BGE 125 II 250
125 II 250
24. Auszug aus dem Urteil der I. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 19.
April 1999 i.S. E.T. und I.T. gegen Obergericht des Kantons Aargau
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 2 lit. a EUeR, Art. 14 Abs. 2 VStrR, § 4 Abs. 3 des deutschen
Einkommenssteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April
1997 (EStG, BGBl. I S. 821): Deutsches Rechtshilfeersuchen in einem Fall
von Steuerhinterziehung, begangen durch Einreichen von unvollständigen
Einnahmen-Überschussrechnungen.
Grundsätzlich wird keine Rechtshilfe gewährt bei Fiskaldelikten
(E. 2). Ein rechtshilfefähiger Abgabebetrug liegt immer vor, wenn der
Steuerpflichtige unrichtige oder unvollständige Urkunden im Sinne von Art.
110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB den Steuerbehörden eingereicht hat (E. 3).
Im Rechtshilfeverfahren ist nach dem schweizerischen Strafrecht
zu entscheiden, ob ein der ausländischen Steuerbehörde eingereichtes
Schriftstück eine Urkunde ist; nach dem ausländischen Recht beurteilt
sich die Bestimmung und Eignung zum Beweis (E. 4a).
Die Einnahmen-Überschussrechnung im Sinne von § 4 Abs. 3 des deutschen
EStG ist dann eine Urkunde gemäss Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB, wenn
ihr eine nach kaufmännischen Grundsätzen geführte Buchhaltung zugrunde
liegt bzw. zugrunde liegen sollte (E. 4b-d).
Andernfalls begründet die Einreichung einer unvollständigen
Einnahmen-Überschussrechnung für sich allein noch keine Arglist (E. 5).
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Nach Art. 2 lit. a des hier massgeblichen Europäischen
Übereinkommens über die Rechtshilfe in Strafsachen vom 20. April 1959
(EUeR; SR 0.351.1) kann die Rechtshilfe verweigert werden, wenn sich
das Ersuchen auf strafbare Handlungen bezieht, die vom ersuchten Staat
als Fiskaldelikte angesehen werden. Art. 3 Abs. 3 IRSG sieht vor, dass
Rechtshilfebegehren abzulehnen sind, wenn Gegenstand des Verfahrens
eine Tat bildet, die auf eine Verkürzung fiskalischer Abgaben gerichtet
ist. Jedoch kann einem Ersuchen um Rechtshilfe nach dem dritten Teil
des Gesetzes entsprochen werden, wenn das Verfahren einen Abgabebetrug
betrifft. Nach der Rechtsprechung besteht im letzteren Fall eine Pflicht
zur Rechtshilfeleistung, wenn die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt
sind (BGE 117 Ib 53 E. 3 S. 64; 115 Ib 68 E. 3c S. 82; 111 Ib 242 E. 4c
S. 248). Das Obergericht hat die dem Rechtshilfeersuchen zugrunde
liegenden Tatsachen als Abgabebetrug im Sinne von Art. 3 Abs. 3 IRSG
qualifiziert. Da es auch die übrigen Voraussetzungen zur Gewährung der
Rechtshilfe als erfüllt ansah, hat es die vom Bezirksamt angeordneten
Rechtshilfemassnahmen geschützt. Die Beschwerdeführer machen hauptsächlich
geltend, im angefochtenen Entscheid sei ein Abgabebetrug zu Unrecht
bejaht worden.
Erwägung 3
3.- a) Gemäss Art. 24 Abs. 1 der Verordnung über internationale
Rechtshilfe in Strafsachen vom 24. Februar 1982 (IRSV; SR 351.11) bestimmt
sich der Begriff des Abgabebetrugs im Sinne von Art. 3 Abs. 3 IRSG nach
Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht vom
22. März 1974 (VStR; SR 313.0). Danach liegt ein Abgabebetrug vor, wenn
der Täter durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen
unrechtmässig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag
oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Vermögen
geschädigt wird. Der damit umschriebene Tatbestand ist weiter als jener
des Steuerbetrugs gemäss Art. 186 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), der eine Täuschung
der Steuerbehörden durch gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre
Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Lohnausweise
oder andere Bescheinigungen Dritter voraussetzt.
b) Ein Abgabebetrug muss nicht notwendigerweise durch Verwendung
falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden, sondern es sind auch
andere Fälle arglistiger Täuschung denkbar. Nach der Rechtsprechung sind
jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ganze Lügengebäude
erforderlich, damit eine arglistige Täuschung anzunehmen ist. Unter
Umständen kann allerdings auch blosses Schweigen arglistig sein,
wenn der Täuschende den Getäuschten von einer möglichen Überprüfung
abhält oder voraussieht, dass dieser mit Rücksicht auf ein besonderes
Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird (BGE 115 Ib 68 E.
3a/bb S. 74 ff.; 111 Ib 242 E. 4b S. 247 f.). Ob eine Tat als Abgabebetrug
zu qualifizieren ist, beurteilt sich allein nach den erwähnten Grundsätzen
des schweizerischen Rechts. Dagegen ist unerheblich, ob das fragliche
Verhalten nach dem Recht des ersuchenden Staates ebenfalls als Abgabebetrug
gilt oder ob es - wie im vorliegenden Fall (vgl. § 370 der deutschen
Abgabenordnung) - als Steuerhinterziehung geahndet wird (BGE 115 Ib 68 E.
3c S. 81 f.).
c) In der Lehre wird die Auffassung vertreten, unabhängig davon, ob
die den Steuerbehörden eingereichten unrichtigen oder unvollständigen
Unterlagen Urkunden im Sinne des Strafrechts seien, sei die Täuschung
der Steuerbehörden dann und nur dann arglistig, wenn die unrichtigen
oder unvollständigen Unterlagen von Drittpersonen stammen. Verfasse
jedoch der Steuerpflichtige selbst ein unrichtiges Dokument (z.B. eine
Bilanz), das er den Steuerbehörden einreiche, so sei die Täuschung auch
dann nicht arglistig, wenn es sich beim Dokument um eine Urkunde im Sinne
von Art. 110 Ziff. 5 StGB handle. Entscheidend sei allein der Umstand,
dass die Steuerbehörden Unterlagen, die von Drittpersonen stammen, in
der Regel nicht kontrollieren, weshalb der Steuerpflichtige in diesem
Fall voraussehe, dass die Steuerbehörde darin enthaltene unrichtige
Angaben nicht auf ihren Wahrheitsgehalt hin überprüfen werde; bei
Unterlagen, die der Steuerpflichtige selbst hergestellt habe, dürfe
der Steuerpflichtige jedoch selbst dann darauf zählen, dass sie von der
Steuerbehörde kontrolliert werden, wenn es sich dabei um Urkunden im Sinne
des Strafrechts handle (ROBERT WALDBURGER, Entraide administrative et
judiciaire internationale en matière fiscale, S. 310, in: Les procédures
en droit fiscal, Bern 1997, S. 293-316).
Bei dieser Auffassung bleibt ausser Acht, dass Urkunden, das
heisst also Dokumente, die bestimmt und geeignet sind, eine Tatsache
von rechtlicher Bedeutung zu beweisen (Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB),
gerade wegen ihrer Eignung und Bestimmung zum Beweis ein höheres Vertrauen
entgegengebracht wird als anderen Unterlagen. Die erhöhte Glaubwürdigkeit
von Urkunden fördert die Bereitschaft der Steuerbehörden, von Kontrollen
abzusehen und Urkunden, die der Steuererklärung beigelegt worden sind,
nicht weiter auf ihren Wahrheitsgehalt hin zu überprüfen. Legt der
Steuerpflichtige seiner Steuererklärung Urkunden im Sinne des Strafrechts
bei, so muss er eher voraussehen, dass die Steuerbehörde die Urkunden
nicht weiter überprüfen werde. Demnach handelt arglistig, wer die
Steuerbehörden täuscht, indem er seiner Steuererklärung unrichtige
oder unvollständige Unterlagen beilegt, die nach Art. 110 Ziff. 5
Abs. 1 StGB als Urkunden gelten. In solchen Fällen liegt regelmässig ein
Steuerbetrug vor. Im Folgenden ist daher zuerst zu prüfen, ob die von den
Beschwerdeführern ihren Steuererklärungen beigelegten unvollständigen
Einnahmen-Überschussrechnungen Urkunden im Sinne des schweizerischen
Strafrechts sind. Sollte es sich bei den Einnahmen-Überschussrechnungen
um Urkunden handeln, so haben die Beschwerdeführer, welche unvollständige
Einnahmen-Überschussrechnungen eingereicht haben, arglistig gehandelt. In
diesem Fall ist die verlangte Rechtshilfe zu gewähren. Handelt es sich
aber bei den Einnahmen-Überschussrechnungen nicht um Urkunden, so ist
zu prüfen, ob das Verhalten der Beschwerdeführer aus anderen Gründen als
arglistig erscheint.
Erwägung 4
4.- a) Im schweizerischen Strafrecht gelten als Urkunden unter anderem
Schriften, die bestimmt und geeignet sind, eine Tatsache von rechtlicher
Bedeutung zu beweisen (Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB; BGE 123 IV 132
E. 3; 101 IV 278); die Bestimmung und Eignung zum Beweis kann sich aus
Gesetz oder Verkehrsübung ergeben (vgl. BGE 114 IV 32 E. 2). Soweit sich
die Bestimmung und die Eignung der Einnahmen-Überschussrechnungen als
Beweismittel aus Gesetzesbestimmungen ergeben sollen, sind die deutschen
Gesetze massgebend, weil die umstrittenen Einnahmen-Überschussrechnungen
für eine Steuerveranlagung in Deutschland verwendet wurden. Aus der
Verkehrsübung, bei welcher es sich ebenfalls um diejenige in Deutschland
handeln müsste, lässt sich im vorliegenden Fall nichts ableiten, da die
deutschen Strafverfolgungsbehörden im Rechtshilfeersuchen keinerlei
Ausführungen zur Verkehrsübung in Deutschland machen; sie äussern sich
nicht einmal zur Frage, ob die Einnahmen-Überschussrechnungen nach
deutschem Strafrecht Urkunden wären.
b) Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 des deutschen Einkommenssteuergesetzes in
der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (EStG; BGBl. I S. 821)
können Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften
verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmässig Abschlüsse zu machen,
als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben
ansetzen. Bei dieser Bestimmung handelt es sich um eine «Kann-Vorschrift»,
das heisst der Steuerpflichtige, der die Voraussetzung nach § 4 Abs. 3
Satz 1 EStG erfüllt, ist nicht verpflichtet, eine Überschussrechnung zu
erstellen (LUDWIG SCHMIDT, EStG Einkommenssteuergesetz Kommentar, 17.
Aufl., München 1998, § 4 Rz. 4). Gemäss § 60 Abs. 1 der deutschen
Einkommenssteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sind denn auch nur
Steuerpflichtige, deren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt
wird, nicht aber solche, deren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG berechnet
wird, gehalten, ihrer Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz
beizulegen (LUDWIG SCHMIDT, aaO, § 25 vor Rz. 1). Weder die deutschen
Strafverfolgungsbehörden noch die kantonalen Rechtshilfebehörden
machen geltend, die Beschwerdeführer seien buchführungspflichtig. Sie
erfüllen deshalb die Voraussetzung von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG:
Sie können, müssen aber nicht ihren Gewinn als Überschuss der
Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben angeben. Sie liessen somit
die Einnahmen-Überschussrechnungen freiwillig von ihrer Steuerberaterin
erstellen und dem Finanzamt einreichen.
c) Auch freiwillig verfasste und dem Finanzamt eingereichte Dokumente
können indessen zum Beweis einer Tatsache von rechtlicher Bedeutung
bestimmt und geeignet sein und damit unter den Urkundenbegriff des
schweizerischen Rechts fallen. Voraussetzung dafür ist, dass derartige
Urkunden im deutschen Steuerverfahren zum Beweis bestimmt und geeignet
sind.
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sieht ausdrücklich vor, dass Steuerpflichtige,
die nicht buchführungspflichtig sind, als Gewinn den Überschuss der
Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Die Bestimmung
schreibt den Steuerpflichtigen, die diese Art der Gewinnberechnung
wählen, jedoch nicht vor, dass sie das Ergebnis ihrer Rechnung mit einer
schriftlichen Einnahmen-Überschussrechnung belegen. Eine solche Pflicht
trifft nach § 60 Abs. 1 EStDV nur diejenigen Steuerpflichtigen, die zur
Buchführung verpflichtet sind. Ist ein Steuerpflichtiger zur Buchführung
verpflichtet, muss seine Einnahmen-Überschussrechnung genau diejenigen
Angaben enthalten, die seine Buchhaltung enthält. In diesem Fall ist
die Einnahmen-Überschussrechnung bestimmt und geeignet, den Inhalt der
Buchhaltung zu beweisen. Weil eine nach kaufmännischen Grundsätzen geführte
Buchhaltung vollständig sein muss, das heisst, alle Einnahmen und Ausgaben
des Steuerpflichtigen darin zumindest betragsmässig aufgeführt sein müssen,
ist die Einnahmen-Überschussrechnung besonders auch dazu bestimmt und
geeignet, zu beweisen, dass der Steuerpflichtige in der massgeblichen
Bemessungsperiode gerade den in der Einnahmen-Überschussrechnung und in
der Steuererklärung aufgeführten Gewinn erreicht hat.
Ist der Steuerpflichtige jedoch nicht zur Buchführung verpflichtet
und führt er auch nicht freiwillig eine kaufmännischen Grundsätzen
entsprechende Buchhaltung, so belegt seine Einnahmen-Überschussrechnung nur
(aber immerhin), aus welchen einzelnen Posten der Steuerpflichtige den
in seiner Steuererklärung genannten Gewinn zusammengerechnet hat. Wenn
der Steuerpflichtige keine kaufmännischen Grundsätzen entsprechende,
vollständige Buchhaltung geführt hat, ist bei einer funktionalen
Einnahmen-Überschussrechnung weder bestimmt noch geeignet, zu beweisen,
dass der Steuerpflichtige genau den in der Steuererklärung aufgeführten
Gewinn erzielt hat (vgl. BGE 125 IV 17 E. 2). In diesem Fall beweist
seine Einnahmen-Überschussrechnung nicht mehr und nicht weniger, als
seine Steuererklärung für sich allein beweisen würde, wenn ihr keine
Einnahmen-Überschussrechnung beigelegt wäre. Ist der Steuerpflichtige
nicht zur Buchführung verpflichtet und hat er auch nicht freiwillig eine
kaufmännischen Grundsätzen entsprechende Buchhaltung geführt, so handelt es
sich bei seiner Einnahmen-Überschussrechnung nicht um eine Urkunde im Sinne
von Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 des schweizerischen Strafgesetzbuches. Die
Einnahmen-Überschussrechnung ist jedoch immer dann eine Urkunde gemäss
Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB, wenn der Steuerpflichtige zur Buchführung
nach kaufmännischen Grundsätzen verpflichtet ist oder wenn er freiwillig
nach kaufmännischen Grundsätzen eine Buchhaltung führt.
d) Die Beschwerdeführer haben gemäss der Darstellung
im Rechtshilfeersuchen ihren Steuererklärungen unvollständige
Einnahmen-Überschussrechnungen beigelegt. Sie waren nicht zur Buchführung
verpflichtet und haben keine Buchhaltung nach kaufmännischen Grundsätzen
geführt. Die Einnahmen-Überschussrechnungen beweisen deshalb nur, dass die
Beschwerdeführer den Gewinn, den sie in ihren Steuererklärungen genannt
haben, auf Grund der in den Einnahmen-Überschussrechnungen aufgeführten
einzelnen Rechnungsposten berechnet haben. Sie beweisen jedoch nicht,
dass die Beschwerdeführer keine weiteren Einnahmen entgegengenommen (oder
Ausgaben gemacht) hätten, die in den Einnahmen-Überschussrechnungen
nicht aufgeführt und in die Berechnung des Gewinns, wie er in
den Steuererklärungen ausgewiesen wurde, nicht einbezogen worden
wären. Die von den Beschwerdeführern ihren Steuererklärungen
beigelegten Einnahmen-Überschussrechnungen beweisen bloss, dass die
Beschwerdeführer behaupten, den in den Steuererklärungen aufgeführten
Gewinn erzielt zu haben. Bei den von den Beschwerdeführern eingereichten
Einnahmen-Überschussrechnungen handelt es sich somit um keine Urkunden
im Sinne von Art. 110 Ziff. 5 StGB. Die Beschwerdeführer haben insoweit
nicht arglistig gehandelt, als sie nicht inhaltlich falsche Urkunden den
deutschen Steuerbehörden eingereicht haben. Auch an dieser Stelle sei
jedoch darauf hingewiesen, dass das Verhalten der Beschwerdeführer ohne
weiteres als arglistig beurteilt werden müsste, wenn sie nach gesetzlicher
Vorschrift oder freiwillig eine Buchhaltung nach kaufmännischen Grundsätzen
geführt hätten.
Erwägung 5
5.- a) Wer seiner Steuererklärung unrichtige oder unvollständige
Unterlagen beilegt, handelt unter Umständen auch dann arglistig, wenn
es sich bei den Beilagen nicht um Urkunden im Sinne des Strafrechts
handelt. Nach der oben in Erwägung 3b dargelegten Rechtsprechung sind
jedoch immer besondere Machenschaften erforderlich, damit eine arglistige
Täuschung anzunehmen ist. Als besondere Machenschaften (machinations)
gelten Erfindungen und Vorkehrungen sowie das Ausnützen von Begebenheiten,
die allein oder gestützt durch Lügen oder Kniffe (manoeuvres frauduleuses)
geeignet sind, das Opfer irrezuführen oder es in seinem Irrtum zu bestärken
(vgl. BGE 122 IV 197 E. 3d mit Hinweisen). Selbst blosses Schweigen kann
arglistig sein, wenn der Täuschende den Getäuschten von einer möglichen
Überprüfung abhält oder voraussieht, dass dieser mit Rücksicht auf ein
besonderes Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird.
b) Liegt dem Rechtshilfeersuchen der Verdacht zugrunde, der
Beschuldigte habe sich eines Abgabebetrugs schuldig gemacht, so haben
sich die schweizerischen Behörden beim Entscheid über die Frage, ob die
Täuschung, welche dem Beschuldigten vorgeworfen wird, arglistig sei,
allein an die Darstellung des Sachverhalts im Rechtshilfebegehren zu
halten, soweit diese nicht offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche
enthält. Einerseits haben sich die schweizerischen Behörden grundsätzlich
nicht darüber auszusprechen, ob die darin angeführten Tatsachen zutreffen
oder nicht. Anderseits verlangt die Rechtsprechung, dass hinreichende
Verdachtsmomente für den im Rechtshilfeersuchen enthaltenen Sachverhalt
bestehen. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde
unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten
lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung
anderer Fiskaldelikte dienen sollen, für welche die Schweiz gemäss Art. 3
Abs. 3 IRSG keine Rechtshilfe gewährt (BGE 116 Ib 96 E. 4c S. 103; 115 Ib
68 E. 3b/bb S. 78). Demnach ist es Sache der um Rechtshilfe ersuchenden
ausländischen Behörde, in ihrem Ersuchen die Umstände darzulegen, aus
welchen sich ergeben soll, dass der Beschuldigte arglistig gehandelt hat.
c) Im vorliegenden Fall enthält das Rechtshilfeersuchen keinen
Hinweis darauf, dass die Beschwerdeführer besondere Machenschaften
angewandt hätten, um das Finanzamt über die Höhe ihrer Einkünfte
zu täuschen. Sie haben sich vielmehr darauf beschränkt, in den
Einnahmen-Überschussrechnungen ihre Einkünfte nicht vollständig
aufzuführen. Weil die Beschwerdeführer weder aus gesetzlicher Pflicht
noch freiwillig eine Buchhaltung nach kaufmännischen Grundsätzen geführt
haben und gegenüber dem Finanzamt auch nicht den Anschein erweckt haben,
sie würden eine kaufmännischen Grundsätzen entsprechende Buchhaltung
führen, musste das Finanzamt von vornherein annehmen, dass möglicherweise
nicht alle Angaben der Beschwerdeführer der Wahrheit entsprechen. Die
Beschwerdeführer haben daher nicht arglistig gehandelt. Hätten sie die
ihnen vorgeworfenen Handlungen oder Unterlassungen in der Schweiz begangen,
hätten sie sich zwar der Steuerhinterziehung nach schweizerischem Recht,
nicht aber des Steuerbetrugs gemäss Art. 14 Abs. 2 VStrR schuldig gemacht.
Nach Art. 2 lit. a EUeR und Art. 3 Abs. 3 IRSG in Verbindung mit Art. 24
Abs. 1 IRSV ist deshalb die verlangte Rechtshilfe nicht zulässig.