il n'est pas
nécessaire d'examiner si, au surplus, de tels dossiers seraient également
exclus du champ d'application de la loi valaisanne concernant la protection
des données en leur qualité de fichiers de la police judiciaire ou des
tribunaux régis par une loi spéciale au sens de l'art. 3 al. 2 LPD/VS
(cf. la loi valaisanne du 28 juin 1984 concernant les dossiers de police
judiciaire).
8.2 La loi fédérale sur la protection des données vise à protéger la
personnalité et les droits fondamentaux des personnes qui font l'objet d'un
traitement de données (art. 1er LPD). Elle régit le traitement de données
concernant des personnes physiques et morales effectué par des personnes
privées (art. 2 al. 1 let. a) ou des organes fédéraux (art. 2 al. 1 let.
b). Le traitement de données personnelles par des organes cantonaux en
exécution du droit fédéral est également régi, en vertu de l'art. 37 al. 1
LPD, par certaines dispositions de la loi fédérale sur la protection des
données, à moins qu'il ne soit soumis à des dispositions cantonales de
protection des données. Encore faut-il, dans une telle hypothèse, que
ces dernières respectent certains standards minimaux. Ainsi, en matière de
procédure, une instance cantonale au moins doit pouvoir vérifier librement
l'application de la loi fédérale sur la protection des données (BEAT RUDIN,
in Kommentar DSG, n. 15 ss, 22 ss et 29 ad art. 37 LPD).
Comme la loi valaisanne concernant la protection des données à
caractère personnel n'est, ainsi qu'on l'a vu, pas applicable à la
présente espèce, la question se pose de savoir si la loi fédérale sur la
protection des données pourrait s'appliquer en vertu de l'art. 37 al. 1
LPD, les autorités fiscales cantonales ayant requis du Juge d'instruction
la consultation de données utiles non seulement à l'exécution du droit
fiscal cantonal, mais également du droit fiscal fédéral. Si tel était le
cas, se poserait alors également la question de savoir si la recourante
n'aurait pas dû adresser son recours directement à la Commission
fédérale de la protection des données, instituée par l'art. 33 LPD,
qui statue notamment sur les recours contre les décisions cantonales de
dernière instance prises en application de dispositions de droit public
fédéral relatives à la protection des données (art. 33 al. 1 let. d LPD;
cf. RENATA JUNGO, in Kommentar DSG, n. 11 ss ad art. 33 LPD).
8.3 Aux termes de l'art. 2 al. 2 let. c LPD, la loi fédérale sur la
protection des données ne s'applique pas aux procédures pendantes civiles,
pénales, d'entraide judiciaire internationale ainsi que de droit public
et de droit administratif, à l'exception des procédures administratives
de première instance.
En l'espèce, le Juge d'instruction était certes en train d'instruire,
au moment de la demande d'entraide, la procédure pénale faisant l'objet
de cette demande. Sa décision s'inscrit toutefois, comme on l'a vu, dans
le cadre d'une procédure fiscale ou, du moins, tend à l'ouverture d'une
telle procédure (cf. supra consid. 4). Dans cette mesure, on pourrait se
demander, sous l'angle de l'art. 2 al. 2 let. c LPD, si l'autorisation
donnée au Service des contributions de consulter le dossier requis
relève de la procédure pénale pendante en mains du Juge d'instruction
ou alors si elle s'insère dans le cadre de la procédure administrative
de première instance initiée par le fisc (sur le sens et la portée de
cette disposition, cf. Message du 23 mars 1988 concernant la loi fédérale
sur la protection des données in FF 1988 II 421, p. 439 ss, 440, 450 s.;
MARC BUNTSCHU, loc. cit., n. 39 ss, 53 ad art. 2 LPD). Mais la question
souffre de rester indécise, car seules les dispositions spéciales en
matière fiscale trouvent application en l'espèce.
8.4 La loi fédérale sur la protection des données présente
certes un caractère général qui prime, en principe, les dispositions
spéciales prévues dans certains domaines en matière de traitement des
données. Néanmoins, des dispositions spéciales prévoyant une protection
supérieure ou reposant sur un système de protection indépendant et
complet en lui-même doivent prévaloir sur cette loi, dont l'application
conserve alors tout au plus un caractère subsidiaire dans les situations
qui échappent à la réglementation spéciale (MARC BUNTSCHU, loc. cit.,
n. 9 ad art. 2 LPD). Par ailleurs, lorsqu'une question relative à la
protection des données apparaît dans le cadre d'une procédure qui a pour
objet principal d'autres prétentions que celles découlant spécifiquement
de la loi sur la protection des données - comme il en va, en l'occurrence,
des prétentions fiscales de l'autorité intimée -, elle doit être tranchée
dans le cadre de la procédure principale et suivre les voies de droit
prévues à cet effet (cf. ATF 123 II 534 consid. 2f p. 539; RENATA JUNGO,
loc. cit., n. 14 ad art. 33 LPD).
Adoptée le 14 décembre 1990, la loi fédérale sur l'impôt fédéral
direct est entrée en vigueur le 1er janvier 1995. S'agissant du secret
fiscal et de la collaboration entre autorités (art. 110 ss LIFD),
elle reprend, en substance, la réglementation antérieure (cf. MARTIN
ZWEIFEL, in Kommentar DBG, n. 1 ad art. 112 LIFD). La loi fédérale sur
la protection des données a été adoptée postérieurement, soit le 19 juin
1992, mais elle est entrée en vigueur le 1er juillet 1993. La question
de savoir laquelle de ces réglementations a la préséance sur l'autre
ne peut donc être résolue d'après le critère de l'antériorité (cf. ATF
123 II 534 consid. 2c-d p. 537 s.), mais doit l'être par interprétation.
A cet égard, il faut constater que le système prévu aux art. 110 ss LIFD
représente un système de protection autonome - certes limité - qui a été
appliqué depuis des décennies (cf. MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar DBG,
n. 22 ss, 25 ad art. 112 LIFD). Il est demeuré sans changement après
l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur la protection des données,
sous réserve de l'adoption de l'art. 112a LIFD qui règle essentiellement
les rapports entre autorités. Ce système constitue de ce point de vue
une réglementation spéciale qui assure aux justiciables une protection
étendue notamment grâce aux conditions que la jurisprudence a dégagées
de l'art. 112 LIFD en matière de collaboration entre autorités et aux
exigences de procédure de l'art. 98a OJ (comparer aussi l'art. 114 LIFD
avec l'art. 8 LPD). Il est vrai que l'entraide fiscale peut intervenir
avant l'ouverture d'une procédure fiscale déterminée de taxation, de rappel
d'impôt ou de soustraction. C'est toutefois dans cette perspective qu'elle
est accordée si les conditions sont remplies, si bien qu'elle ne saurait
être considérée comme indépendante des questions matérielles qui se posent
(cf. ATF 108 Ib 465 consid. 2 et 3 p. 468 ss).
Dans ces conditions, on doit admettre que l'art. 112 LIFD représente
une disposition spéciale qui l'emporte sur la législation en matière
de protection des données, de sorte que la voie du recours auprès de la
Commission fédérale de protection des données n'est pas ouverte. Cette
solution est au demeurant la seule qui soit compatible avec le principe
du parallélisme des procédures voulu par la loi fédérale d'harmonisation.
L'application de l'art. 39 LHID, qui concerne le droit cantonal uniquement,
ne saurait en effet être vérifiée par la Commission fédérale de protection
des données, car il s'ensuivrait nécessairement une division des procédures
si le justiciable devait s'adresser à la Commission fédérale de protection
des données s'agissant de l'impôt fédéral direct et à une autre autorité
en cas de communication de renseignements en application du droit cantonal.
C'est dès lors à bon droit que la recourante n'a pas procédé devant
la Commission fédérale de protection des données.