BGE 126 II 443
126 II 443
46. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom
25. August 2000 i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen Zentrum X. für
Behinderte (Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Mehrwertsteuer. Leistungen eines Behindertenheims.
Subventionen. Spenden.
Art. 14 Ziff. 6 und 7 MWSTV: Von der Steuer ausgenommene Umsätze eines
Behindertenheims (E. 2-4). Anforderungen an die Rechnungsstellung (E. 5).
Begriff des Leistungsaustausches (E. 6a). Subventionen sind nicht
Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer.
Verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs bei
Subventionen. Verfassungsmässigkeit von Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30
Abs. 6 MWSTV (E. 6b-6d). Vergleich mit dem deutschen Umsatzsteuerrecht
(E. 6e) und der europäischen Richtlinienregelung (E. 6f). Betriebsbeiträge
der Invalidenversicherung gemäss Art. 73 Abs. 2 lit. b und c IVG sind
Subventionen (E. 7).
Mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von Spenden, Legaten und anderen
freiwilligen Zuwendungen von Dritten an karitative Organisationen (E. 8).
Art. 47 Abs. 3 MWSTV: Keine rückwirkende Änderung der Abrechnungsart
bei Abrechnung nach Pauschalsteuersätzen (E. 9).
Sachverhalt
Das Zentrum X. für Behinderte ist eine Stiftung im Sinne von Art. 80
ff. ZGB. Es bezweckt die Erziehung und Ausbildung geistig behinderter
Kinder in einer heilpädagogischen Tagesschule sowie die Errichtung
und Führung einer Anlehr- und Dauerwerkstätte und eines Wohnheims für
Behinderte.
Aufgrund seiner Tätigkeit wurde das Zentrum X. für Behinderte gestützt
auf Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV, SR 641.201) ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei
der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingetragen. Zusammen mit den
Abrechnungen für das 1. und 2. Quartal 1995 vom 7. November 1995
brachte es zwölf vom Schweizerischen Verband von Werken für Behinderte
(SVWB) vorformulierte Vorbehalte gegenüber der geltenden Praxis der
Eidgenössischen Steuerverwaltung an.
Am 29. August 1996 erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung einen
Feststellungsentscheid, den sie mit Einspracheentscheid vom 12. November
1997 wie folgt bestätigte:
2.1 Die vom Einsprecher als Behindertenwohnheim erbrachte
Beförderung
von behinderten Heimbewohnern ist von der Mehrwertsteuer ausgenommen,
sofern die Beförderungsleistung nicht separat verrechnet wird,
sondern im
Pensionspreis enthalten ist.
2.2 Die vom Einsprecher als Tagesstätte für Behinderte, die
nicht eine
Art Arbeitstätigkeit, sondern eine betreute Tagesstruktur mit einem
allfälligen Anteil an Beschäftigungstherapie anbietet, erbrachte
Beförderung von Behinderten ist von der Mehrwertsteuer ausgenommen,
sofern
die Beförderungsleistung nicht separat verrechnet wird, sondern im
Pensionspreis resp. in der Tagespauschale enthalten ist.
2.3 Werden die Beförderungsleistungen separat verrechnet, so ist die
Beförderung der Behinderten zu dem für die Beförderung allgemein
massgebenden Steuersatz zu versteuern.
2.4 Die vom Einsprecher als Behindertenwerkstätte erbrachte
Beförderung
von Behinderten ist von der Steuer ausgenommen, wenn dazu besonders
eingerichtete Fahrzeuge verwendet werden, ansonsten ist die Beförderung
zum massgebenden Steuersatz zu versteuern.
2.5 Die durch den Einsprecher als Behindertenwohnheim und
Tagesstätte
für Behinderte an die Pensionäre erbrachten gastgewerblichen Leistungen
sind von der Steuer ausgenommen, sofern diese im Pensionspreis resp. in
der Tagespauschale enthalten sind und nicht separat verrechnet werden.
2.6 Die vom Einsprecher an Behinderte, die in der
Behindertenwerkstätte
arbeiten und nicht im angegliederten Wohnheim wohnen, erbrachten
gastgewerblichen Leistungen sind zu dem für diese Leistungen allgemein
massgebenden Steuersatz zu versteuern.
2.7 Die vom Einsprecher an sein Personal erbrachten gastgewerblichen
Leistungen sind zu dem für diese Leistungen allgemein massgebenden
Steuersatz zu versteuern, selbst wenn während den Mahlzeiten
Betreuungsaufgaben ausgeübt werden müssen.
2.8 Lieferungen und Dienstleistungen, die zur Mittelbeschaffung an
Basaren, Festen und ähnlichen Feiern erbracht werden, sind steuerbare
Umsätze, die zu den für die jeweilige Leistung massgebenden Sätzen zu
versteuern sind.
2.9 Die nicht direkt einer steuerbaren Tätigkeit zuordenbaren
Vorsteuern müssen im Verhältnis zu den erhaltenen Subventionen
und anderen
Beiträgen der öffentlichen Hand gekürzt werden.
2.10 Die nicht direkt einer steuerbaren Tätigkeit zuordenbaren
Vorsteuern müssen im Verhältnis zu den erhaltenen Spenden, Legaten und
anderen freiwilligen Zuwendungen gekürzt werden.
2.11 Die beim Einsprecher angewendeten Pauschalsteuersätze wurden von
der ESTV korrekt ermittelt.
2.12 Der Einsprecher rechnet seit dem 1. Januar 1995, auf eigenen
Antrag
hin, mit Pauschalsteuersätzen ab und hat bis mindestens zum
31. Dezember
1997 nach dieser Art mit der ESTV abzurechnen.
2.13 Der Einsprecher ist ein einheitliches Steuersubjekt und hat alle
von ihm erzielten steuerbaren Umsätze zu den massgebenden Sätzen zu
versteuern.
Eine Beschwerde des Zentrums X. für Behinderte hiess die Eidgenössische
Steuerrekurskommission mit Urteil vom 3. Februar 1999 teilweise gut.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hielt zusammenfassend
fest, bei den in Frage stehenden Subventionen - Betriebsbeiträge der
Invalidenversicherung - gehe es um sog. unechte Subventionen. Diese seien
zusätzliches Entgelt für Leistungen, die das Zentrum X. für Behinderte
gegenüber den behinderten Personen erbringe und die nach Art. 14 Ziff. 7
MWSTV von der Steuer unecht befreit seien. Sie könnten daher auch keine
Kürzung des Vorsteuerabzuges bewirken. Soweit Art. 26 Abs. 6 lit. b
MWSTV unechte Subventionen von der Bemessungsgrundlage ausnehme und
Art. 30 Abs. 6 MWSTV bei Subventionen eine verhältnismässige Kürzung des
Vorsteuerabzuges vorschreibe, seien diese Vorschriften verfassungswidrig.
Spenden könnten keine Vorsteuerkürzung im Sinne der Praxis der
Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Folge haben. Entweder erfolgten
Spenden ausserhalb eines Leistungsaustausches (in diesem Fall seien sie
mehrwertsteuerrechtlich irrelevant) oder dann seien sie die Gegenleistung
für eine mehrwertsteuerpflichtige Leistung (und gehörten diesfalls zur
Bemessungsgrundlage). Die Zuwendungen an das Zentrum X. für Behinderte
unter dem Titel Spenden seien nach diesen Kriterien auseinander zu halten.
Die hier fraglichen Beförderungs- und Verpflegungsleistungen an
Behinderte, die in der Behindertenwerkstätte arbeiten, aber nicht im
Behindertenheim wohnen, seien gemäss Art. 14 Ziff. 7 MWSTV von der Steuer
unecht befreit. Die Anordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
dass Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 7 MWSTV einheitlich zu fakturieren
seien, sei sachgerecht. Bei Missachtung durch den Steuerpflichtigen habe
die Eidgenössische Steuerverwaltung den Anteil der steuerpflichtigen
bzw. unecht befreiten Komponenten allenfalls nach pflichtgemässem Ermessen
zu schätzen.
Gegen diesen Entscheid führt die Eidgenössische Steuerverwaltung
Verwaltungsgerichtsbeschwerde.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut, soweit es darauf eintritt,
hebt den angefochtenen Entscheid auf und bestätigt den Einspracheentscheid
der Eidgenössischen Steuerverwaltung.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Zwischen den Parteien ist in erster Linie umstritten, in welchem
Umfang die vom Beschwerdegegner gegenüber invaliden Personen erbrachten
Beförderungsleistungen und gastgewerblichen Leistungen von der Steuer
ausgenommen sind.
a) Im System der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 4 MWSTV
grundsätzlich alle von einem Steuerpflichtigen getätigten entgeltlichen
Umsätze der Steuer. Gewisse Umsätze sind von der Steuer befreit (mit
Anspruch auf Vorsteuerabzug, Art. 15 MWSTV), andere Umsätze sind von
der Steuer ausgenommen (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, Art. 13 und 14
MWSTV). Zu den nach Art. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommenen Umsätzen
gehören unter anderen:
6. die Beförderung von kranken, verletzten oder invaliden Personen in
dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen;
7. die von Einrichtungen der Sozialfürsorge und Sozialhilfe sowie der
sozialen Sicherheit erbrachten Leistungen mit Einschluss der Leistungen
von gemeinnützigen Alters-, Wohn- und Pflegeheimen.
Es geht um unechte Befreiungen, weil die Vorsteuer nicht abgezogen
werden kann (Art. 13 MWSTV).
b) Die Leistungen eines gemeinnützigen Wohnheims sind nach Art. 14
Ziff. 7 MWSTV von der Steuer explizit ausgenommen. Als Wohnheim im Sinne
dieser Vorschrift gilt unbestrittenermassen auch das vom Beschwerdegegner
betriebene Wohnheim für behinderte Personen. Die Beschwerdeführerin legt
mit Recht dar, dass das Behindertenwohnheim anstelle des bisherigen
Versorgers auftritt, weil dieser aus verschiedenen Gründen nicht mehr
in der Lage ist, der behinderten Person Unterkunft und Verpflegung
zukommen zu lassen. Die vom Behindertenheim im Rahmen des Heimvertrages
erbrachten Leistungen stellen ein Leistungspaket dar, mit welchem die
grundlegenden Bedürfnisse für ein menschenwürdiges Leben abgedeckt werden
sollen. Bestandteile dieser Leistungen sind auch die im Heimvertrag
enthaltenen gastgewerblichen Leistungen und Transportleistungen.
Mit den Leistungen eines Behindertenheimes vergleichbar sind auch die
Leistungen, welche der Beschwerdegegner als Tagesstätte für Behinderte
erbringt. Weitere Leistungen erbringt der Beschwerdegegner im Rahmen der
von ihm betriebenen Behindertenwerkstätte, wobei diese Leistungen ihren
Grund hauptsächlich im Arbeitsverhältnis zwischen dem Beschwerdegegner
und der behinderten Person haben. Der Beschwerdegegner führt im Rahmen
dieses Arbeitsverhältnisses einerseits Beförderungen aus, indem er die
betreffende Person zu Hause abholt und an den Arbeitsort und wieder nach
Hause führt; andererseits erbringt er gastgewerbliche Leistungen, indem
er sie am Arbeitsort verpflegt.
Erwägung 3
3.- Zu prüfen ist, welche dieser Leistungen nach Art. 14 Ziff. 6
und 7 MWSTV von der Steuer ausgenommen sind. Die Beschwerdeführerin hat
im Einspracheentscheid (Dispositiv Ziff. 2.1 und 2.2) festgehalten,
dass Beförderungsleistungen und gastgewerbliche Leistungen, die der
Beschwerdegegner im Rahmen seines Behindertenwohnheimes oder seiner
Tagesstätte gegenüber seinen Pensionären erbringt, von der Steuer
ausgenommen sind, sofern diese Leistungen im Pensionspreis bzw. in
der Tagespauschale enthalten sind. Es handelt sich um Leistungen
- Beförderungen, Verpflegungen -, welche der Beschwerdegegner als
Einrichtung der Sozialfürsorge und Sozialhilfe im Sinne von Art. 14
Ziff. 7 MWSTV erbringt und die zu Recht von der Steuer ausgenommen
werden. Das entspricht auch der Auffassung der Vorinstanz, welche den
Einspracheentscheid in diesen Punkten bestätigt hat.
Erwägung 4
4.- a) Hingegen hat die Beschwerdeführerin die Beförderung
von behinderten Personen, die in der Behindertenwerkstätte des
Beschwerdegegners arbeiten, als steuerpflichtig erklärt, es sei denn,
die Beförderung erfolge in dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen im
Sinne von Art. 14 Ziff. 6 MWSTV (Einspracheentscheid Dispositiv Ziff.
2.4). Ebenso sind nach Ansicht der Beschwerdeführerin die gastgewerblichen
Leistungen für die behinderten Personen, die in der Behindertenwerkstätte
beschäftigt sind und nicht im angegliederten Wohnheim wohnen, zu
versteuern (Einspracheentscheid Dispositiv Ziff. 2.6). Die Vorinstanz
hat den Einspracheentscheid in diesen Punkten korrigiert. Nach ihrer
Auffassung sind keine Gründe dafür ersichtlich, vergleichbare oder
identische Leistungen unterschiedlich zu behandeln, nur weil in einem
Fall die behinderte Person im Wohnheim des Beschwerdegegners beherbergt
ist und im anderen Fall nicht. In beiden Fällen sei die Steuerausnahme
im Rahmen der sozialen Zielsetzungen des Art. 14 Ziff. 7 MWSTV zu gewähren.
Es ist somit zu entscheiden, ob die Voraussetzungen von Art.
14 Ziff. 7 MWSTV für die Steuerausnahme auch dann erfüllt sind, wenn die
Behindertenwerkstätte gegenüber externen, nicht im angegliederten Wohnheim
untergebrachten Personen Beförderungs- und Verpflegungsleistungen erbringt.
b) Art. 13 Ziff. 6 und 7 des Entwurfs zur Mehrwertsteuerverordnung vom
28. Oktober 1993 (jetzt Art. 14 Ziff. 6 und 7 MWSTV) sah Steuerausnahmen
vor für:
6. die Beförderung von kranken und verletzten Personen in dafür
besonders eingerichteten Fahrzeugen;
7. die mit der Sozialfürsorge und Sozialhilfe sowie der sozialen
Sicherheit verbundenen Umsätze, mit Einschluss der Umsätze von
Alters- und
Pflegeheimen.
Im Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die
Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993 wurde verlangt, dass in Ziff. 6 auch
die Beförderung von invaliden Personen einzubeziehen sei, weshalb Art. 14
Ziff. 6 in der definitiven Fassung der Mehrwertsteuerverordnung in diesem
Punkt ergänzt wurde (vgl. Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements
über das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die
Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993, zu Art. 13 Ziff. 6).
In Bezug auf Ziff. 7 führte der Kommentar des Eidgenössischen
Finanzdepartements zum Verordnungsentwurf vom 28. Oktober 1993 aus, die
Bestimmung bezwecke, nebst den Leistungen von Alters- und Pflegeheimen
weitere mit der Sozialfürsorge, Sozialhilfe und sozialen Sicherheit
verbundene Umsätze von der Steuer zu befreien, wie das beispielsweise bei
den Leistungen von Obdachlosenheimen oder Heimen für Drogenabhängige oder
Alkoholsüchtige der Fall sei. Art. 14 Ziff. 7 in der definitiven Fassung
der Mehrwertsteuerverordnung zählt denn auch zusätzlich zu den Alters-
und Pflegeheimen die Wohnheime auf, ohne die Bestimmung aber grundsätzlich
zu ändern.
Es folgt aus diesen Materialien und der Systematik der beiden
Bestimmungen, dass die Beförderung von behinderten Personen, die
nicht als Nebenleistung im Rahmen von Leistungen einer Einrichtung der
Sozialhilfe oder Sozialfürsorge nach Art. 14 Ziff. 7 MWSTV erfolgt (das
heisst nicht im Pensionspreis oder in einer Tagespauschale miterfasst ist)
ausschliesslich nach Art. 14 Ziff. 6 MWSTV zu beurteilen ist. Befreit sind
diese Beförderungsleistungen als selbständige Leistungen somit nur, wenn
für die Beförderung dafür besonders eingerichtete Fahrzeuge verwendet
werden. Das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999
(MWSTG, AS 2000 1300), dessen Referendumsfrist am 23. Dezember 1999
abgelaufen ist, führt diese Ordnung in Art. 18 Ziff. 7 und 8 grundsätzlich
weiter. Es ergeben sich daraus keine Hinweise, dass die vom Bundesrat in
Art. 14 Ziff. 6 und 7 MWSTV getroffene Regelung nicht verfassungsmässig
sein könnte.
Dispositiv Ziffer 2.4 des Einspracheentscheides, wonach die vom
Beschwerdegegner als Behindertenwerkstätte erbrachten Beförderungen von
Behinderten von der Steuer nur ausgenommen sind, wenn dazu besonders
eingerichtete Fahrzeuge verwendet werden, ist daher zu bestätigen.
c) Für die Verpflegung von behinderten Personen enthält die
Mehrwertsteuerverordnung keine besondere, dem Art. 14 Ziff. 6 MWSTV
vergleichbare Sondernorm, weshalb Art. 14 Ziff. 7 MWSTV gilt. Von
der Steuer ausgenommen sind die gegenüber den Behinderten erbrachten
gastgewerblichen Leistungen somit nur, wenn sie als Nebenleistung im
Pensionspreis oder in der Tagespauschale inbegriffen sind. Wenn daher
die Beschwerdeführerin im Einspracheentscheid (Dispositiv Ziff 2.6)
festgestellt hat, dass der Beschwerdegegner gastgewerbliche Leistungen an
behinderte Personen, die in der Behindertenwerkstätte arbeiten und nicht
im angegliederten Wohnheim wohnen, zu versteuern habe, ist das ebenfalls
nicht zu beanstanden. Der Entscheid der Vorinstanz ist in diesem Punkt
zu korrigieren.
Erwägung 5
5.- Die Beschwerdeführerin hat im Einspracheentscheid (Dispositiv
Ziffern 2.1-2.3 und 2.5) auch Anforderungen an die Rechnungsstellung
formuliert. Sie verlangt vom Beschwerdegegner, dass die von ihm als
Behindertenwohnheim oder Tagesstätte erbrachten gastgewerblichen Leistungen
und Beförderungen im Pensionspreis bzw. in der Tagespauschale inbegriffen
sein müssen, damit sie als Nebenleistungen nach Art. 14 Ziff. 7 MWSTV
von der Steuer ausgenommen sind. Bei separater Verrechnung seien diese
Leistungen als Einzelleistungen nach den massgebenden Steuersätzen zu
versteuern.
Über die Art der Rechnungsstellung enthält die Mehrwertsteuerverordnung
keine Vorschriften. Doch verletzt es Bundesrecht nicht, wenn die
Beschwerdeführerin verlangt, der Beschwerdegegner habe die unter
Art. 14 Ziff. 7 MWSTV fallenden Leistungen im Pensionspreis oder in
einer Tagespauschale zu fakturieren. Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der
Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher so einzurichten, dass sich aus
ihnen die für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern
massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung kann darüber Vorschriften aufstellen. Da
der Beschwerdegegner ein Unternehmen betreibt, das teilweise von der Steuer
ausgenommene und teilweise unter die Steuer fallende Leistungen erbringt,
ist die Anordnung der Verwaltung, dass sämtliche unter Art. 14 Ziff. 7
MWSTV fallende Leistungskomponenten pauschal fakturiert werden, sachlich
geboten. Der Einspracheentscheid ist in diesem Punkt zu bestätigen.
Erwägung 6
6.- Streitig zwischen den Parteien ist des Weitern, ob die
Betriebsbeiträge, welche der Beschwerdegegner von der Invalidenversicherung
für seine Leistungen gegenüber den behinderten Personen empfängt,
als Subventionen nach Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV
zu behandeln sind. Die Vorinstanz hat das verneint mit der Begründung,
dass es sich bei diesen Beiträgen um ein zusätzliches Entgelt handle,
welches in die Bemessungsgrundlage einfliesse.
a) Gemäss Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen
der Mehrwertsteuer nur, wenn sie "gegen Entgelt" erbracht werden. Damit
ein steuerbarer Umsatz vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen
notwendig. Die Leistung, welche der Unternehmer erbringt, ist entweder
eine Lieferung oder eine Dienstleistung. Die Gegenleistung besteht
im Entgelt. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt
berechnet. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner
Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung
aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist somit nicht nur
Voraussetzung dafür, dass ein Leistungsaustausch vorliegt, sondern
es ist auch Grundlage für die Berechnung der Mehrwertsteuer (vgl. YVO
P. BAUMGARTNER, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehrwertsteuer,
Steuer Revue 1996, S. 269 ff.; BUNJES/GEIST, Umsatzsteuergesetz,
5. Aufl. München 1997, § 1 N. 4; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2000, S. 51 ff.;
DZIADKOWSKI/WALDEN, Umsatzsteuer, 4. Aufl., München/Wien 1996, S. 73 ff.).
Damit ein Leistungsaustausch vorliegt, muss zwischen Leistung
und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben
sein. Schon unter der Warenumsatzsteuer musste zwischen der Lieferung
und der geldwerten Gegenleistung ein ursächlicher Zusammenhang bestehen,
wie das namentlich beim zweiseitigen Vertrag der Fall ist (DIETER METZGER,
Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Ziff. 530). Gemäss einer
vornehmlich auf das deutsche Umsatzsteuerrecht ausgerichteten Lehrmeinung
ist für die Annahme eines Leistungsaustausches seitens des die Leistung
erbringenden Unternehmens erforderlich, dass dieses tätig wird, um eine
Gegenleistung zu erhalten (Aspekt der Finalität), und seine Leistung
die Gegenleistung auslöst oder auslösen soll (Aspekt der Kausalität),
während es auf Seiten des Leistungsempfängers genügt, dass seine
Gegenleistung durch die Leistung bedingt ist (WOLFRAM BIRKENFELD, Das
grosse Umsatzsteuer-Handbuch, I. Abschnitt Rz. 428 ff.; BUNJES/GEIST, aaO;
BAUMGARTNER, aaO, S. 272 ff.). Anderer Meinung zufolge ist aus der Sicht
des Leistungsempfängers zu beurteilen, ob dieser mit der Gegenleistung
eine innere Verknüpfung zur entsprechenden Leistung herzustellen versuche
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, aaO, Rz. 111; DZIADKOWSKI/WALDEN, aaO,
S. 75; JÜRGEN STRENG, Zuschüsse und Subventionen im Umsatzsteuerrecht,
Köln 1999, S. 224; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchssteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Diss. Zürich 1998, S. 230 f.).
b) Von besonderer Bedeutung sind diese Fragen vor allem bei der
mehrwertsteuerrechtlichen Beurteilung von Zuschüssen oder Subventionen
der öffentlichen Hand. Gemäss Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV gehören
"Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand" nicht zum
Entgelt. Nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV ist überdies der Vorsteuerabzug
verhältnismässig zu kürzen, soweit ein Steuerpflichtiger Subventionen
oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält.
Subventionen werden allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts
bezeichnet, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne
dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgeber
führt (nach einer Umschreibung von KARL STENGEL, Zur Problematik der
rechtlichen Ordnung der Subventionen, ZBl 89/1988 S. 289, die dieser aus
dem Subventionsbegriff bei verschiedenen Autoren gewinnt). Eine allgemein
anerkannte Umschreibung des Subventionsbegriffs gibt es im schweizerischen
Recht jedoch nicht (RENÉ A. RHINOW, Wesen und Begriff der Subvention in der
schweizerischen Rechtsordnung, Basel und Stuttgart 1971, S. 7 ff.; GILG
STÖRI, Verhaltenssteuerung durch Subventionen, Zürcher Diss. 1992, S. 3
f.; BERNHARD TRAUFFER, Die steuerrechtliche Behandlung von Subventionen,
Zürcher Diss. 1977, S. 5 ff.). Die Mehrwertsteuerverordnung umschreibt den
Begriff der Subvention nicht näher. Eine Begriffsbestimmung enthält auch
das Bundesgesetz vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen
(Subventionsgesetz, SuG, SR 616.1) nicht. Es definiert in Art. 3 die
Begriffe Finanzhilfen und Abgeltungen und betrachtet offenbar den
Ausdruck "Subvention" als Oberbegriff, wobei in der Lehre umstritten
ist, ob die Abgeltungen überhaupt zu den Subventionen zu rechnen sind.
Abgeltungen werden bezahlt, wenn das Gesetz bei Erfüllung bundesrechtlich
vorgeschriebener oder übertragener Aufgaben eine Entschädigung
vorsieht. Finanzhilfen werden demgegenüber ausgerichtet, um einem
Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung Anreiz zu einer freiwilligen
Tätigkeit zu geben. Sie sind immer zweck- bzw. verhaltensgebunden,
das heisst, sie sind an die Erfüllung von bestimmten Aufgaben geknüpft
(vgl. RHINOW/SCHMID/BIAGGINI, Öffentliches Wirtschaftsrecht, Basel 1998,
§ 16 Rz. 43-68, bes. 43, 47, 49).
c) Für die Zwecke der Mehrwertsteuer verdient die Zielgerichtetheit
oder Bindungswirkung der Subvention näher erörtert zu werden.
Der Subventionsbegriff ist in erster Linie ein ökonomischer Begriff
(RHINOW, aaO, S. 7 f.). Nach ökonomischem Verständnis erfolgt die
Subventionierung ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung
an den Subventionsgeber (TRAUFFER, aaO, S. 21). Da jedoch der Staat
grundsätzlich nicht befugt ist, irgendetwas zu "verschenken", setzt
die Subvention begriffsnotwendig voraus, dass der Subventionsempfänger
bestimmte Aufgaben erfüllt. Diese Aufgaben werden als im öffentlichen
Interesse liegend bezeichnet (RHINOW, aaO, S. 105 f.; TRAUFFER, aaO,
S. 22 f.). Auch das Subventionsgesetz des Bundes verlangt, dass eine
Subvention nur zuzusprechen ist, falls das öffentliche Interesse betroffen
ist (s. besonders Art. 4-11 SuG).
Das öffentliche Interesse allein genügt indessen nicht, um eine
Geldzahlung als Subvention zu charakterisieren. Bei der Gewährung
von Subventionen zielt der Subventionsgeber nicht auf die Herstellung
eines an sich wünschbaren Zustandes ab, sondern will ein bestimmtes
Verhalten des Subventionsempfängers hervorrufen, das zur Erreichung des im
öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet ist. Dieses Verhalten des
Empfängers ist subventionsrechtlich als "Gegenleistung" anzusprechen. Die
Subvention ist somit dadurch gekennzeichnet, dass sich der Empfänger in
einer Weise verhält, die dem öffentlichen Interesse als Gegenleistung
erscheint. Insofern werden Subventionen zur Erreichung bestimmter, im
öffentlichen Interesse liegender Zwecke ausgerichtet (RHINOW, S. 96-127,
bes. 97, 102, 105 f., 124 f.; DIETRICH SCHINDLER, Die Bundessubventionen
als Rechtsproblem, Zürcher Diss. 1951, S. 141 ff.). Abgesehen von dieser
Verhaltensbindung sind Subventionen aber "unentgeltlich", das heisst,
ein wirtschaftlich gleichwertiges Entgelt ist für sie nicht zu entrichten
(TRAUFFER, aaO, S. 23).
d) Handelt es sich bei den Subventionen um Beiträge, die ohne eine
entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden, ist
es folgerichtig, dass solche Subventionen nicht in die Bemessungsgrundlage
für die Mehrwertsteuer einfliessen und daher nach Art. 26 Abs. 6 lit. b
MWSTV vom Entgelt ausgenommen sind.
Andererseits ist nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV der Vorsteuerabzug
verhältnismässig zu kürzen, soweit der Steuerpflichtige Subventionen
oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Diese Regelung
trägt dem Umstand Rechnung, dass die vorsteuerbelasteten Gegenstände
oder Dienstleistungen, insoweit als der Preis durch die Subvention
verbilligt ist, nicht für einen steuerbaren Zweck verwendet werden. Das
Vorsteuerabzugsrecht nach Art. 29 MWSTV setzt voraus, dass der Gegenstand
oder die Dienstleistung in einen steuerbaren Umsatz Eingang findet. Nichts
anderes bezweckt Art. 30 Abs. 6 MWSTV. In dieser Hinsicht werden die
durch Subventionen verbilligten Lieferungen und Dienstleistungen gleich
behandelt wie die gemäss Art. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommenen
Umsätze, die ebenfalls keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug geben (Art. 13
MWSTV). Würde demgegenüber auf Gegenständen und Dienstleistungen, die mit
Subventionsgeldern finanziert (erworben) worden sind, der Vorsteuerabzug
zugelassen, könnte die Steuerbelastung auf den bezogenen Leistungen mit
dem Vorsteuerabzug rückgängig gemacht werden. Das würde faktisch zu einer
echten Befreiung im Inland führen, was einer verfassungsmässigen oder
gesetzlichen Grundlage entbehrt. Wie das Eidgenössische Finanzdepartement
im Kommentar zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (zu
Art. 30 Abs. 6) mit Recht ausführt, muss verhindert werden, dass
subventionierte Steuerpflichtige bei ihren Abrechnungen jeweils einen
Vorsteuerüberschuss aufweisen und auf diese Weise zu einer weiteren -
indirekten - "Subventionierung" gelangen können.
Ohne diese Sonderregelung müssten die vorsteuerbelasteten
Gegenstände und Dienstleistungen nach objektiven Gesichtspunkten
ausgeschieden werden. Der Vorsteuerabzug wäre nur für Gegenstände und
Dienstleistungen, die einem steuerbaren Umsatz zugeordnet werden können,
zuzulassen (Art. 29 Abs. 1 MWSTV); soweit das nicht der Fall ist, müsste
der Vorsteuerabzug unterbleiben. Der Verordnungsgeber hat sich - wie
jetzt auch der Gesetzgeber (Art. 38 Abs. 8 MWSTG) - nicht für dieses
System entschieden, sondern für eine verhältnismässige Kürzung des
Vorsteuerabzuges. Es handelt sich um eine Vereinfachung, die jedoch nach
Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest.aBV (jetzt Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. l
BV) zulässig ist. Sie bringt für den Steuerpflichtigen eine Erleichterung
bei der Steuerabrechnung, weil die Ausscheidung der vorsteuerbelasteten
Gegenstände und Leistungen auf die steuerbaren und nicht steuerbaren
Umsätze oft nicht einfach vorzunehmen ist. Sie führt nicht zu ins Gewicht
fallenden Steuererleichterungen oder Steuererhöhungen, weil der Anteil der
steuerbaren Umsätze am Gesamtumsatz (inklusive Subventionen) ein Indikator
für den Anteil der abzugsberechtigten Vorsteuern an den gesamten Vorsteuern
ist. Dieses Verhältnis wäre gestört, wenn Subventionen bei der Berechnung
der gesamten Umsätze nicht berücksichtigt würden. Es verhält sich gleich
wie bei Gegenständen und Dienstleistungen, die sowohl für Zwecke, die zum
Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwendet werden,
und bei denen die Vorsteuer nach dem Verhältnis der Verwendung ebenfalls
zu kürzen ist (sog. gemischte Verwendung, Art. 32 Abs. 1 MWSTV).
e) Zur Begründung ihrer Ansicht, dass Art. 26 Abs. 6 lit. b und
Art. 30 Abs. 6 MWSTV mindestens teilweise verfassungswidrig seien,
verweist die Vorinstanz auf die Unterscheidung zwischen echten und
unechten Subventionen.
Als echte Subventionen bezeichnet die Vorinstanz solche, bei
denen keine innere Verknüpfung (kein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang) zwischen der Subvention und der Leistung des
Subventionsempfängers besteht. Sie schliesst daraus, dass echte
Subventionen mehrwertsteuerrechtlich irrelevant seien, ausserhalb
des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer stünden, und infolgedessen
keine Steuerbelastung auslösen könnten, weder durch Einbezug in die
Bemessungsgrundlage noch durch Kürzung des Vorsteuerabzuges. Bei
den unechten Subventionen gewähre die öffentliche Hand dagegen ein
zusätzliches Entgelt für eine Leistung, die der Subventionsempfänger
an einen von der öffentlichen Hand verschiedenen Leistungsempfänger
erbringe. Unechte Subventionen bildeten folglich Entgelt (der öffentlichen
Hand) für die mehrwertsteuerrechtliche Leistung und seien Bestandteil der
Bemessungsgrundlage. Andererseits dürften sie nicht zu einer Kürzung des
Vorsteuerabzugs führen.
Mit der Unterscheidung zwischen echten und unechten Subventionen lehnt
sich die Vorinstanz terminologisch an das deutsche und österreichische
Umsatzsteuerrecht an, wo zwischen echten und unechten Zuschüssen
unterschieden wird. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die entsprechenden
Umsatzsteuergesetze keine dem Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6
MWSTV vergleichbare Regelung für Subventionen enthalten. Dennoch besteht
Einigkeit darüber, dass zwischen den echten Zuschüssen (namentlich
Subventionen) und den Beiträgen, die im Rahmen eines Leistungsaustausches
als Entgelt bezahlt werden, zu unterscheiden ist. Die Abgrenzung ist
im deutschen Umsatzsteuergesetz dahingehend gelöst worden, dass der
Zuschuss dann zu besteuern sei, wenn es sich entweder um das Entgelt eines
Dritten handelt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) oder wenn der Leistende mit dem
Zuschussgeber im Verhältnis eines Leistungsaustausches steht (§ 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG). Genauere Abgrenzungskriterien enthält das Gesetz jedoch nicht.
Doktrin und Praxis haben deshalb bei Zuschüssen und Beiträgen unter dem
Gesichtspunkt des Leistungsaustausches zu entscheiden, ob es sich um einen
unentgeltlichen (echten) oder entgeltlichen (unechten) Zuschuss handelt
(H. SCHUHMANN in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz,
8. Aufl. Köln 1997, § 10 Rz. 230-279, bes. 249 ff.; STRENG, aaO, S. 1,
7 ff., 18 ff.).
Die schweizerische Mehrwertsteuerverordnung beruht demgegenüber
auf einem anderen Konzept. Subventionen und Beiträge der öffentlichen
Hand im Sinne von Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV
sind zum Vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen
Leistungsaustausches. Sie sind nicht das Entgelt für eine vom
Subventionsempfänger zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung. Es
ist daher nicht notwendig, für das schweizerische Mehrwertsteuerrecht
zwischen echten und unechten Subventionen zu unterscheiden.
f) Dass der Begriff der Subvention in diesem Sinne zu verstehen
ist, hat jetzt auch der Bundesgesetzgeber bestätigt, wenn er in
Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG bestimmt, dass Subventionen und andere
Beiträge der öffentlichen Hand auch dann nicht zum steuerbaren Entgelt
gehören, "wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag ausgerichtet
werden". Der Begriff "Leistungsauftrag" kann hier nicht dem Begriff
"Leistungsaustausch" in Art. 4 MWSTV gleichgestellt werden. Der Begriff
"Leistungsauftrag" zeigt lediglich an, dass die Subvention voraussetzt,
dass der Subventionsempfänger eine im öffentlichen Interesse liegende
Aufgabe wahrnimmt, und die Gewährung der Subvention in der Regel davon
abhängig gemacht wird, dass diese Aufgabe fortgeführt wird. Insofern
knüpft nun ebenfalls der Bundesgesetzgeber an die vorn dargestellte
Bindungswirkung der Subvention an. Das gilt auch für die "andere(n)
Beiträge der öffentlichen Hand", wie sie in Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV
bzw. Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG nebst den Subventionen erwähnt sind. Wenn
im Bundesrecht bisweilen von Beiträgen die Rede ist, so sind damit nichts
anderes als Subventionen gemeint (FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern
1986, S. 214, mit Hinweis auf den Begriff "Beitrag" bzw. "subventions",
"sussidi" in Art. 99 lit. h OG).
Wenn daher der Verordnungsgeber Subventionen von der
Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer ausnimmt, so entspricht das
dem Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeiner Verbrauchssteuer, die
nur den Umsatz (einschliesslich Eigenverbrauch) belastet, das heisst
die Lieferungen und Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland
gegen Entgelt ausführt (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. a BV). Auch das
europäische Umsatzsteuerrecht sieht vor, dass die Mitgliedstaaten die
nicht unmittelbar mit dem Preis der Umsätze zusammenhängenden Subventionen
von der Bemessungsgrundlage ausnehmen und für diese Subventionen den
Vorsteuerabzug verhältnismässig kürzen können (Art. 11 Teil A Abs. 1
lit. a, a contrario, und Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977, 77/388/EWG). Die schweizerische Lösung
ist mit der europäischen Richtlinienregelung durchaus kompatibel, was
eine erklärte Zielsetzung des Verfassungsgebers war. Die Auffassung der
Vorinstanz, wonach Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV zumindest
in einem Teilbereich verfassungswidrig seien, ist mithin abzulehnen.
Erwägung 7
7.- Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz im
angefochtenen Entscheid bilden einzig Betriebsbeiträge nach Art. 73
Abs. 2 lit. b und c des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung
vom 19. Juni 1959 (IVG, SR 831.20) Streitgegenstand des vorliegenden
Verfahrens. Gemäss lit. b dieser Vorschrift kann die Versicherung Beiträge
gewähren an die Errichtung, den Ausbau und die Erneuerung von öffentlichen
und gemeinnützigen privaten Werkstätten für Dauerbeschäftigung von
Invaliden und an die durch die Beschäftigung von Invaliden entstehenden
zusätzlichen Betriebskosten. Nach lit. c kann sie Beiträge an die
Errichtung, den Ausbau und die Erneuerung von Wohnheimen zur dauernden
oder vorübergehenden Unterbringung von Invaliden und an die dadurch
entstehenden zusätzlichen Betriebskosten leisten. Art. 106 der Verordnung
über die Invalidenversicherung vom 17. Januar 1961 (SR 831.201) umschreibt
diese Kosten näher: Es geht um die behinderungsbedingten Mehrkosten,
die den Werkstätten durch die Beschäftigung von behinderten Personen
entstehen, gemessen an den Kosten von gleichartigen Produktions- und
Dienstleistungsbetrieben mit einer voll arbeitsfähigen Belegschaft. Bei
den Wohnheimen sind es die Kosten (insbesondere für Personal und spezielle
Einrichtungen), die den Heimen für gesunde Personen nicht erwachsen
(s. auch Kreisschreiben des Bundesamtes für Sozialversicherung über die
Gewährung von Betriebsbeiträgen an Werkstätten für die Dauerbeschäftigung
Behinderter, Ziff. 6, und über die Gewährung von Betriebsbeiträgen an
Wohnheime und Tagesstätten für Behinderte, Rz. 16).
Aus dieser Regelung und Verwaltungspraxis geht hervor,
dass mit den Betriebsbeiträgen der Invalidenversicherung die
behinderungsbedingten Mehrkosten entschädigt werden sollen. Nur diese
sind beitragsberechtigt. Die Betriebsbeiträge bemessen sich nach den
invaliditätsbedingten Mehrkosten der Betriebsführung und haben keinen
direkten Zusammenhang mit den Umsätzen des Beschwerdegegners aus der
Produktionsstätte, wie dieser zu Recht bemerkt. Es werden mit ihnen
nicht etwa der Warenverkauf gefördert oder die Beherbergungsumsätze
angehoben. Das zeigt sich auch darin, dass eine Subventionierung im
Bereich der steuerbaren Produktionsumsätze nach verschiedenen Bestimmungen
des Invalidenversicherungsgesetzes und der zugehörigen Verordnung nicht
möglich ist (Art. 73 IVG, Art. 101 und 106 IVV). Das deutet klarerweise
auf Subventionen hin, die geleistet werden, weil das Wohnheim bzw. die
Behindertenwerkstatt eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe
wahrnimmt und diese Tätigkeit gefördert werden soll.
Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV sind auf diese
Beiträge somit grundsätzlich anwendbar. Der angefochtene Entscheid ist,
was die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung der Betriebsbeiträge der
Invalidenversicherung beim Beschwerdegegner betrifft, zu korrigieren und
der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu bestätigen.
Erwägung 8
8.- a) Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von Spenden, Legaten
(Vermächtnissen) und anderen freiwilligen Zuwendungen von Dritten
an steuerpflichtige Unternehmen ist in der Mehrwertsteuerverordnung
nicht geregelt. Nach der Praxis der Beschwerdeführerin sind sie den
Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand gleichgestellt,
das heisst sie sind nicht steuerbar. Soweit ein Steuerpflichtiger solche
Zuwendungen erhält, ist sein Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen
(Branchenbroschüre Nr. 14 für die karitativen Organisationen, Ziff. 2.27
f.). Dementsprechend hat die Beschwerdeführerin im Einspracheentscheid,
Dispositiv Ziff. 2.10, angeordnet, dass der Beschwerdegegner die nicht
direkt einer steuerbaren Tätigkeit zuordenbaren Vorsteuern im Verhältnis
zu den erhaltenen Spenden, Legaten und anderen freiwilligen Zuwendungen
kürzen müsse.
Es handelt sich um eine Verwaltungspraxis, die nicht auf einer
ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage beruht (weil die Verordnung
eine Sonderregelung nur für die Subventionen und anderen Beiträge
der öffentlichen Hand enthält), die aber eingreift, weil die zu den
Subventionen angestellten Erwägungen auf die privaten freiwilligen
Zuwendungen in gleicher Weise zutreffen. Spenden erfolgen wie Schenkungen
freiwillig. Von der gewöhnlichen Schenkung unterscheidet sich die Spende
darin, dass der Spender mit seiner Zuwendung bezweckt, dass der Empfänger
eine bestimmte Aufgabe erfüllt. In diesem Punkt gleichen sich private
Spende und öffentlichrechtliche Subvention. Wie die Subvention wird auch
die Spende nicht hingegeben, damit der Leistungsempfänger eine konkrete
Gegenleistung erbringt. Die Spende ist somit nicht Leistungsentgelt
und fliesst nicht in die Bemessungsgrundlage ein, auch wenn sie dem
Spendenempfänger dazu dient, eine Tätigkeit auszuüben. Die gleiche
Zwecksetzung liegt auch den Legaten (Vermächtnissen) und anderen
freiwilligen Leistungen zugunsten von karitativen Organisationen
zugrunde. Allerdings ist im Einzelfall genau zu prüfen, ob eine
freiwillige Zuwendung oder ein Leistungsentgelt vorliegt, weil nur Spenden
(sowie Legate und andere freiwillige Zuwendungen an Einrichtungen der
Sozialfürsorge und Sozialhilfe), nicht Entgelte, steuerbefreit sind
(s. auch Art. 33 Abs. 2 Satz 1 MWSTG).
b) Es ist auch richtig, die Vorsteuern im Verhältnis der empfangenen
Spenden, Legate und gleichgestellten Zuwendungen zu kürzen. Soweit
Spenden einem steuerpflichtigen Unternehmen zukommen, das damit Leistungen
(auch von der Steuer ausgenommene, Art. 14 MWSTV) erstellt, kann nicht
gesagt werden, diese Spenden lägen ausserhalb des Geltungsbereichs der
Mehrwertsteuer und seien mehrwertsteuerrechtlich irrelevant. Vielmehr
dient die Spende in diesem Fall - wie die Subvention - der Erstellung von
Leistungen (Umsätzen). Dass die Spende nicht direkt einzelnen konkreten
Umsätzen zugeordnet werden kann und nicht in die Bemessungsgrundlage
einfliesst, hängt damit zusammen, dass der Spender die Tätigkeit des
steuerpflichtigen Unternehmens allgemein fördern will. Diese Tatsache
ändert indessen nichts daran, dass Spenden - wie Subventionen - der
Leistungserstellung dienen und sich auf den Preis des Produkts auswirken,
unabhängig davon, ob dieses Gegenstand eines der Steuer unterliegenden oder
von der Steuer ausgenommenen Umsatzes ist. Solche Spenden sind deshalb in
die Kürzung des Vorsteuerabzuges einzubeziehen, weil der Vorsteuerabzug
nur auf Gegenständen und Dienstleistungen vorgenommen werden darf, die für
steuerbare (oder von der Steuer befreite, Art. 15 MWSTV) Umsätze verwendet
werden (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. h BV; Art. 29 MWSTV). Dieser Zweck
wäre in Frage gestellt, wenn die Spenden nicht auch berücksichtigt
würden. Nachdem die Notwendigkeit einer entsprechenden Praxis durch
die Beschwerdeführerin erkannt worden ist und die analoge Regelung der
Mehrwertsteuerverordnung zu den Subventionen und anderen Beiträgen der
öffentlichen Hand nicht als verfassungswidrig bezeichnet werden kann,
besteht kein Grund, sie nicht zu bestätigen. Auch der Bundesgesetzgeber
hat die entsprechende Regelung für Spenden, sofern sie nicht unmittelbar
einzelnen Umsätzen als Gegenleistung zugeordnet werden können (Art. 33
Abs. 2 MWSTG), in das Mehrwertsteuergesetz aufgenommen (Art. 38 Abs. 8
MWSTG).
Aus diesen Gründen ist der Einspracheentscheid (Dispositiv Ziff. 2.10)
nicht bundesrechtswidrig und zu bestätigen.
Erwägung 9
9.- Der Beschwerdegegner hat von Beginn seiner Steuerunterstellung
an nach Pauschalsteuersätzen abgerechnet. Er hat sich das Recht
vorbehalten, diese Abrechnungsart je nach Ausgang des Verfahrens
rückwirkend zu ändern. Die Beschwerdeführerin beantragt demgegenüber,
es sei festzustellen, dass der nach Pauschalsteuersätzen abrechnende
Beschwerdegegner die Abrechnungsart nur auf Ende des laufenden
Jahres mit Frist bis 28. Februar des Folgejahres kündigen könne
und eine rückwirkende Änderung der Abrechnungsart nicht möglich sei.
Eine entsprechende Feststellung hat sie bereits im Einspracheentscheid
(Dispositiv Ziff. 2.12) getroffen.
Die Vorinstanz hat zu Recht festgehalten, dass trotz des Vorbehalts
der Steuerpflichtige seine Abrechnungsart nicht rückwirkend ändern
könne. Gemäss der Regelung in der Branchenbroschüre Nr. 16 für Gemeinwesen,
abgeändert durch das Merkblatt Nr. 20 vom 13. Oktober 1995, das sich
auch an andere nach Pauschalsteuersätzen abrechnende Steuerpflichtige
wie namentlich Pflegeheime richtet, muss der Steuerpflichtige, der die
Abrechnung nach Pauschalsteuersätzen wünscht, diese Abrechnungsweise
während mindestens drei Kalenderjahren beibehalten. Anschliessend ist
ein schriftlicher Widerruf bis spätestens Ende Februar des Folgejahres
möglich. Eine erneute Unterstellung kann dann erst nach Ablauf der
vorgeschriebenen Dauer beantragt werden. Der Zweck der Abrechnung mit
Pauschalsteuersätzen liegt in einer administrativen und nicht in einer
finanziellen Erleichterung der Abrechnung für den Steuerpflichtigen. Das
ergibt sich aus Art. 47 Abs. 3 MWSTV, wonach die Eidgenössische
Steuerverwaltung unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen
Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer
gestatten kann, sofern dem Steuerpflichtigen aus der genauen Feststellung
einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige
Umtriebe erwachsen. Unter diesem Gesichtswinkel ist der Vorbehalt des
Beschwerdegegners unbegründet und der Einspracheentscheid in diesem Punkt
zu bestätigen.
Gegen die anzuwendenden Pauschalsteuersätze hat der Beschwerdegegner
im Übrigen keine Einwendungen erhoben, sondern sie nur für den Fall
bestritten, dass sich hinsichtlich der Besteuerung der Subventionen und
Spenden eine gegenüber derjenigen der Beschwerdeführerin abweichende
Beurteilung ergeben sollte. Das ist nicht der Fall, weshalb auf die
Pauschalsteuersätze so oder anders nicht zurückzukommen ist.