BGE 125 II 326
125 II 326
32. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 29.
Juni 1999 i.S. X. AG und Banken A., B., C., D. gegen Eidgenössische
Steuerverwaltung und Eidgenössische Steuerrekurskommission sowie i.S.
Eidgenössische Steuerverwaltung gegen X. AG und Banken A., B., C., D. und
Eidgenössische Steuerrekurskommission (Verwaltungsgerichtsbeschwerden)
Regeste
Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV; Art. 17 Abs. 3 MWSTV: Gruppenbesteuerung.
Beschwerdelegitimation der Eidgenössischen Steuerverwaltung (E. 2c
und 2d).
Kognition des Bundesgerichts bei der Überprüfung der
Mehrwertsteuerverordnung (E. 3).
Auslegung von Verfassungsbestimmungen. Der Verfassungsgeber hat den
Kreis der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht abschliessend definiert und
insbesondere in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV die sog. Gruppenbesteuerung
nicht erwähnt (E. 4 - 6).
Zulässigkeit der Gruppenbesteuerung unter entstehungsgeschichtlichen,
systematischen und teleologischen Gesichtspunkten. Art. 17 Abs. 3 MWSTV
hält sich an die dem Bundesrat durch die Verfassung eingeräumte Kompetenz
und verletzt keinen der in Art. 8 ÜbBest. BV festgelegten Grundsätze
(E. 7 und 8).
Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu Art. 17 Abs. 3
MWSTV, wonach in die Gruppenbesteuerung nur eng miteinander verbundene
und unter einheitlicher Leitung zusammengefasste Unternehmen aufgenommen
werden können, ist verfassungskonform. Ein Gemeinschaftsunternehmen
(Joint-venture) kann einer Unternehmensgruppe in diesem Sinn nicht
gleichgestellt werden (E. 9).
Keine Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität, des Gebots
der Rechtsgleichheit (Art. 4 BV) sowie der Handels- und Gewerbefreiheit
(Art. 31 BV) im vorliegenden Fall (E. 10).
Sachverhalt
Die X. AG bezweckt gemäss Statuten den Betrieb eines Rechenzentrums für
Aktionäre und Dritte zur Ausführung von Aufträgen auf allen Gebieten der
elektronischen Datenverarbeitung sowie die Beratung in diesbezüglichen
Fragen, insbesondere für Banken und Kraftwerkunternehmungen.
Gesellschaftsaktionäre sind gegenwärtig die Bank A. (48,9% der Besitz-
und Stimmrechte), die Bank B. (20%), die Bank C. (11,8%), die Bank D. (7%)
sowie die Y. AG (12,3%).
Im September/Oktober 1994 stellten die Banken A., B., C. und
D. sowie die X. AG bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung den Antrag,
im Sinn von Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (MWSTV; SR 641.201) gemeinsam als ein Steuersubjekt
behandelt zu werden (Gruppenbesteuerung). Sie machten geltend, die X. AG
sei ein Gemeinschaftsunternehmen (sog. Joint-venture) unter der Führung
der Bank A., über welches ein Rechenzentrum betrieben werde. Das Ziel
des Zusammenschlusses liege in der Nutzung gemeinsamer «Hardware» und
der nur einmaligen Entwicklung von «Softwarelösungen». Die erheblichen
Kosteneinsparungen würden den Beteiligten erlauben, ihre Strukturen
möglichst kostengünstig und damit wettbewerbsfähig zu gestalten. Am
15. Dezember 1994 ergänzten sie ihr Gesuch und beantragten eventualiter,
die X. AG sei (wenigstens) in den Gruppenkreis der Bank A. einzubeziehen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wies mit Entscheid vom 16. März
1995 und Einspracheentscheid vom 28. August 1996 den Hauptantrag ab,
weil es an der erforderlichen engen Verbindung der Gesuchstellerinnen
untereinander, namentlich an einer einheitlichen Leitung, fehle. Hingegen
gab sie dem Eventualantrag statt, das heisst einer Gruppenbesteuerung
der Bank A. und der X. AG.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission wies am 27. Februar 1998
eine Beschwerde gegen den Einspracheentscheid ab. Sie kam zum Schluss,
dass Art. 17 Abs. 3 MWSTV einer verfassungsmässigen Grundlage entbehre,
weshalb die rekurrierenden Banken und die X. AG nicht berechtigt seien,
sich zu einer Mehrwertsteuergruppe zusammenzuschliessen. Die Bestimmung
verletze insbesondere Art. 8 Abs. 2 lit. b und l ÜbBest. BV, und
ihre Verfassungsmässigkeit erscheine auch unter dem Gesichtspunkt
von Art. 41ter, 31 und 4 BV zumindest fraglich. Zudem sehe
das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Gemeinschaften (Sechste
EU-Richtlinie vom 17. Mai 1977, Art. 4 Ziff. 4 Al. 2) die Möglichkeit
einer Gruppenbesteuerung wohl vor, aber nur auf fakultativer Basis,
und lediglich sieben EU-Mitgliedstaaten hätten davon Gebrauch gemacht.
Sowohl die X. AG und die Banken A., B., C., und D. als auch
die Eidgenössische Steuerverwaltung haben gegen den Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission Verwaltungsgerichtsbeschwerde an
das Bundesgericht erhoben.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde der X. AG und der Banken
im Sinne der Erwägungen ab und heisst jene der Eidgenössischen
Steuerverwaltung im Sinne der Erwägungen gut. Es entscheidet zudem selber
in der Sache und lehnt den gemeinsamen Antrag der X. AG und der Banken A.,
B., C. und D. ab, sie seien im Sinne von Art. 17 Abs. 3 MWSTV gemeinsam
als ein einziger Steuerpflichtiger zu behandeln.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- c) Zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen einen Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission ist auch die Eidgenössische
Steuerverwaltung berechtigt (Art. 103 lit. b OG; Art. 54 Abs. 2
MWSTV). Diese Legitimation soll eine richtige und einheitliche
Anwendung des Bundesrechts sichern. Sie ist nach dem Gesetzeswortlaut
an keine Voraussetzung gebunden; insbesondere braucht die Eidgenössische
Steuerverwaltung nicht darzutun, dass sie ein schutzwürdiges Interesse im
Sinn von Art. 103 lit. a OG an der Aufhebung des angefochtenen Entscheids
besitzt. Immerhin setzt die Beschwerdebefugnis nach der Rechtsprechung
voraus, dass das öffentliche Interesse in einem konkreten Fall gefährdet
erscheint. Denn die Behördenbeschwerde kann nicht dazu dienen, private
Interessen durchzusetzen oder zu Gunsten des Steuerpflichtigen benutzt
zu werden (BGE 123 II 16 E. 2c S. 21 f., mit Hinweisen).
Die Vorinstanz hat die Beschwerde der X. AG sowie der Banken A.,
B., C. und D. abgewiesen und zudem festgestellt, Art. 17 Abs. 3 MWSTV
sei, da verfassungswidrig, vorliegend nicht anwendbar, weshalb die
Beschwerdeführerinnen für die Mehrwertsteuer keine Gruppe bilden könnten.
Dieses Dispositiv berührt die fiskalischen Interessen der Eidgenössischen
Steuerverwaltung an sich nicht. Die Begründung des angefochtenen Entscheids
weicht jedoch von jener im Einspracheentscheid vollständig ab, auch wenn
die Vorinstanz in der Entscheidformel nicht ausdrücklich auf ihre eigenen
Erwägungen verwies. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat aber die
Gesuche um Gruppenbesteuerung jeweils nach den im Einspracheentscheid
dargelegten Grundsätzen behandelt und bis dahin über 700 Bewilligungen
erteilt, unter anderem jene für die X. AG und die Bank A. Es steht
unter den gegebenen Umständen ausser Zweifel, dass die Eidgenössische
Steuerverwaltung - unter den Gesichtspunkten der Rechtssicherheit, der
einheitlichen Rechtsanwendung und der Verwaltungsökonomie - öffentliche
Interessen wahrnimmt, wenn sie die rechtlichen Erwägungen der Vorinstanz
durch das Bundesgericht überprüfen lässt. Auf ihre Beschwerde ist somit
einzutreten.
d) Die Eidgenössische Steuerverwaltung macht freilich geltend, die
Sache müsse zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen
werden, weil diese sich mit den Voraussetzungen zur Gewährung der
Gruppenbesteuerung nach Art. 17 Abs. 3 MWSTV nicht auseinander gesetzt
habe. Wenn das Bundesgericht selber in der Sache entscheide, würde im
Verfahren eine Instanz ausgelassen und dadurch den Parteien der Rechtsweg
abgekürzt. Demgegenüber beantragen die X. AG und die beteiligten Banken,
das Bundesgericht solle selber in der Sache entscheiden. Aus Zeit-
und Kostengründen sei ihnen an einem raschen Entscheid gelegen; das
«Überspringen einer Rechtsmittelinstanz» werde dabei bewusst in Kauf
genommen. In der Tat kann das Bundesgericht, wenn es die angefochtene
Verfügung aufhebt, gegebenenfalls selber in der Sache entscheiden (Art. 114
Abs. 2 erster Satz OG). Es trifft zwar zu, dass die Eidgenössische
Steuerrekurskommission die Frage der Gruppenbesteuerung im konkreten Fall
und die entsprechende Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung gar nicht
geprüft hat, weil sie zum Schluss kam, die in der Mehrwertsteuerverordnung
vorgesehene Gruppenbesteuerung sei verfassungswidrig. Die Beteiligten
konnten sich indessen in beiden Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht
ausführlich äussern, sowohl zur rechtlichen Würdigung des angefochtenen
Entscheids als auch zum eigentlichen, von der Vorinstanz nicht
behandelten Verfahrensgegenstand. Zudem sind hauptsächlich Rechtsfragen
zu beantworten, die das Bundesgericht frei prüft. Der Vorinstanz wurde
ebenfalls Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt, auf die sie jedoch
verzichtete. Zusätzlicher Beweiserhebungen bedarf es nicht; die Akten
sind vielmehr vollständig, und die Sache ist entscheidungsreif, wie die
Verfahrensbeteiligten übereinstimmend einräumen. Unter diesen Umständen
ist es angezeigt, dass das Bundesgericht selber in der Sache entscheidet.
Erwägung 3
3.- Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition,
ob Bundesrecht - zu dem auch die Bundesverfassung gehört - verletzt
ist. Hingegen prüft es nicht, ob der angefochtene Entscheid allenfalls
unangemessen ist, da das anwendbare Bundesrecht eine entsprechende Rüge
nicht vorsieht (Art. 104 lit. c OG).
a) Die Grundsätze, nach denen die Mehrwertsteuerverordnung zu
überprüfen ist, wurden in der neueren Rechtsprechung dargelegt (BGE
123 II 16 E. 3 S. 22 f.; 295 E. 3 S. 298 f.; 385 E. 3 S. 388 f.). Da es
sich bei der Mehrwertsteuerverordnung um eine verfassungsunmittelbare,
das heisst direkt auf der Verfassung beruhende, selbstständige Verordnung
des Bundesrats handelt, prüft das Bundesgericht zunächst, ob sie mit der
Verfassungsnorm, auf die sie sich stützt (Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV),
vereinbar ist. Ferner prüft es, ob der Bundesrat die in Art. 41ter
Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV festgelegten Grundsätze beachtet und sich
an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten
hat. Und schliesslich wird geprüft, ob die Verordnung nicht zu einer
andern Verfassungsbestimmung, namentlich zu den Grundrechtsgarantien des
Bürgers, in Widerspruch steht, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm
nicht selber Abweichungen anordnet oder in Kauf nimmt.
Zu beachten ist freilich, dass dem Bundesrat im Rahmen der ihm
vom Verfassungsgeber eingeräumten Kompetenz der gleiche politische
Entscheidungsspielraum zusteht wie dem Gesetzgeber. Diesen
Entscheidungsspielraum darf das Bundesgericht nicht durch eigene
Ordnungsvorstellungen schmälern. Es hat sich vielmehr auf die Prüfung der
Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung zu beschränken. So
ist etwa eine in einer selbstständigen Verordnung getroffene Regelung nicht
schon deshalb verfassungswidrig, weil sie keinen formellen Bezug zu einer
Verfassungsbestimmung hat, welche die Grundzüge der Regelung festlegen oder
diese ausdrücklich zulassen würde. Es genügt, dass die Regelung mit dem
Gegenstand, dem Zweck und dem Umfang der vom Verfassungsgeber gewollten
Lösung übereinstimmt und keine Verfassungsnorm verletzt. Auf dem Gebiet
der Mehrwertsteuer hat der Verfassungsgeber dem Bundesrat eine sehr weit
gehende Rechtsetzungsbefugnis eingeräumt, die den Erlass sämtlicher
für eine gesetzmässige Steuererhebung nötigen Grundsätze materieller
und formeller Art umfasst, unter anderem in Bezug auf die Steuerpflicht
(Grundsatz, Ausnahmen, Beginn, Ende, Steuernachfolge und Steuervertretung;
AB 1993 N 331, 339). Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im
Rahmen des ihm zustehenden gesetzgeberischen Ermessens hält, die in der
Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze beachtet
und die weiteren Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch das
Bundesgericht nicht korrigiert werden. Einschreiten darf es nur, wenn der
Bundesrat die ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei es auch
den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat.
b) Im Übrigen prüft das Bundesgericht die Anwendung des Bundesrechts
frei. In diesem Rahmen befindet es auch über die Auslegung der Vorschriften
der bundesrätlichen Verordnung durch die Vorinstanzen und darüber, ob
das Auslegungsergebnis mit den sachbezogenen Vorgaben der Verfassung
übereinstimmt.
Erwägung 4
4.- a) Gemäss Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV kann der
Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben, und zwar - nach dem
Allphasenprinzip mit Vorsteuerabzug - auf den Lieferungen von Gegenständen,
auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren. Der Bundesrat erlässt die
Ausführungsbestimmungen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung
gelten sollen (Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV); er hat dabei die in Art. 8
Abs. 2 ÜbBest. BV enthaltenen Grundsätze zu beachten.
Die vom Bundesrat erlassene Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni
1994 definiert im 2. Kapitel die Steuerpflicht und sieht in Art. 17 Abs. 3
namentlich Folgendes vor:
«3 Juristische Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz,
welche eng miteinander verbunden sind, können beantragen, gemeinsam
als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Die
enge Verbindung liegt namentlich vor, wenn nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse eine natürliche oder juristische Person durch
Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere juristische
Personen unter einheitlicher
Leitung zusammenfasst. Unter diesen Voraussetzungen kann auch die
Eidgenössische Steuerverwaltung die Gruppenbesteuerung verlangen. Die
Wirkungen der Gruppenbesteuerung sind auf Innenumsätze zwischen den im
schweizerischen Inland gelegenen Gesellschaften beschränkt. Sämtliche
an der Gruppe beteiligten Gesellschaften und Personen gelten zusammen
als ein
Steuerpflichtiger».
b) Nach Auffassung der Vorinstanz soll die zitierte
Verordnungsbestimmung unter dem Gesichtspunkt von Art. 4, Art. 31
und Art. 41ter BV, aus denen die Grundsätze der Allgemeinheit
und der Gleichheit der Mehrwertsteuer auf dem Endverbrauch sowie
der Wettbewerbsneutralität abgeleitet werden, «zumindest fraglich»
erscheinen. Zudem soll sie Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV, namentlich dessen
lit. b, d und l, verletzen und ohne verfassungsmässige Grundlage sein.
Die Parteien vertreten demgegenüber beide die Auffassung, Art. 17
Abs. 3 MWSTV sei verfassungskonform, da der Bundesrat befugt sei,
den Begriff der steuerpflichtigen Unternehmung festzulegen. Hingegen
vertreten sie bei der Anwendung von Art. 17 Abs. 3 MWSTV gegensätzliche
Standpunkte, was die Definition der Unternehmensgruppe betrifft, die der
Gruppenbesteuerung unterliegt. Für die X. AG und die beschwerdeführenden
Banken fällt auch ein Gemeinschaftsunternehmen (Joint-venture), wie sie
es zum Betrieb eines gemeinsamen Rechenzentrums gebildet haben, unter den
Begriff der Unternehmensgruppe. Für die Eidgenössische Steuerverwaltung
fehlt es dagegen in diesem Fall an der einheitlichen Leitung, welche
die notwendige enge Verbindung unter den Gesellschaften schaffen würde,
sodass diese nicht in den Genuss der Gruppenbesteuerung nach Art. 17
Abs. 3 MWSTV kommen können.
Es ist somit zunächst zu prüfen, ob sich der Bundesrat beim Erlass
von Art. 17 Abs. 3 MWSTV an die ihm durch die Verfassung eingeräumte
Kompetenz gehalten hat.
Erwägung 5
5.- Nach schweizerischer Lehre und Praxis sind Verfassungsbestimmungen
grundsätzlich nach denselben Regeln zu interpretieren wie Normen des
einfachen Gesetzesrechts. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des
Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser
nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist
oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite
gesucht werden unter Berücksichtigung der weitern Auslegungselemente, wie
namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig
ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen
zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets
von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das
grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine
sachlich richtige Lösung ergab. Die Anwendung dieser für die Auslegung
einfachen Gesetzesrechts entwickelten Methoden rechtfertigt sich im
vorliegenden Fall umso mehr, als Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest. BV zwar
formell Verfassungsrang hat, materiell jedoch Gesetzesrecht vertritt,
das nur bis zum Erlass entsprechender Steuernormen im ordentlichen
Gesetzgebungsverfahren gilt (vgl. Art. 41ter Abs. 6 BV; BGE 124 II 372
E. 5 S. 376, mit Hinweisen).
Erwägung 6
6.- a) Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchssteuer, die
den Inlandverbrauch belastet. Sie wird vom Verkäufer oder Lieferanten
entrichtet, der sie, sofern es die Marktverhältnisse gestatten, auf
die Preise und damit auf den Abnehmer der Ware oder Dienstleistung
überwälzt. Um eine Steuerkumulation zu vermeiden, kann aber der
Steuerpflichtige die Summe der Vorsteuern abziehen, die bei ihm
während der gleichen Abrechnungsperiode angefallen sind. Ein modernes
Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer muss nach Möglichkeit neutral
sein in seinen Auswirkungen auf die Wettbewerbsverhältnisse (Grundsatz
der Wettbewerbsneutralität), darf nur den Verbrauch im Inland belasten
(sog. Bestimmungslandprinzip), sollte keinen grossen Erhebungsaufwand
verursachen (Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit) und muss das
Gleichbehandlungsgebot beachten (Grundsatz der Rechtsgleichheit). Die
Steuererhebung soll so ausgestaltet werden, dass nicht den einen
Unternehmen die Überwälzung verunmöglicht und andern ein entsprechender
Preisvorteil verschafft wird. Die Wettbewerbsneutralität wäre freilich
nur bei gleichmässiger Besteuerung aller Wirtschaftsgüter (Waren und
Dienstleistungen) gegeben (AB 1993 N 330, 337 f.). Soweit dies nicht der
Fall ist, bleiben die nicht besteuerten Leistungen mit einer Vorsteuer
belastet (aaO, 331, 339).
Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV legt die Grundsätze fest, denen
die Mehrwertsteuerverordnung genügen muss, damit sie mit dem vom
Verfassungsgeber angestrebten Zweck im Einklang steht. So wird in lit. a
der Steuergegenstand, d.h. die steuerbaren Umsätze, definiert. Die
ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug steuerbefreiten Umsätze werden in
lit. b in Form einer Negativliste aufgeführt; zu diesen zählen die
«Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs mit Ausnahme der
Vermögensverwaltung und des Inkassogeschäfts» (Ziff. 7). Zur Wahrung
der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung
kann der Bundesrat die freiwillige Versteuerung der in lit. b genannten
Umsätze mit Anspruch auf Vorsteuerabzug zulassen (Art. 8 Abs. 2 lit. b
in fine ÜbBest. BV). Die Leistungen, die - zwecks Verwirklichung des
Bestimmungslandsprinzips (aaO, 334, 342) - mit Anspruch auf Vorsteuerabzug
(also echt) steuerbefreit sind, werden in lit. c genannt. In lit. d
werden die von der Steuerpflicht ausgenommenen Umsätze definiert, indem
in Ziff. 1 und 2 die für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht
allgemein massgebende Mindestumsatzgrenze bestimmt wird, mit dem
Zweck, die Zahl der steuerpflichtigen Unternehmen im Interesse der
Erhebungswirtschaftlichkeit so klein wie möglich zu halten (aaO, 334,
342); Ziff. 3 nimmt Landwirte, Forstwirte, Gärtner sowie Viehhändler von
der Steuerpflicht aus, Ziff. 4 ferner Kunstmaler und Bildhauer für die
von ihnen persönlich hergestellten Kunstwerke. Der letzte Satz von lit.
d ermächtigt den Bundesrat, zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder
zur Vereinfachung der Steuererhebung die freiwillige Unterstellung unter
die Steuerpflicht mit Anspruch auf Vorsteuerabzug zuzulassen; dies unter
bestimmten Voraussetzungen, wie etwa einer Mindestdauer der Eintragung
als freiwilliger Steuerpflichtiger und der Führung einer geordneten
Buchhaltung. Damit sollen Steuerkumulationen vermieden und die Veranlagung
für den Steuerpflichtigen vereinfacht werden (aaO, 335, 343). Lit. g
bezeichnet den Steuerschuldner, in der Regel der Steuerpflichtige,
der einen steuerbaren Umsatz bewirkt (Ziff. 1). Lit. l sieht vor, dass
Vereinfachungen angeordnet werden können, «wenn sich daraus weder auf
die Steuereinnahmen noch auf die Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem
Ausmass Auswirkungen ergeben und sofern dadurch die Steuerabrechnung für
andere Steuerpflichtige nicht übermässig erschwert wird». Nötigenfalls
kann dafür von den Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung und auch
vom Ausführungsrecht abgewichen werden (aaO, 336, 344).
b) Diese Ausführungen zeigen, dass der Verfassungsgeber den Kreis
der Steuerpflichtigen nicht abschliessend definiert hat, sondern sich
auf eine Aufzählung der Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht
beschränkt hat. Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV insbesondere erwähnt die
sog. Gruppenbesteuerung überhaupt nicht. Der Wortlaut selber bietet
somit kein Indiz für eine allfällige Verfassungsmässigkeit oder
Verfassungswidrigkeit dieser Besteuerungsform. Das Gleiche gilt für
die Materialien, die sich zur Frage nicht äussern. Das Schweigen des
Verfassungsgebers kann daher nicht als qualifiziert in dem Sinn betrachtet
werden, dass er die Gruppenbesteuerung verbietet; es bedeutet im Gegenteil,
dass die Aufgabe, den Kreis der Steuerpflichtigen mit Blick auf die
Wettbewerbsneutralität und die Vereinfachung der Veranlagung festzulegen,
dem Bundesrat überlassen wurde.
Es ist deshalb zu prüfen, ob die Gruppenbesteuerung auf Grund ihrer
Entstehungsgeschichte sowie ihres Sinns und Zwecks mit den erwähnten
Verfassungsgrundsätzen vereinbar ist.
Erwägung 7
7.- a) Der Verordnungsentwurf vom 28. Oktober 1993 über die
Mehrwertsteuer sah eine Gruppenbesteuerung ebenfalls nicht vor. Immerhin
wurde im Kommentar zu dessen Art. 17 darauf Bezug genommen, indem auf das
europäische (Art. 4 Ziff. 4 Al. 2 der Sechsten EU-Richtlinie vom 17. Mai
1977) und auf das noch zu erlassende schweizerische Recht hingewiesen
wurde. Der Bericht über das betreffende Vernehmlassungsverfahren zeigt,
dass eine grosse Zahl von Vernehmlassungsteilnehmern (60) die Einführung
der Gruppenbesteuerung wünschten: Zum einen würde durch das Zusammenfassen
einer Unternehmensgruppe der administrative Aufwand vermindert; zum andern
könnte damit erreicht werden, dass auf den im Zusammenhang mit von der
Steuer ausgenommenen Umsätzen zwischen den verbundenen Unternehmen (eines
Konzerns) keine Schattensteuer (Taxe occulte) anfallen würde (Bericht,
zu Art. 17 Abs. 2, S. 14). Der Bundesrat hat diesen Auffassungen in der
Folge anscheinend Rechnung getragen, indem er Art. 17 Abs. 3 MWSTV in
der geltenden Fassung erlassen hat.
b) Es kann unter Umständen angezeigt sein, Materialien zu Gesetzen,
die noch nicht in Kraft getreten sind, für die Auslegung einer Norm
beizuziehen, hauptsächlich, wenn das geltende System nicht grundsätzlich
geändert und der bestehende Rechtszustand lediglich konkretisiert oder
Lücken des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 124 II 193
E. 5d S. 201, mit Hinweisen).
Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats hat am
28. August 1996 einen Bericht und Entwurf zu einem Mehrwertsteuergesetz
unterbreitet (BBl 1996 V 713; parlamentarische Initiative
Dettling). Der Gesetzesentwurf sieht in Art. 20 Abs. 3 die Möglichkeit
der Gruppenbesteuerung vor, mit gewissen Änderungen und Erleichterungen
gegenüber dem geltenden Recht (aaO, 758 f., 818, 900; für die Stellungnahme
des Bundesrats zu den vorgeschlagenen Änderungen siehe BBl 1997 II 389 ff.,
402 ff., 436). Bei der ersten Beratung der Gesetzesvorlage haben National-
und Ständerat die Frage der Verfassungsmässigkeit der Gruppenbesteuerung
nicht geprüft. Hingegen haben sie, um Missbräuchen vorzubeugen und
eine rechtsgleiche Behandlung sowie eine bessere Wettbewerbsneutralität
sicherzustellen, einige der von der Kommission vorgeschlagenen Lockerungen
gestrichen (AB 1997 N 235-238; AB 1998 S 972 f.).
c) Durch die Annahme der Gruppenbesteuerung in der
Mehrwertsteuerverordnung und im zukünftigen Mehrwertsteuergesetz haben
der Bundesrat und die Bundesversammlung den Willen ausgedrückt, ein im
europäischen Recht bekanntes Institut zu übernehmen, wenn auch nicht
mit allen Modalitäten, so doch in seinem Grundsatz. In der Tat sieht
die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG;
Abl.EG 1977 Nr. L 145, S. 1) unter dem Titel «Steuerpflichtiger»
in Art. 4 Ziff. 4 Al. 2 vor, dass es vorbehältlich der Konsultation
des Ausschusses für die Mehrwertsteuer (Art. 29 der Richtlinie) jedem
Mitgliedstaat freisteht, «im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich
unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und
organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen
als einen Steuerpflichtigen zu behandeln». Von dieser Möglichkeit
haben namentlich die Niederlande, Irland, Dänemark, Grossbritannien,
Deutschland, Italien und Österreich Gebrauch gemacht (Terra/Kajus,
A Guide to the European VAT Directives, Amsterdam 1993-1998, Volume 1,
Part 2, Commentary on art. 4, p. 55; BBl 1996 V 18).
d) Auf Grund dieser Auslegungselemente erscheint somit die
Gruppenbesteuerung nicht zum Vornherein verfassungswidrig. Sie ist indessen
auch unter systematischen und teleologischen Gesichtspunkten zu überprüfen.
Erwägung 8
8.- a) Art. 17 MWSTV unterwirft der Steuerpflicht, «wer eine mit der
Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine
Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland
jährlich gesamthaft 75'000 Franken übersteigen» (Abs. 1). «Steuerpflichtig
sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische
Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche
Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter
gemeinsamer Firma Umsätze tätigen» (Abs. 2). Sämtliche an einer Gruppe -
vorliegend ist die Besteuerung einer solchen Unternehmensgruppe umstritten
- beteiligten Gesellschaften und Personen gelten zusammen als ein einziger
Steuerpflichtiger (Abs. 3).
Die gewählte Umschreibung stützt sich nicht auf die Rechtsform der
Unternehmung, sondern auf deren wirtschaftliche Tätigkeit (steuerpflichtig
ist, «wer ...», Art. 17 Abs. 1 MWSTV; für den warenumsatzsteuerrechtlichen
Begriff siehe Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1992,
N. 145 ff.). So können auch Unternehmungen ohne juristische Persönlichkeit
steuerpflichtig sein; andere, die aus mehreren Gesellschaften
mit je eigener juristischer Persönlichkeit bestehen, können - als
Unternehmensgruppe - zusammen einen einzigen Steuerpflichtigen bilden
(Gruppenbesteuerung).
b) Die Besteuerung einer Unternehmensgruppe als einen einzigen
Steuerpflichtigen verletzt entgegen der Auffassung der Vorinstanz keinen
der in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV verankerten Grundsätze. Soweit der
Verfassungsgeber die subjektive Steuerpflicht nicht an eine bestimmte
Rechtsform geknüpft hat, hinderte den Bundesrat nichts, auf die
wirtschaftlichen und finanziellen Merkmale abzustellen, die jenen Typ
Steuerpflichtiger auszeichnen. Insbesondere hat er dadurch nicht eine
neue Kategorie von objektiven oder subjektiven Ausnahmen geschaffen,
was gegen Art. 8 Abs. 2 lit. b in fine und lit. d in fine ÜbBest. BV
verstossen würde. Denn, soweit die Gesellschaften steuerbare Leistungen
erbringen, ist die Gruppenbesteuerung mit Bezug auf die Innenumsätze
steuerneutral (soweit es sich um Inlandumsätze handelt): sie bewirkt
weder eine Zunahme noch eine Abnahme der steuerlichen Belastung, weil
sich die für Innenumsätze in Rechnung gestellten und (als Vorsteuer)
abgezogenen Steuern gegenseitig aufheben würden; entscheidend wären im
Endeffekt nur die Steuern, welche die Gesellschaften der Gruppe einerseits
und Dritte anderseits sich je für ihre gegenseitigen Lieferungen und
Leistungen (sog. Aussenumsätze) in Rechnung stellen. Es trifft zwar zu,
dass die Gruppenbesteuerung dort zu einer Steuerersparnis führen kann,
wo alle oder ein Teil der Innenumsätze unecht steuerbefreit sind (Art. 8
Abs. 2 lit. b ÜbBest. BV und Art. 14 MWSTV): da die erschaffenen und
übertragenen Mehrwerte innerhalb der Gruppe nicht versteuert werden
müssen, fällt bei den (unecht) steuerbefreiten Umsätzen - diese bleiben
aber wegen des Vorsteuerabzugsverbots mit der im Preis enthaltenen
Schattensteuer (Taxe occulte) belastet - auf den betreffenden Lieferungen
und Leistungen keine zusätzliche Schattensteuer an (PETER SPINNLER, Die
subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht,
in: ASA 63 S. 393 ff., 402 f.; PETER SPORI, Die Unternehmensgruppe in
der Mehrwertsteuer, in: ASA 63 S. 479 ff., 493; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, RZ 660 ff. 671;
STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, Bern 1994,
S. 35 ff.; JÖRG R. BÜHLMANN, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch,
Zürich 1994, S. 119 ff.). Diese Unterschiede führen indessen nicht zu
Wettbewerbsverzerrungen, die mit der vom Verfassungsgeber gewollten
Mehrwertsteuer nicht zu vereinbaren wären. Durch die vom Bundesrat
getroffene Lösung, wonach eine Unternehmensgruppe als ein einziger
Steuerpflichtiger behandelt wird, ist diese der gleichen Besteuerung
unterworfen wie eine einzelne Gesellschaft mit einer integrierten
Produktion der entsprechenden Lieferungen und Leistungen. Auf Grund
ihrer wirtschaftlichen Organisation (integrierte Produktion) kann auch
eine solche Gesellschaft - im Unterschied zum Fall, da vergleichbare
Leistungen und Lieferungen je von verschiedenen selbstständigen
Gesellschaften erbracht werden - auf den nach Art. 14 MWSTV (unecht)
steuerbefreiten Umsätzen eine zusätzliche Schattensteuer vermeiden. Wegen
der engen Verbindung der Gruppengesellschaften untereinander kommt die
Unternehmensgruppe wirtschaftlich der Form der einzelnen Gesellschaft mit
integrierter Produktion mindestens ebenso nahe wie jener der verschiedenen
selbstständigen Gesellschaften. Zudem verbessert die Gruppenbesteuerung
die Wettbewerbsfähigkeit der beteiligten Gesellschaften im Verhältnis zu
aussenstehenden Unternehmen, die vergleichbare Leistungen erbringen. Ferner
verschafft sie Zinsvorteile, insbesondere, wo Gruppenmitglieder stark
im Exportgeschäft tätig sind (TONY WAIBEL, Die Gruppenbesteuerung
in der Mehrwertsteuerpraxis, in: Der Schweizer Treuhänder 5/1995,
S. 415 ff.). Jede an der Gruppe beteiligte Gesellschaft muss zwar eine
vollständige eigene Buchhaltung erstellen und dabei die Innen- und die
Aussenumsätze, die in der Folge konsolidiert werden, separat erfassen,
doch wird auf dieser Stufe keine Steuer erhoben.
Im Übrigen hat der Bundesrat mit der Gruppenbesteuerung keine Form
der Vereinfachung gewählt, die sich in wesentlichem Ausmass auf die
Steuereinnahmen auswirken und dadurch Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest. BV
widersprechen würde, zumal der Verfassungsgeber nicht vorgeschrieben
hat, dass sämtliche zwischen juristischen Personen getätigten Umsätze
steuerpflichtig seien.
c) Der Bundesrat hat folglich seine Kompetenzen nicht überschritten
und keinen der in Art. 8 ÜbBest. BV festgelegten Grundsätze verletzt,
indem er das System der Gruppenbesteuerung eingeführt hat. In diesem
Punkt erweist sich der angefochtene Entscheid daher als falsch.
Erwägung 9
9.- Es bleibt zu prüfen, ob der Begriff der «Unternehmensgruppe»,
wie er vom Bundesrat umschrieben und in der Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung angewendet wird, mit Art. 41ter BV und Art 8 ÜbBest. BV
sowie mit Art. 4 und Art. 31 BV vereinbar ist.
a) aa) Gemäss Art. 17 Abs. 3 MWSTV können juristische Personen mit Sitz
oder Betriebsstätte in der Schweiz, die eng miteinander verbunden sind,
beantragen, gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu
werden. Die enge Verbindung liegt namentlich vor, wenn nach dem Gesamtbild
der tatsächlichen Verhältnisse eine natürliche oder juristische Person
durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere juristische
Personen unter einheitlicher Leitung zusammenfasst. Das Eidgenössische
Finanzdepartement wiederholt diese Umschreibung in seinem Kommentar
zur Mehrwertsteuerverordnung und präzisiert, dass die Umsätze der unter
einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaften einer einzigen Gesellschaft
in der Gruppe zugerechnet werden können, die alsdann gegenüber dem
Fiskus Steuerschuldner ist für alle Leistungen der Gruppenmitglieder an
Dritte; Leistungen innerhalb der Unternehmensgruppe stellen dagegen keine
steuerbaren Umsätze dar (BBl 1994 III/1 530 ff., 551).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat ein «Merkblatt zur
Gruppenbesteuerung (Art. 17 Abs. 3 MWSTV)» herausgegeben (Merkblatt
Nr. 1 vom 30. November 1994). Danach liegt eine enge Verbindung zwischen
zwei oder mehreren Unternehmungen immer nur dann vor, «wenn - nach dem
Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt - eine Unternehmung
eine oder mehrere andere Unternehmungen unter einheitlicher Leitung
zusammenfasst» (Ziff. 3). Das ist bei Unternehmungen der Fall, die
in einem Über- oder Unterordnungsverhältnis zueinander stehen. Dabei
kommt es darauf an, wie tatsächlich gehandelt wird. Zur Beurteilung,
ob eine einheitliche Leitung besteht, sind das Informatikwesen,
das Personal- und Finanzwesen sowie das Organisationswesen der
betreffenden Unternehmung zu untersuchen. Eine Zusammenfassung unter
einheitlicher Leitung liegt dann vor, wenn die Unternehmungspolitik der
einen Unternehmung durch die andere bestimmt wird, die Leitungsorgane
einer Unternehmung sich zumindest nach den Vorstellungen, Plänen oder
Anregungen der andern Unternehmung richten müssen, eine Unternehmung ihre
Finanzierungsentscheide im Gebiet der eigenen Mittel nicht selbstständig
treffen kann. Als Mittel zur Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung
kommt primär eine kapitalmässige Beteiligung an einem andern Unternehmen in
Betracht. Daneben kann sie sich auch aus Statuten oder Verträgen zwischen
den beteiligten Unternehmen oder Verträgen zwischen den Aktionären der
«Ober-» und «Untergesellschaft» ergeben (Ziff. 4.1). Die Personalunion
der Geschäftsleitung ist lediglich ein Indiz (Ziff. 4.3). Assoziierte
Unternehmungen, das heisst solche, auf die ein anderes Unternehmen
zwar einen massgeblichen, aber keinen beherrschenden Einfluss ausübt,
können nicht in die Gruppenbesteuerung aufgenommen werden; ebenso
wenig sog. Joint-ventures, es sei denn, einer der Partner beherrsche
das Gemeinschaftsunternehmen (Ziff. 4.2).
In ihren Eingaben weist die Eidgenössische Steuerverwaltung darauf hin,
dass sich der Begriff der «unter einheitlicher Leitung zusammengefassten
Unternehmen» an Art. 663e OR orientiere, der die Pflicht zur Erstellung
einer Konzernrechnung regelt (vgl. Randtitel).
bb) Die X. AG und die beschwerdeführenden Banken halten die von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Auslegung von Art. 17 Abs. 3
MWSTV für zu restriktiv. Der Begriff der «einheitlichen Leitung» müsse auch
die Form der Kooperation umfassen, welche die Gesellschaften verbinde,
denn Ziel der Gruppenbesteuerung sei es, die Schattensteuer zu vermeiden
und Wettbewerbsneutralität zu gewährleisten, insbesondere zwischen
Bankinstituten für deren nach Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 7 ÜbBest. BV
(unecht) steuerbefreiten Umsätze. Die Auffassung der Beschwerdeführerinnen
geht fehl.
b) aa) Die Gruppenbesteuerung ist mit Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV
vereinbar, soweit sie bei der Bildung einer Kategorie von Steuerpflichtigen
deren wirtschaftlichen Merkmalen, insbesondere deren wirtschaftlicher
Eingliederung, Rechnung trägt, selbst wenn es sich um unterschiedliche
Rechtssubjekte handelt. Alsdann rechtfertigt es sich, die Innenumsätze
zwischen den Gesellschaften mit Sitz (oder Betriebsstätte) in der
Schweiz von der Steuer zu befreien. Insofern sind die in Art. 17 Abs. 3
MWSTV und im Merkblatt Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
30. November 1994 aufgestellten Kriterien zutreffend. Das Erfordernis
einer einheitlichen Leitung (durch Stimmenmehrheit oder auf andere
Weise), die eine grundsätzlich hierarchische Struktur der Über-
und Unterordnung voraussetzt und wesentliche Unternehmensbereiche
erfasst (Unternehmenspolitik, Informatik-, Personal-, Finanz-
und Organisationswesen), sowie die (indirekte) Bezugnahme auf den
Konzernbegriff sind ausreichende Gründe, die betreffenden Unternehmen als
einen einzigen Steuerpflichtigen zu behandeln (KUHN/SPINNLER, aaO, S. 36
f.; CAMENZIND/HONAUER, aaO, S. 188 f.; SPORI, aaO, S. 484 ff.; WAIBEL,
aaO, S. 416). Dabei braucht für den vorliegenden Fall nicht entschieden
zu werden, ob die erwähnten Kriterien jenen des Art. 663e OR entsprechen
müssen oder sich nur an diesen zu orientieren haben, verfolgen doch die
beiden Rechtsvorschriften unterschiedliche Ziele; ebenso wenig ist zu
entscheiden, ob es allenfalls zweckmässig wäre, sich weiter gehend auf
eine der in der Handelsrechtslehre vertretenen Theorien zu beziehen
(vgl. MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht,
8. Aufl., Bern 1998, S. 564 ff.; FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ, Schweizerisches
Aktienrecht, Bern 1996, S. 931 ff.; MEIER-HAYOZ, Handelsrecht,
S. 77 ff., in: Schweizerisches Privatrecht VIII/6; MARC AMSTUTZ,
Konzernorganisationsrecht, Bern 1993, S. 181 ff.; MARKUS STEBLER,
Konzernrecht in der Schweiz - ein Überblick über den Stand von Lehre
und Rechtsprechung, S. 9 ff., sowie ANDRÉ ZÜND, Einheitliche Leitung -
Bedeutung und Tauglichkeit des Begriffs, S. 77 ff., beide in: Druey
(Herausgeber), Das St. Galler Konzernrechtsgespräch, Bern 1988; LUKAS
HANDSCHIN, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, Zürich
1994, S. 30 ff.; BRUNO SLONGO, Der Begriff der einheitlichen Leitung als
Bestandteil des Konzernbegriffs, Diss. Zürich 1980, S. 109 ff.).
Weil die Gruppenbesteuerung erhebliche steuerliche Auswirkungen hat
und es den Unternehmen freisteht, sie zu beantragen, ist es wichtig,
die Bedingungen dafür genau festzulegen. Es kann nicht das Ziel sein,
dass jede Verbindung von Unternehmungen, die sich zur Verfolgung eines
gemeinsamen Zwecks oder aus andern Gründen zusammengeschlossen haben mögen,
nach freier Wahl als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt wird, um
eine bessere Wettbewerbsneutralität herzustellen (vgl. die Debatte in den
eidgenössischen Räten, die - abweichend vom Entwurf der Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats - betreffend die Gruppenbildung
eine engere Fassung vorzogen, wonach die Gruppenbesteuerung anscheinend
nur für Gruppen und Subgruppen unter einheitlicher Leitung bewilligt wird;
AB 1997 N 235 ff., AB 1998 S 972 f.).
bb) Die X. AG und die beschwerdeführenden Banken vertreten mit
einem Teil der Literatur (SPORI, aaO, S. 487; WEIBEL, aaO, S. 417)
die Auffassung, ein Gemeinschaftsunternehmen (Joint-venture) sei
einer Unternehmensgruppe gleichzustellen. Unter «Joint-venture» ist der
Vertrag zu verstehen, worin zwei oder mehrere Partnerunternehmen - unter
Beibehaltung ihrer eigenen Tätigkeit - übereinkommen, für eine bestimmte
Tätigkeit von längerer oder kürzerer Dauer ein gemeinschaftliches
neues Unternehmen zu gründen, dem sie ihre technische, finanzielle
oder wirtschaftliche Unterstützung zukommen lassen (CLAUDE REYMOND, Le
contrat de «Joint Venture», in: Innominatverträge, Festgabe WALTER R.
SCHLUEP, Zürich 1988, S. 383 ff., 385). Das gemeinschaftliche Unternehmen
kann verschiedene Rechtsformen haben (Tochtergesellschaft, Konsortium
etc.). Die Partnerunternehmen beteiligen sich am Geschäftsergebnis, an
der Finanzierung sowie der Leitung und Kontrolle des gemeinschaftlichen
Unternehmens, bleiben dabei aber im Verhältnis untereinander
rechtlich und wirtschaftlich selbstständig; zwischen ihnen besteht kein
Subordinationsverhältnis, auch wenn das Joint-venture sie zu einer gewissen
Zusammenarbeit zwingt. Ihre Beziehung zum gemeinschaftlichen Unternehmen
wird durch den Vertrag bestimmt, der sie verbindet, was aber nicht zur
Folge hat, dass jedes der Partnerunternehmen das gemeinschaftliche
Unternehmen beherrschen würde; das wäre sogar widersprüchlich.
Ein Joint-venture-Unternehmen unterscheidet sich somit unbestreitbar
von einer Unternehmensgruppe im Sinn des Konzerns und kann mit ihr
deshalb nicht gleichgesetzt werden. Die in der Literatur vorgeschlagenen
Lösungen (SPORI, aaO, S. 487; WEIBEL, aaO, S. 417) lassen denn auch die
Ungereimtheiten einer solchen Gleichsetzung erkennen: das gemeinschaftliche
Unternehmen würde steuerlich aufgeteilt, und ein Teil des Unternehmens
würde jeweils zusammen mit einem der Partner je eine separate Gruppe
bilden. Das Unternehmen würde dadurch ebenso vielen Gruppen gehören wie
Partner vorhanden sind, die wiederum untereinander keine Gruppe bilden
würden. Stehen aber die Partnerunternehmen und das gemeinschaftliche
Unternehmen nicht unter einheitlicher Leitung, kann dieses nicht in den
Genuss der Gruppenbesteuerung kommen.
cc) Auch wenn die Gruppenbesteuerung bei unecht steuerbefreiten
Leistungen im Sinn von Art. 14 MWSTV zu gewissen Steuervorteilen
führen kann, besteht ihr Zweck nicht darin, eine völlig gleichmässige
Besteuerung aller Steuerpflichtigen, die solche Leistungen erbringen,
sicherzustellen, unabhängig von ihrer wirtschaftlichen Struktur. Zu Recht
hat die Vorinstanz festgestellt, die Gruppenbesteuerung diene nicht dazu,
die Liste der Steuerausnahmen gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. b und d ÜbBest. BV
oder jene der freiwilligen Versteuerung bzw. freiwilligen Unterstellung
unter die Steuerpflicht gemäss je dem letzten Satz der erwähnten
Bestimmungen zu ergänzen. Mit der Aufzählung der steuerbefreiten Waren und
Dienstleistungen in Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest. BV (wie auch mit jener der
von der subjektiven Steuerpflicht ausgenommenen Unternehmen nach lit. d
derselben Bestimmung), hat der Verfassungsgeber selber stillschweigend
anerkannt, dass der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität nicht vollständig
verwirklicht werden kann (BGE 124 II 193 E. 8a S. 211). Im Übrigen ist
es, wie oben ausgeführt (E. 8b), nicht die Gruppenbesteuerung als solche,
die Wettbewerbsverzerrungen schafft, sondern die (unechte) Steuerbefreiung
gewisser Umsätze gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest. BV und Art. 14 MWSTV.
c) Die Banken A., B., C., und D. sowie die Y. AG sind durch einen
«Poolvertrag» verbunden, der ihre Partnerschaft in der X. AG regelt. Der
Vertrag legt unter anderem die finanzielle Beteiligung der Partner fest,
ihr Recht auf Geschäftsführung (Anzahl Sitze im Verwaltungsrat und im
Ausschuss), die Pflicht zur Kostenübernahme usw. Wie die erwähnten Banken
zu Beginn des Verfahrens erklärt hatten, haben sie ein gemeinschaftliches
Unternehmen gegründet, um die Vorteile einer leistungsstarken
und gleichzeitig kostengünstigen Informatik auszuschöpfen; ihre
Vereinbarung spricht eindeutig für ein Joint-venture. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung hat eine Gruppenbesteuerung (nur) zwischen der X. AG und
der Bank A. bewilligt, die insbesondere 48,9% der Besitz- und Stimmrechte
der X. AG halte, sodass eine einheitliche Leitung vorliege. Ob dieser
Entscheid mit Art. 17 Abs. 3 MWSTV vereinbar ist, ist hier nicht zu prüfen,
da er - unter Vorbehalt seiner Verfassungsmässigkeit - nie umstritten
war. Hingegen ist festzustellen, dass die drei andern Banken alle je
sehr unterschiedliche Minderheitsbeteiligungen halten und nicht gesagt
werden kann, sie würden eine einheitliche Leitung im Sinn von Art. 17
Abs. 3 MWSTV innehaben. Sie sind zwar durch den Poolvertrag gebunden,
doch haben sie diese Verpflichtung freiwillig übernommen und könnten sie
unter den abgemachten Bedingungen von sich aus wieder kündigen. Zudem
haben diese Banken je ihren - unterschiedlichen - Aktienbesitz und sind
selber keiner einheitlichen Leitung unterworfen.
Ebenso wenig kann der Auffassung der X. AG und der beschwerdeführenden
Banken gefolgt werden, die X. AG übe auf die einzelnen Banken bezüglich der
Betriebsfunktionen einen derart massgeblichen Einfluss aus, dass sie die
Banken «auf andere Weise» (als durch Stimmenmehrheit) unter einheitlicher
Leitung im Sinn von Art. 17 Abs. 3 MWSTV zusammenfasse. Selbst wenn die
Wettbewerbsfähigkeit und Entwicklung der beschwerdeführenden Banken eine
gute Informatik voraussetzen und die Banken deshalb viele Entscheide auf
diesem Gebiet aus Rationalisierungsgründen der X. AG überlassen müssen,
namentlich um Kosten zu sparen, behalten sie doch in allen wichtigen
Bereichen ihre Selbstständigkeit, so in ihrer eigenen Unternehmenspolitik,
in ihrem Finanz-, Informations-, Personal- und Organisationswesen. Es kann
folglich nicht gesagt werden, die X. AG habe eine einheitliche Leitung
der drei Banken inne. Es ist ferner kein Grund ersichtlich, weshalb
nur diese, unter Ausschluss der Y. AG, zusammen mit der X. AG eine oder
mehrere Unternehmensgruppen bilden sollten. Die von der X. AG und den
beschwerdeführenden Banken befürwortete Auslegung von Art. 17 Abs. 3 MWSTV
hätte zur Folge, dass jede steuerpflichtige Unternehmung zusammen mit
andern Unternehmen ihrer Wahl, an denen sie beteiligt ist und mit denen
sie bevorzugte wirtschaftliche Beziehungen unterhält, als ein einziger
Steuerpflichtiger zu behandeln wäre. Das entspricht indessen nicht dem
Sinn von Art. 17 Abs. 3 MWSTV, der nämlich bestimmt, dass «sämtliche
an der Gruppe beteiligten Gesellschaften und Personen», und nicht nur
einige von ihnen, zusammen als ein Steuerpflichtiger gelten. Das schliesst
ebenfalls aus, dass die Gesellschaft, die Gegenstand des gemeinschaftlichen
Unternehmens bildet, auf verschiedene Gruppen aufgeteilt wird.
d) Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat somit Art. 17 Abs. 3 MWSTV
richtig ausgelegt, wenn sie der X. AG und den Banken A., B., C. und D. die
Gruppenbesteuerung verweigerte.
Erwägung 10
10.- Die X. AG und die beschwerdeführenden Banken rügen auch
eine Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität und der
Rechtsgleichheit (Art. 4 BV). Sie machen geltend, sie würden anders
behandelt als andere Banken, namentlich die Regionalbanken und die
Raiffeisenbanken, denen die Gruppenbesteuerung bewilligt worden sei.
a) Wie das Bundesgericht in BGE 124 II 193 E. 8a S. 211 festgehalten
hat, richtet sich der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität in erster
Linie an den Gesetzgeber (hier an den Bundesrat), ferner an die
Verwaltung; er ist auch bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts
zu beachten. Der Grundsatz als solcher verleiht aber dem Bürger kein
subjektives Recht. Hingegen kann sich dieser im Rahmen der Art. 4 und
Art. 31 BV auf das Gebot der rechtsgleichen Besteuerung berufen.
b) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass
Art. 4 BV, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein
vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist,
oder Unterscheidungen unterlässt, die sich auf Grund der Verhältnisse
aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Mass-gabe seiner Gleichheit
gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich
behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfertigte Gleich-
oder Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht (BGE 124
II 193 E. 8d/aa, mit Hinweis).
Wie aufgezeigt, hat sich der Bundesrat dafür entschieden, eng
miteinander verbundene Unternehmen als einen einzigen Steuerpflichtigen
zu behandeln und sie damit stillschweigend einer (einzelnen) Gesellschaft
mit integrierter Produktion gleichgesetzt (vgl. E. 8b). Die X. AG und
die beschwerdeführenden Banken befinden sich nicht in dieser Lage,
denn die beteiligten Banken sind voneinander unabhängig, sie arbeiten
lediglich auf dem Gebiet der Informatik zusammen, und mit Ausnahme
der Bank A. beherrscht keine von ihnen die X. AG. Sie befinden
sich aber auch nicht in der gleichen Lage wie die Regionalbanken,
die ihre finanziellen Beteiligungen und Stimmrechte im Rahmen einer
Dachorganisation (Holdinggesellschaft) derart gebunden haben, dass eine
einheitliche Unternehmenspolitik in den Bereichen Finanzen, Kontrolle,
Dienstleistungen und Zentralbank gewährleistet ist. Die Regionalbanken
unterstehen zudem im Fall von finanziellen Schwierigkeiten einer
speziell dafür vorgesehenen Tochtergesellschaft der Holding. Zur
Holdinggesellschaft und deren Leistungsbetrieben befinden sie sich
in einem Unterordnungsverhältnis. Ihr Übereinkommen geht weit über
den Informatikbereich hinaus und weist die wesentlichen Merkmale einer
Unternehmensgruppe auf. Das Gleiche gilt für die Raiffeisenbanken, die sich
zum Schweizer Verband der Raiffeisenbanken zusammengeschlossen haben, mit
einer Zentralbank. Der Schweizer Verband der Raiffeisenbanken kontrolliert
alle Kernbereiche der Geschäftstätigkeiten und der Dienstleistungen der
einzelnen Raiffeisenbanken sowie der Zentralbank, insbesondere die Bereiche
Führung, Marketing, Betriebswirtschaft, Informatik, Bauwesen, Ausbildung,
Personal, Recht, aber ebenso die Finanzplanung und -kontrolle, da die
einzelnen Raiffeisenbanken verpflichtet sind, das Geschäftsreglement
des Schweizerischen Verbandes zu übernehmen. Dadurch übt dieser eine
einheitliche Leitung in dem Mass aus, dass die Raiffeisenbanken ihre
wirtschaftliche Selbstständigkeit verlieren.
Befinden sich aber die X. AG und die beschwerdeführenden Banken in
einer wesentlich andern Lage als die Regional- und die Raiffeisenbanken,
so können sie nicht verlangen, gleich wie diese behandelt zu werden. Ihre
Rüge, Art. 4 BV sei verletzt, erweist sich als unbegründet.
c) Art. 31 BV gewährleistet die Handels- und Gewerbefreiheit, die
nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auch die Gleichbehandlung
der Gewerbegenossen umfasst, das heisst den Anspruch, dass staatliche
Massnahmen wettbewerbsneutral sind. Dieser Gleichbehandlungsanspruch steht
nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts aber nur direkten Konkurrenten
zu. Als solche gelten die Angehörigen der gleichen Branche, die sich
mit dem gleichen Angebot an dasselbe Publikum richten, um das gleiche
Bedürfnis zu befriedigen (BGE 124 II 193 E. 8b S. 211 f., mit Hinweisen).
Es kann offen bleiben, ob die X. AG und die beschwerdeführenden Banken
in diesem Sinn direkte Konkurrenten der Grossbanken (mit integrierten
Betrieben) sind, die, wie die Beschwerdeführerinnen behaupten, dank der
Gruppenbesteuerung ihnen gegenüber bevorteilt sein sollen; die Rüge ist
nämlich aus einem andern Grund unbegründet.
Nach ständiger Rechtsprechung bietet die Handels- und Gewerbefreiheit
keinen Schutz gegen eine allgemeine Steuer, und zwar selbst dann nicht,
wenn mit der Belastung durch diese allgemeine Steuer eine Erschwerung
des Konkurrenzkampfs verbunden ist (BGE 99 Ia 638 E. 6 S. 647, mit
Hinweisen). Diese Rechtsprechung ist auch auf die Mehrwertsteuerverordnung
anwendbar, und es ist kein Grund ersichtlich, der eine Ausnahme
rechtfertigen würde, es sei denn, die Steuer enthalte rechtsungleiche
Elemente, die sie als unzulässige Sondersteuer erscheinen liessen. Das
ist vorliegend nicht der Fall. Art. 17 Abs. 3 MWSTV schreibt gleiche
Bedingungen für alle Steuerpflichtigen vor, welche die Unternehmungen
erfüllen können oder auch nicht. Ob die X. AG und die beschwerdeführenden
Banken in den Genuss der Gruppenbesteuerung kommen oder nicht, hängt
denn auch einzig von ihrer Organisationsform ab und nicht von besonderen
staatlichen Massnahmen. Die fragliche Regelung lässt sich im Übrigen
durch sachliche Gründe rechtfertigen (vgl. E. 9b ) und verfolgt keine
protektionistischen Ziele. Was eine allfällige steuerliche Mehrbelastung
anbelangt, so hat diese keine prohibitive Wirkung, auch wenn sie die vom
Endverbraucher zu tragenden Kosten der entsprechenden Bankleistungen unter
Umständen verteuert. Zudem hätte eine solche allfällige Verteuerung ihre
Ursache hauptsächlich in der vom Verfassungsgeber gewollten (unechten)
Steuerbefreiung der betreffenden Leistungen. Insofern kann gesagt
werden, Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 7 ÜbBest. BV sehe - in Abweichung
von Art. 31 BV - in diesem Umfang eine Ausnahme vom Grundsatz der
Wettbewerbsneutralität vor (vgl. E. 6 und 8b).