BGE 126 II 249
126 II 249
26. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 8 juin 2000 dans
la cause Administration fédérale des contributions contre X. (recours de
droit administratif) Regeste
Art. 26 Abs. 2 und Art. 34 lit. a Ziff. 2 MWSTV: Kostenvorschüsse
an Anwälte.
Die einem Anwalt geleisteten Kostenvorschüsse sind Gegenleistungen im
Sinne von Art. 26 Abs. 2 MWSTV. Sie unterliegen ab ihrer Vereinnahmung
als Vorauszahlungen der Mehrwertsteuer (Art. 34 lit. a Ziff. 2 MWSTV)
(E. 3 und 4).
Sachverhalt
X., avocate à Lausanne (ci-après: l'intéressée), est immatriculée dans
le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA)
depuis le 1er janvier 1995. Elle est autorisée à établir ses décomptes
selon les contre-prestations reçues, en appliquant un "taux de dette
fiscale nette" de 5,2 %. Lors du dépôt de ses décomptes trimestriels pour
l'année 1995, elle a indiqué que les provisions sur honoraires encaissées
depuis le 1er janvier n'étaient pas comprises dans son chiffre d'affaires
soumis à la TVA.
Par décision formelle du 4 juillet 1996, confirmée sur réclamation le
30 janvier 1997, l'Administration fédérale des contributions a notamment
estimé que de telles provisions étaient des paiements anticipés faisant
naître la créance fiscale, conformément à l'art. 34 lettre a ch. 2 de
l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la TVA (OTVA;
RS 641.201). Seules les provisions déposées sur un compte distinct pour
chaque client, ouvert auprès d'un établissement bancaire sis en Suisse et
donnant droit au remboursement de l'impôt anticipé, échappaient à la TVA.
Le 3 mars 1997, X. a recouru auprès de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions (ci-après: la Commission fédérale
de recours) en soulignant notamment que les provisions sur honoraires
avaient un caractère de garantie et ne pouvaient être assimilées à des
paiements anticipés. Il était par ailleurs disproportionné d'admettre
que seules celles qui étaient versées sur un compte bancaire séparé au
nom de chaque client pouvaient échapper à la TVA.
Par décision du 6 mai 1998, la Commission fédérale de recours a admis
le recours de l'intéressée et annulé la décision précitée du 30 janvier
1997. Elle a considéré que les provisions sur honoraires n'étaient pas des
contre-prestations imposables au moment de leur réception. En effet, tant
l'avocat que ses clients ignoraient pour quelles opérations ces provisions
seraient utilisées. Il ne s'agissait dès lors pas de contre-prestations
pour des opérations futures mais de "futures contre-prestations
potentielles". En outre, elles remplissaient une fonction de sûreté en
rapport avec le recouvrement des honoraires du mandataire et, même si
elles ne constituaient pas de véritables garanties au sens du droit privé,
elles en assumaient la fonction économique, ce qui était décisif.
Agissant par la voie du recours de droit administratif,
l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral
d'annuler cette décision et de dire que X. doit déclarer les provisions
sur honoraires durant la période de décompte au cours de laquelle elle
les reçoit.
Le Tribunal fédéral a admis le recours, annulé la décision attaquée
et confirmé celle sur réclamation.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 3
3.- a) Selon l'art. 4 lettre b OTVA, sont soumises à la TVA, pour
autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt
au sens de l'art. 14 OTVA, les prestations de service fournies à titre
onéreux sur territoire suisse. L'impôt se calcule sur la contre-prestation;
est réputée telle tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place,
dépense en contre-partie de la livraison ou de la prestation de services;
la contre-prestation comprend également la couverture de tous les frais,
même s'ils sont facturés séparément (cf. art. 26 al. 1 et 2 OTVA). Le
décompte doit en principe être établi selon les contre-prestations
convenues (cf. art. 35 al. 1 OTVA). Si la contre-prestation versée
par le destinataire est inférieure à la contre-prestation convenue
(diminution en raison d'un escompte, d'une remise, d'une perte, etc.;
remboursement en raison de l'annulation de la livraison, d'un rabais
consenti ultérieurement, d'une ristourne, etc.) ou supérieure à celle-ci,
la différence ou le surplus doit être mentionné dans le décompte (cf.
art. 35 al. 2 et 3 OTVA). L'Administration fédérale des contributions
peut autoriser l'assujetti qui le demande à calculer l'impôt selon les
contre-prestations reçues, dans la mesure où cela simplifie son système
comptable; elle doit en fixer les conditions de manière à ce qu'il ne
soit ni favorisé, ni désavantagé (cf. art. 35 al. 4 OTVA). La créance
fiscale prend naissance pour les livraisons et prestations de services
en cas d'établissement du décompte selon les contre-prestations reçues
au moment de l'encaissement de la contre-prestation; cela vaut également
pour les paiements anticipés (cf. art. 34 lettre a ch. 2 OTVA).
b) A bon droit, la Commission fédérale de recours ne met en doute
ni la constitutionnalité de l'assujettissement des paiements anticipés à
la TVA en cas d'établissement de décomptes selon les prestations reçues
(cf. art. 34 lettre a ch. 2 OTVA), ni sa conformité au droit communautaire
(cf. art. 10 ch. 2 de la sixième directive du Conseil des Communautés
européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des
Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires [77/388/CEE;
JOCE 1977 no L 145]). Elle admet également qu'une provision sur honoraires
versée à un avocat est un paiement anticipé. Elle soutient toutefois qu'une
telle provision n'est pas soumise à la TVA lors de son versement, faute
de lien direct avec les prestations du mandataire. Elle ne constituerait
dès lors pas une contre-prestation mais une garantie, du moins jusqu'au
moment de la compensation avec les honoraires facturés par celui-ci.
Selon la recourante, même si son utilisation n'est pas d'emblée
définie, la provision sur honoraires représente une contre-prestation
pour les services fournis par l'avocat et découle du contrat de mandat
qui l'unit à son client. Le fait qu'elle sert à payer des opérations non
soumises à la TVA (par exemple des frais de justice) peut donner lieu à
des corrections dans le décompte mais ne modifie pas sa nature.
L'intimée se rallie à l'argumentation de la Commission fédérale
de recours. Elle fait en outre valoir que le fisc viole le principe
de la proportionnalité en affirmant que seules les provisions versées
sur un compte bancaire séparé au nom de chaque client peuvent échapper
à la TVA (cf. également JÜRG BRAND, Die mehrwertsteuerliche Behandlung
von Kostenvorschüssen bei Anwälten, in TVA-Journal 1998, p. 99-100,
qui approuve la motivation de la décision attaquée).
Le présent litige porte dès lors exclusivement sur la qualification
juridique de la provision sur honoraires versée à un avocat ainsi que
sur son assujettissement à la TVA.
Erwägung 4
4.- a) Une transaction est imposable selon l'art. 4 al. 1 OTVA
lorsqu'elle est effectuée à titre onéreux, ce qui, selon la doctrine,
nécessite (a) l'échange d'une prestation et d'une contre-prestation, (b)
entre un et plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la
TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires, (c) ainsi qu'un rapport économique
étroit entre la prestation et la contre-prestation. La question de
savoir si le rapport entre prestation et contre-prestation doit être de
causalité seulement ou également de finalité et s'il doit être apprécié
du point de vue du prestataire ou du bénéficiaire est toutefois discutée
(cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à
la valeur ajoutée [TVA], Berne 1996, p. 52 ss; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, thèse Zurich 1998, p. 223
ss). En règle générale, l'échange de prestations repose sur un contrat:
le prestataire fournit sa prestation qui justifie la contre-prestation du
bénéficiaire. La conclusion du contrat n'est toutefois pas une condition
nécessaire pour qu'il y ait prestation. Seul est à cet égard déterminant
le comportement de fait du prestataire. Il est sans importance que ce
dernier se trouve, ou non, dans un rapport obligatoire ou, si tel est le
cas, qu'un tel rapport soit illicite, contraire à l'usage, annulable ou nul
(cf. WOLFRAM BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, 3ème éd. Cologne
1998, Vol. I, 1ère partie, par. 42 n. 365 ss et 380 ss). L'échange de
prestations peut également intervenir sans que le prestataire n'y soit
juridiquement ou commercialement tenu, lorsqu'il fournit bénévolement
sa prestation tout en comptant sur une contre-prestation parce que
c'est l'usage, qu'elle peut être espérée ou à tout le moins n'est
pas invraisemblable (cf. BIRKENFELD, op. cit., par. 45 n. 437). Il y a
échange de prestations lorsqu'un mandataire qui agit gratuitement obtient
le simple remboursement de ses frais (cf. JOHANN BUNJES/REINHOLD GEIST,
Umsatzsteuergesetz, 5ème éd. Munich 1997, par. 1 n. 4).
Selon la doctrine allemande, le transfert de biens à seule fin de
sûreté ne représente pas une opération imposable, car l'acquéreur devra
les restituer et n'acquiert pas le pouvoir d'en disposer. La réalisation
ultérieure du bien est en revanche soumise à l'impôt (cf. BIRKENFELD,
op. cit., par. 55 n. 676 ss; BUNJES/GEIST, op. cit., par. 3 n. 8). Tel est
également l'avis de la recourante qui a indiqué dans ses "Instructions
1997 à l'usage des assujettis TVA" (cf. ch. 346) que les montants que
le fournisseur de la prestation devra restituer et qui lui servent de
garantie (par exemple dépôt, caution en matière de location) ne font pas
partie de la contre-prestation imposable.
b) L'avocat et son client sont liés par un contrat de mandat. A
moins d'un refus immédiat, le mandat est réputé accepté lorsqu'il se
rapporte à des affaires pour la gestion desquelles le mandataire a une
qualité officielle, ou qui rentrent dans l'exercice de sa profession,
ou pour lesquelles il a publiquement offert ses services (cf. art. 395
CO). L'avocat s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire
dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis (cf. art. 394
al. 1 CO). Son client doit en particulier lui rembourser, en principal
et en intérêts, les avances et les frais qu'il a faits pour l'exécution
régulière du mandat (cf. art. 402 al. 1 CO). Selon l'art. 394 al. 3 CO,
une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en
assure une. Tel est le cas pour l'avocat. Elle est due dès la conclusion
du contrat, mais n'est exigible qu'à son terme. En principe, le mandataire
est donc tenu d'exécuter sa prestation avant de pouvoir exiger le paiement
de sa rémunération. Le contrat qui prend fin autrement que par l'exécution
rend l'honoraire dû exigible. La convention ou l'usage peuvent toutefois
prévoir le paiement d'avances ou de provisions (cf. PIERRE ENGEL, Contrats
de droit suisse, 2ème éd., Berne 2000, p. 493-495; PIERRE TERCIER,
Les contrats spéciaux, Zurich 1995, p. 502-504; JOSEF HOFSTETTER, Le
mandat et la gestion d'affaires, Traité de droit privé suisse, vol. VII,
tome II/1, Fribourg 1994, p. 68-73; FRANZ WERRO, Le mandat et ses effets,
Fribourg 1993, p. 263-264; WALTER FELLMANN, Berner Kommentar, n. 467 ss ad
art. 394 CO; ROLF H. WEBER, Praxis zum Auftragsrecht und zu den besonderen
Auftragsarten, Berne 1990, p. 67-71; FRANÇOIS JOMINI, Les honoraires et
débours de l'avocat vaudois et leur modération, in JdT 1982 III p. 2 ss,
p. 6-7).
Il est d'usage que le mandataire réclame à son mandant le versement
d'avances (provisions) au début du mandat ou le paiement d'acomptes
en cours d'exécution; la provision représente un paiement anticipé
conditionnel qui éteint par compensation la créance en honoraires
et débours dès qu'elle est exigible; le mandant ne peut en réclamer
la restitution qu'à la fin du mandat et pour la part qui n'a pas été
utilisée (cf. TERCIER, op. cit., p. 504). Selon les "Usages du Barreau
Vaudois" (cf. art. 30), l'avocat demande, en principe, des provisions
à son client au fur et à mesure du développement de son mandat. D'un
point de vue comptable, les provisions ne doivent pas être inscrites
immédiatement au compte du client, mais dans un compte spécial, qui sera
débité ultérieurement des frais payés par l'avocat pour le compte de son
mandant (frais de justice, d'expertise, de traduction, avis de droit,
etc.) et de ses honoraires (cf. ALEXANDER FILLI, Ausgewählte Fragen zur
Unterstellung der Rechtsanwälte und Notare unter die Mehrwertsteuer, in
Archives 63 p. 503 ss, p. 506-507). La provision a pour but de garantir
au mandataire le paiement de ses honoraires et de ses frais. Elle lui
procure des liquidités et renseigne dans une certaine mesure son client
sur l'ordre de grandeur des montants à sa charge, dans l'attente du
règlement final que représente la facture de l'avocat (cf. LORENZ HÖCHLI,
Das Anwaltshonorar, thèse Zurich 1991, p. 121-123; PHILIPP GMÜR, Die
Vergütung des Beauftragten, thèse Fribourg 1993, p. 95-97 et 142).
c) Même si, économiquement, la provision sur honoraires joue le
rôle d'une garantie, elle est une contre-prestation au sens des art. 26
al. 2 et 34 lettre a ch. 2 OTVA. En effet, elle ne constitue ni une
sûreté réelle (droit de gage, dépôt aux fins de sûretés, transfert
de propriété aux fins de garantie), soit un droit complémentaire de
l'avocat sur une chose ou une créance qu'il pourrait au besoin faire
réaliser pour obtenir le paiement de sa créance envers son client, ni
une sûreté personnelle (cautionnement, porte-fort, reprise cumulative de
dette), soit l'engagement pris par un tiers de garantir ledit paiement
(cf. PIERRE TERCIER, Le droit des obligations, 2ème éd., Zurich 1999,
p. 172 ss). La provision représente la contre-prestation des services
du mandataire et des frais qu'il a avancés, soit l'exécution par le
mandant de ses obligations. Ce dernier ne verse ce montant que dans
l'attente des services de l'avocat qui ne les offre lui-même que contre
une juste rémunération. La garantie que représente la provision tient
uniquement à son caractère anticipé. Alors que, selon l'ordre légal,
le mandataire devrait en principe fournir le premier ses services pour
être rémunéré à la fin du mandat, le système des avances et provisions
conduit le mandant à exécuter en premier, ou du moins simultanément,
ses obligations. Le fait qu'un contrat de mandat ne soit pas d'emblée
conclu ou ne soit même jamais conclu n'est pas déterminant, un échange
imposable de prestations n'étant pas nécessairement lié à l'existence
d'un tel contrat et le simple prélèvement de ses frais par l'avocat sur
une provision par ailleurs restituée étant en principe imposable.
La Commission fédérale de recours a dès lors considéré à tort que la
provision sur honoraires ne représentait pas une contre-prestation dès sa
réception, mais seulement au moment de la compensation entre les honoraires
facturés et les versements du client. Au demeurant, même si l'avocat est
tenu de comptabiliser séparément les provisions reçues et qu'il est ainsi
astreint à une clarté comptable particulièrement élevée, les versements de
ses mandants n'en demeurent pas moins des paiements anticipés analogues à
ceux qui existent dans d'autres professions ou secteurs économiques dans
le but de garantir le paiement de certaines prestations et qui ne sont
définitivement acquis que lorsque le prestataire a lui aussi exécuté ses
obligations et en a chiffré le coût.
Le fait que certaines recettes sont comptabilisées dans des comptes
séparés n'est pas déterminant pour décider de leur assujettissement à la
TVA. Si tel était le cas, il suffirait en effet à une entreprise ou à un
indépendant de comptabiliser certaines recettes séparément pour choisir
le moment de leur imposition. Cette dernière dépend avant tout du fait que
le destinataire peut disposer du montant qu'il encaisse. Tel est le cas de
l'avocat qui a la libre disposition de la provision versée par son client,
même s'il demeure débiteur envers ce dernier de ses propres prestations,
ou, s'il ne les fournit pas, d'un montant à lui restituer. Le client
a une position de créancier pour la part de sa provision qui n'est pas
utilisée et peut en demander, cas échéant, le remboursement.
L'interprétation que donne la Commission fédérale de recours de la
contre-prestation, si elle était suivie, viderait de tout sens la notion de
paiement anticipé de l'art. 34 lettre a OTVA et rendrait cette disposition
inapplicable. Or, notamment en cas de décompte selon les contre-prestations
reçues, le Conseil fédéral a précisément voulu fixer la naissance de la
créance d'impôt avant l'exécution complète du contrat et la facturation
de ses prestations par le prestataire, ce qui n'est pas critiqué. La même
règle a d'ailleurs été reprise à l'art. 43 de la nouvelle loi fédérale
du 2 septembre 1999 régissant la TVA (FF 1999 p. 6752 ss, p. 6775-6776;
ci-après: LTVA).
d) aa) Certes, comme l'a relevé la Commission fédérale de recours,
l'emploi d'une provision n'est pas déterminé dès son versement; elle peut
effectivement servir à couvrir les honoraires de l'avocat mais également
divers frais, notamment ceux de justice. Cela ne l'empêche toutefois pas
de constituer une contre-prestation. Il suffit que les prestations pour
lesquelles elle est versée soient déterminables. Le fait que le mandataire
jouisse d'une certaine autonomie dans le choix des opérations à accomplir
est sans incidence à cet égard. Lorsque la provision concerne plusieurs
prestations, dont certaines sont imposables et d'autres non, elle doit
être répartie entre elles par appréciation (cf. BIRKENFELD, op. cit.,
Vol. II, 4ème partie, par. 153 n. 237 ss, surtout n. 239.7 et 240). Si
des sommes reçues sont d'emblée affectées à des opérations exonérées de
la TVA, l'avocat débitera le compte séparé qu'il tient pour les provisions
de ses clients et paiera la TVA sur le montant net à la fin de la période
de décompte; si l'affectation de ces sommes n'intervient que lors d'une
période de décompte ultérieure, il défalquera la TVA payée lors de leur
encaissement (pour les mécanismes comptables, cf. les "Instructions 1997
à l'usage des assujettis TVA", n. 884 ss).
Par ailleurs, comme le souligne la recourante, la correction
des décomptes est prévue par l'art. 35 al. 2 et 3 OTVA lorsque
les contre-prestations versées sont inférieures ou supérieures aux
contre-prestations convenues (cf. aussi l'art. 44 al. 2 et 3 LTVA). De
même, des corrections sont possibles lorsque les conditions des art. 10
al. 1 et 2 et 26 al. 6 lettre a OTVA sont remplies. Au surplus, l'assujetti
doit tenir ses livres comptables régulièrement et de telle manière que les
faits importants pour la détermination de l'assujettissement, le calcul de
l'impôt et celui de l'impôt préalable déductible puissent y être constatés
aisément et de manière sûre (cf. art. 47 al. 1 OTVA). Les exigences qui
résultent pour l'intimée du système qu'elle a choisi (décompte selon les
contre-prestations reçues et taux de dette fiscale nette) n'apparaissent
pas exorbitantes, même si elle doit, sur certains points, adapter sa
comptabilité commerciale.
bb) L'intimée soutient que l'Administration fédérale des contributions
a violé le principe de la proportionnalité en prévoyant que seules
peuvent échapper à la TVA les provisions sur honoraires versées auprès
d'une banque ou d'une caisse d'épargne en Suisse, sur un compte séparé du
client lui donnant droit au remboursement de l'impôt anticipé, ou pouvant
lui conférer ce droit s'il était domicilié en Suisse (cf. la brochure de
l'Administration fédérale des contributions no 610.507-25 destinée aux
avocats et notaires, ch. 8.1 lettre a et 8.2 lettre a in fine).
Il est vrai que ces exigences peuvent paraître lourdes. Elle sont
toutefois propres à distinguer la provision - acquise sous condition à
l'avocat - d'avoirs de clients dont celui-ci n'a pas le pouvoir de disposer
en son propre nom. Par ailleurs, l'intimée n'est nullement tenu de recourir
à cette possibilité, ni de la conseiller à ses mandants, surtout si la
mesure ne vise qu'à retarder l'assujettissement des provisions et n'a
pas de fonction économique particulière. Son grief est dès lors mal fondé.