BGE 125 II 113
125 II 113
12. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
vom 8. Januar 1999 i.S. Kantonales Steueramt Zürich gegen K.S und E.S.
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 18 DBG; Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit;
Kapitalgewinnbesteuerung; Liegenschaftenhandel.
Als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gelten auch
Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen, insbesondere
Liegenschaften, wenn die Veräusserung nicht im Rahmen der gewöhnlichen
Verwaltung des eigenen Vermögens erfolgt. Die Kapitalgewinnsteuerpflicht
besteht auch, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit nicht in Form einer
Unternehmung ausgeübt wird (E. 5; Weiterführung der bisherigen Praxis zu
Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt).
Bei der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit verbleiben die
nicht privat genutzten Vermögensgegenstände im Geschäftsvermögen. Sie
gehen durch den blossen Zeitablauf nicht ins Privatvermögen über; die
bei der späteren Veräusserung erzielten Gewinne werden als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert (E. 6).
Sachverhalt
A.- K.S., geboren 1925, war früher als Bauunternehmer tätig. Diese
Tätigkeit übte er massgeblich bis ins Jahr 1973 aus, reduzierte sie in den
folgenden Jahren sukzessive und stellte sie schliesslich vollumfänglich
ein. Im Jahre 1981 teilte er dem Gemeindesteueramt mit, er habe seine
Tätigkeit als Bauunternehmer definitiv aufgegeben.
Im Jahre 1968 kaufte er Land in D. und erstellte darauf in den Jahren
1968/69 durch die eigene Bauunternehmung ein Mehrfamilienhaus, das in
der Folge vermietet wurde. Neben diesem Objekt verfügen K.S. und seine
Ehefrau E.S. über weitere Liegenschaften, nämlich ein Mehrfamilienhaus
in R., ein Wohn- und Geschäftshaus in W. sowie ein Ferienhaus in I.
In den Jahren 1974 bis 1982 fanden verschiedene Käufe und Verkäufe von
Liegenschaften statt. Im Jahre 1994 verkaufte K.S. das Mehrfamilienhaus
in D. zum Preise von Fr. 1'700'000.--.
Mit Veranlagungsmitteilung vom 4. Juni 1996 und der am 8. Juli 1996
zugestellten Steuerrechnung veranlagte der Steuerkommissär die Pflichtigen
für die direkte Bundessteuer 1995/96 mit einem durchschnittlich steuerbaren
Einkommen von Fr. 584'300.--, wobei er den Gewinn aus dem Verkauf des
Mehrfamilienhauses in D. im Jahre 1994 gestützt auf Art. 16 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR
642.11) mit Fr. 998'305.-- (durchschnittlich Fr. 499'152.--) mit einbezog.
Die von den Pflichtigen dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid
vom 22. August 1996 abgewiesen.
B.- Gegen den Einspracheentscheid liessen K.S. und E.S. Beschwerde
erheben. Die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich hiess
diese mit Entscheid vom 13. März 1997 (veröffentlicht in StE 1997 B
23.1 Nr. 37) teilweise gut und legte das steuerbare Einkommen für die
direkte Bundessteuer 1995/96 auf Fr. 105'400.-- fest. Nach Auffassung
der Rekurskommission kann die bisherige, auf Art. 21 Abs. 1 lit. a des
Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer
direkten Bundessteuer (BdBSt; SR 642.11 a.F.) abgestützte Praxis
zum «gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel» unter der Herrschaft
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer nicht ohne weiteres
übernommen werden. Nach dieser Praxis unterliegen Gewinne aus dem Verkauf
von Liegenschaften als Erwerbseinkommen der direkten Bundessteuer, wenn sie
auf einer Tätigkeit des Pflichtigen beruhen, welche über die gewöhnliche
Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht. Die Rekurskommission erwog,
steuerbar seien nach Art. 18 Abs. 2 DBG als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit nur Kapitalgewinne aus der Veräusserung, Verwertung
oder buchmässigen Aufwertung von Geschäftsvermögen. Eine Spaltung der
selbständigen Erwerbstätigkeit in eine solche mit und in eine ohne
Geschäftsvermögen laufe der Systematik des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer und überdies dem verfassungsrechtlich verankerten
Harmonisierungsgebot zuwider. Der Steuerpflichtige habe im Zeitpunkt der
Veräusserung der Liegenschaft keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr
ausgeübt und könne daher nicht mehr über Geschäftsvermögen verfügen. Da
demnach Privatvermögen vorliege, stelle der erzielte Verkaufsgewinn
keine nach Art. 18 Abs. 2 DBG steuerbare Einkunft aus selbständiger
Erwerbstätigkeit dar, sondern gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfreier
Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Privatvermögen. Entsprechend liess
sie die für die Steuerperiode 1995/96 geltend gemachten Geschäftsverluste
von durchschnittlich Fr. 20'249.-- (Fr. 23'860.-- im Jahr 1993 und Fr.
16'638.- im Jahre 1994) nicht zum Abzug zu.
C.- Die Abteilung Direkte Bundessteuer des kantonalen Steueramtes
Zürich hat gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission mit
Eingabe vom 15. Mai 1997 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht
erhoben mit dem Antrag, die Beschwerdegegner für die direkte Bundessteuer
1995/96 mit einem steuerbaren Einkommen von durchschnittlich Fr. 604'500.--
einzuschätzen.
D.- Die Bundessteuer-Rekurskommission und die Beschwerdegegner K.S. und
E.S. schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdegegner
beantragen eventualiter, das steuerbare Einkommen im Falle einer
Gutheissung der Beschwerde auf Fr. 584'300.-- festzusetzen. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung stellt den Antrag, die Beschwerde
gutzuheissen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut und bestätigt den
Einsprache-Entscheid des Kantonalen Steueramtes Zürich vom 22. August 1996.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Die Vorinstanz geht in ihrem Entscheid davon aus, die
unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer entwickelte Praxis zur Besteuerung des gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandels (nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt) könne unter dem
neuen Recht nicht unbesehen weitergeführt werden. Das Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer unterscheide systematisch nur noch zwischen
Privatvermögen und Geschäftsvermögen. Der frühere Bundesratsbeschluss
habe dagegen eine Dreiteilung gekannt, nach der gemäss einer langjährigen
Praxis gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt auch Gewinne aus einer die
schlichte Vermögensverwaltung übersteigenden Erwerbstätigkeit besteuert
worden seien. Nach Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG seien alle Einkünfte aus
einer selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar, namentlich auch alle
Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung
von Geschäftsvermögen. Der selbständig Erwerbstätige nehme regelmässig
durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter
Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum
Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teil. Die Verwaltung
eigenen Vermögens sei dagegen keine Erwerbstätigkeit, auch dann nicht, wenn
das Vermögen gross sei und der Steuerpflichtige zu seiner fortlaufenden
Orientierung eine kaufmännische Buchhaltung führe oder führen lasse.
Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen seien nach Art. 16
Abs. 3 DBG steuerfrei. Nach dem Gebot der Steuerharmonisierung (Art.
42quinquies Abs. 1 BV), gemäss dem u.a. auch das Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer auf die kantonalen Steuergesetze abzustimmen
sei, sei auch auf die kantonalen Begriffsbildungen zur selbständigen
Erwerbstätigkeit und zur Abgrenzung des Geschäftsvermögens vom
Privatvermögen Rücksicht zu nehmen; denn die neue Konzeption, die nur
noch zwischen Privatvermögen (Veräusserungsgewinne steuerfrei, Art. 16
Abs. 3 DBG) und Geschäftsvermögen unterscheide, das die Grundlage einer
selbständigen Erwerbstätigkeit bilde (Veräusserungsgewinne steuerbar, Art.
18 Abs. 1 und 2 DBG), entstamme nachweislich kantonaler Doktrin und Praxis.
Erwägung 3
3.- a) Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach
Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde
liegenden Wertungen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen
(vgl. BGE 123 II 9 E. 2 S. 11, 464 E. 3a S. 468; 124 II 241 E. 3 S. 245 f.,
265 E. 3a S. 268). Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut; doch
kann dieser allein nicht massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen
werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht
den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich
aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem
Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl. BGE 124 II 265
E. 3a S. 268, mit Hinweisen). Die allgemeinen, aus Art. 1 ZGB abgeleiteten
Auslegungsregeln sind auch für das Steuerrecht massgebend (vgl. ERNST
HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, 8. Aufl., S. 155 ff.); da der Bund
nach Art. 42quinquies Abs. 1 BV die Harmonisierung der direkten Steuern von
Bund, Kantonen und Gemeinden anstrebt, sind die üblichen Auslegungselemente
im Steuerrecht durch harmonisierungsspezifische Auslegungselemente zu
ergänzen (MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, N. 26 ff. zu Art. 1 StHG [SR 642.14]).
b) Unter dem Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung
einer direkten Bundessteuer wurden Gewinne aus Liegenschaftenhandel
gestützt auf Art. 21 Abs. 1 Ingress, Art. 21 Abs. 1 lit. a, d und f
sowie auf Art. 43 Abs. 1 BdBSt besteuert. Nach Art. 21 Abs. 1 Ingress
BdBSt war das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen, namentlich aus
Erwerbstätigkeit steuerbar, nach Abs. 1 lit. a insbesondere jedes Einkommen
aus einer Tätigkeit (namentlich aus Handel, Gewerbe, Industrie, Land-
oder Forstwirtschaft, aus freien Berufen sowie Beamtung, Anstellung oder
Arbeitsverhältnis und aus der Erfüllung einer Dienstpflicht). Kapital-
und Aufwertungsgewinne wurden nur besteuert, wenn sie im Betrieb eines
zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmens erzielt
wurden (Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt). Nach Art. 43 Abs. 1 wurde bei
Aufhören der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung neben
der Steuer vom übrigen Einkommen eine volle Jahressteuer auf den in der
Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und
Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt erhoben.
In der Praxis zum Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer wurden die Kapitalgewinne wie folgt unterschieden:
- einerseits Kapitalgewinne, die im Rahmen schlichter
Vermögensverwaltung
oder in Ausnützung einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt
wurden
und steuerfrei waren;
- anderseits Kapitalgewinne, die aus einer Erwerbstätigkeit
resultierten
und nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt (der nicht verlangt, dass der
Steuerpflichtige zur Führung von Büchern verpflichtet ist) besteuert
wurden
oder die von einem buchführungspflichtigen Unternehmen unabhängig von
jeglicher Tätigkeit erzielt wurden und nach Art. 21 Abs. 1 lit. d und f
sowie Art. 43 BdBSt besteuert wurden.
c) Nach ständiger Praxis bilden Gewinne aus der Veräusserung von
Liegenschaften Erwerbseinkommen und ist die damit verbundene Tätigkeit nach
Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt als Liegenschaftenhandel zu qualifizieren, wenn
sie über die schlichte Verwaltung des Privatvermögens hinausgeht bzw. der
Gewinn nicht nur in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit
erlangt wird, sondern die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb
(Verdienst) gerichtet ist (BGE 112 Ib 79 E. 2a; 122 II 446 E. 3 S. 448
ff.; Pra 1998 234 E. 2c; ASA 61 791 E. 1a; 63 43 E. 3a). Zur Abgrenzung
zwischen privater Vermögensverwaltung und (selbständiger) Erwerbstätigkeit
haben Lehre und Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt. Ob eine
Erwerbstätigkeit vorliegt, ist immer nach der Gesamtheit der Umstände
zu beurteilen (BGE 112 Ib 79 E. 2a S. 81; 122 II 446 E. 3a S. 449). Als
Indizien für eine über die blosse Vermögensverwaltung hinausreichende
Erwerbstätigkeit fallen bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische
oder planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit von
Liegenschaftsgeschäften, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der
beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, spezielle Fachkenntnisse, die
Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der
Geschäfte oder die Verwendung des erzielten Gewinns bzw. die Wiederanlage
in Liegenschaften in Betracht. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit
andern, im Einzelfalle jedoch unter Umständen auch bereits allein zur
Annahme einer Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt
ausreichen (vgl. BGE 104 Ib 164 E. 1 S. 166; 112 Ib 79 E. 2a S. 81; vgl.
auch 122 II 446 E. 3 S. 448 ff.; ASA 58 666 E. 2; 61 666 E. 2 und 791 E.
1a; StE 1991 B 23.1 Nr. 24 E. 3b).
So ist eine Erwerbstätigkeit anzunehmen, wenn eine steuerpflichtige
Person ein Vermögensobjekt nicht bloss zum Zwecke der privaten
Vermögensanlage oder in Ausnützung einer zufällig sich bietenden
Gelegenheit, sondern in der offenkundigen Absicht erwirbt, es möglichst
rasch mit Gewinn weiterzuveräussern, oder wenn sie sich bemüht, wie ein
haupt- oder nebenberuflich selbständig Erwerbstätiger die Entwicklung
eines Marktes zur Gewinnerzielung auszunützen (vgl. BGE 122 II 446 E. 3b
S. 450). Nach der Rechtsprechung weist auf eine Erwerbstätigkeit auch hin,
dass sich die pflichtige Person für ein bestimmtes Grundstücksgeschäft in
einer einfachen Gesellschaft (Baukonsortium) mit einer Person verbindet,
die sich in Ausübung ihres Berufes beteiligt und die Geschäftsführung
für gemeinsame Rechnung im Einvernehmen mit ihr besorgt. In einem
solchen Fall muss sich die pflichtige Person, die zur Erreichung des
gemeinsamen Erwerbszwecks nur mit einer Einlage beigetragen hat, die vom
geschäftsführenden Fachmann für Rechnung aller Teilhaber unternommenen
Bemühungen wie eine eigene Erwerbstätigkeit anrechnen lassen (vgl. BGE
96 I 655 E. 2 S. 658 f.; 122 II 446 E. 3b S. 450; Pra 1998 234 E. 2c).
Erwägung 4
4.- a) Der Gesetzgeber hat in Art. 16 Abs. 1 DBG «alle wiederkehrenden
und einmaligen Einkünfte» für steuerbar erklärt. Er hat damit - wie
bereits in Art. 21 Abs. 1 Ingress BdBSt, der ebenfalls das «gesamte
Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder
anderen Einnahmenquellen» als steuerbar qualifizierte - den Grundsatz
der Gesamtreineinkommensbesteuerung aufgestellt. Der Auffassung von
HÖHN/WALDBURGER (aaO, S. 308 f.), wonach das Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer keine Generalklausel kenne, kann nicht gefolgt
werden. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus
der Veräusserung von Privatvermögen. Damit wird im Gesetz ausdrücklich
festgehalten, was schon unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung
einer direkten Bundessteuer Gültigkeit hatte. Die hauptsächlichen
steuerbaren Einkünfte sind in den Art. 17 bis 23 DBG näher umschrieben;
insbesondere werden - im Gegensatz zum Bundesratsbeschluss über die
Erhebung einer direkten Bundessteuer - die unselbständige Erwerbstätigkeit
und die selbständige Erwerbstätigkeit in den Art. 17 und 18 DBG definiert.
Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien
Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar
sind. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören nach
Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung
oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.
b) Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz;
StHG), das am 1. Januar 1993 in Kraft getreten ist und seine volle Wirkung
für alle Kantone ab dem 1. Januar 2001 entfalten wird (vgl. Art. 72
StHG), regelt die einkommenssteuerpflichtigen Einkünfte in den Art. 7
und 8. Wie das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer geht auch
das Steuerharmonisierungsgesetz davon aus, dass alle wiederkehrenden
Einkünfte, insbesondere solche aus selbständiger und unselbständiger
Erwerbstätigkeit, der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 7 Abs. 1
StHG). Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit werden in Art. 8
Abs. 1 und 2 StHG im Grundsatz gleich geregelt wie im Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, wobei die Kantone in Bezug auf Gewinne aus
der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens nach Art. 12
Abs. 4 StHG ein anderes System vorsehen können, indem sie diese der
Grundstückgewinnsteuer unterstellen.
Erwägung 5
5.- a) Der Wortlaut von Art. 18 Abs. 1 DBG ist insofern klar, als er
alle Einkünfte, die aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,
Land- oder Forstwirtschaftsbetrieb sowie aus einem freien Beruf
stammen, als steuerbar bezeichnet. Daneben wird aber auch «jede andere
selbständige Erwerbstätigkeit» der Einkommenssteuer unterworfen. Weder
im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher festgelegt, was als
selbständige Erwerbstätigkeit gilt oder unter welchen Voraussetzungen
Liegenschaftsgewinne steuerbar sind.
b) Der Terminus «selbständige Erwerbstätigkeit» ist ein
steuerrechtlicher Begriff, der in der Praxis aufgrund der vielfältigen
Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht klar definiert
ist. Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein
Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in
einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung
am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (vgl. BGE 121 I 259 E. 3c S. 263; ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 5. Aufl. 1995, S. 158;
FRANCIS CAGIANUT/ERNST HÖHN, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl. 1993,
§ 1 N. 17 ff. und 34 ff.; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht,
8. Aufl. 1997, N. 33 zu § 14 S. 318; ERNST HÖHN, Interkantonales
Steuerrecht, 3. Aufl. 1993, N. 5 ff. zu § 13 S. 194 f.; MARKUS REICH,
aaO, N. 13 zu Art. 8 StHG). Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann
haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob
eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten
Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a
S. 81; 122 II 446 E. 3a S. 449); die einzelnen Merkmale des Begriffs der
selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden
und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. REICH,
aaO, N. 13 ff. zu Art. 8 StHG).
Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben genannten Elemente
umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne
dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbständig ist. So kann
es z.B. bei liberalen oder künstlerischen Berufen gänzlich am Einsatz
von Kapital fehlen. Selbst der stille Teilhaber in einer einfachen
Gesellschaft, die über einen gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb
verfügt, gilt als selbständig erwerbend. Das Bundesgericht hat im Übrigen
erkannt, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit (nach Art. 21 Abs. 1
lit. a BdBSt) im Einzelfall auch vorliegen kann, wenn der Betreffende
nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. dass eine
nebenberufliche, selbständige Erwerbstätigkeit auch gegeben sein kann,
wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen,
Gewerbe oder Geschäft betrieben wird (BGE 122 II 446 E. 5 S. 453).
Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG ist
umfassender als jener der Unternehmung, des Geschäftes, Betriebes oder
Gewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordern
(vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, aaO, S. 158; vgl. auch ROBERT PATRY, Grundlagen
des Handelsrechts, in: Schweizerisches Privatrecht, Band VIII/1, S. 72
ff. und 87 f.). Das zeigt sich darin, dass Art. 18 Abs. 1 DBG nebst
den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land-
oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte «aus jeder
anderen selbständigen Erwerbstätigkeit» für steuerbar erklärt.
c) Aus der Entstehungsgeschichte des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer ergibt sich nicht, dass der Gesetzgeber die Besteuerung
der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit (namentlich aus Liegenschaften-
oder Wertpapierhandel) im Vergleich zum früheren Recht einschränken
wollte. Der Botschaft (BBl 1983 III S. 162) ist vielmehr zu entnehmen, dass
der Gesetzgeber bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisherigen Recht
vorgenommen hat, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht (mit Art. 18 Abs.
2 DBG) auf den gesamten Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit,
d.h. auf alle Gegenstände des Geschäftsvermögens, ausgedehnt hat,
während dem sie nach bisherigem Recht (Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt) auf
buchführungspflichtige Unternehmen beschränkt war (vgl. auch BERNHARD
ZWAHLEN, in: ERNST HÖHN/PETER ATHANAS, Das neue Bundesrecht über die
direkten Steuern, S. 57). Die Eidgenössischen Räte haben sich mit der
Besteuerung des Einkommens aus Erwerbstätigkeit und Kapitalgewinnen nicht
im Detail auseinander gesetzt.
d) Der Gesetzgeber nimmt somit an, dass auch Gewinne aus einer
Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht,
steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellen und
auch die für diese Tätigkeit verwendeten Vermögenswerte Geschäftsvermögen
bilden, selbst wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte
Tätigkeit vorliegt. Steuerfrei sind somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG
jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen, die im Rahmen der gewöhnlichen
Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität
des Pflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit
entstehen.
Aus diesen Gründen kann - entgegen der Auffassung der Vorinstanz
(vgl. namentlich E. 2b) - nicht angenommen werden, dass unter dem neuen
Recht Gewinne, die aus einer Tätigkeit stammen, welche die schlichte
Vermögensverwaltung zwar übersteigt, jedoch noch nicht ein eigentliches
Gewerbe oder Unternehmen darstellt, steuerfrei sind.
e) In der Lehre - auf die sich die Vorinstanz stützt - wird teilweise
die Meinung vertreten, dass die bisherige Praxis, die eine Dreiteilung der
Kapitalgewinne vorgenommen habe, nicht mehr weitergeführt werden könne. So
ist MARKUS REICH (Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Problèmes actuels de droit
fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, 1995, S. 117
ff., sowie im Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, aaO, N. 9 ff.
zu Art. 8 StHG) der Auffassung, da es neben der (explizit steuerfreien)
Privatvermögenssphäre lediglich die Sphäre des Geschäftsvermögens gebe,
das Grundlage der selbständigen Erwerbstätigkeit bilde, genüge für eine
Besteuerung neuerdings nicht mehr, dass die Gewinne bloss im Rahmen einer
Tätigkeit angefallen seien, die über die schlichte Vermögensverwaltung
hinausgehe; vielmehr sei jeweils überzeugend zu begründen, weshalb im
Einzelfall selbständige Erwerbstätigkeit vorliege. Eine allzu starke
Einengung der Sphäre der privaten Vermögensverwaltung sei inskünftig nicht
mehr möglich. Auch BLUMENSTEIN/LOCHER (aaO, S. 158) sind der Auffassung,
dass der bisherigen Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a
BdBSt teilweise der Boden entzogen sein dürfte. Und FRANCIS CAGIANUT
fordert (in: HÖHN/ATHANAS, Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern,
S. 51), dass die bundesgerichtliche Praxis überdacht werde und bei der
Abgrenzung zwischen Steuerpflicht und Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen
die Regeln über die Unterscheidung von Privat- und Geschäftsvermögen
vermehrt beachtet werden sollten.
Mit der in der Rechtsprechung teilweise verwendeten Formulierung
«Gewinne aus einer die schlichte Vermögensverwaltung übersteigenden
Erwerbstätigkeit» ist nicht eine besondere Art von Erwerbstätigkeit
gemeint. Diese Formulierung umschreibt lediglich ein Kriterium, das
es erlauben soll, die selbständige Erwerbstätigkeit im Bereich des
Immobilien- und Wertschriftenhandels von der Verwaltung des Privatvermögens
abzugrenzen. Da von einem weiten Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit
auszugehen ist (oben lit. b - d), erlaubt es Art. 18 DBG, eine Tätigkeit,
welche die schlichte Verwaltung von Privatvermögen übersteigt,
als eine Form der selbständigen Erwerbstätigkeit aufzufassen. Die
von der Vorinstanz vertretene restriktive Auslegung des Begriffs der
selbständigen Erwerbstätigkeit ist abzulehnen. Die Steuerfreiheit von
privaten Kapitalgewinnen (Art. 16 Abs. 3 DBG) beschränkt sich demnach
wie bisher auf die schlichte Verwaltung privaten Vermögens. Somit ist die
bisherige Praxis beizubehalten, wonach Veräusserungsgewinne steuerbar sind,
wenn sie in einer über die schlichte Vermögensverwaltung hinausgehenden
Tätigkeit erzielt werden, auch wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen
organisierte Aktivität vorliegt (vgl. DANIELLE YERSIN, La distinction
entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans
le domaine immobilier, in: ASA 67 S. 105 ff.; ZWAHLEN, aaO, S. 57).
f) Wenn mit der Vorinstanz davon ausgegangen würde, dass die zur
Diskussion stehenden Aktivitäten nicht als selbständige Erwerbstätigkeit
im Sinne von Art. 18 DBG zu qualifizieren wären, stellte sich die Frage, ob
nicht eine Besteuerung im Rahmen der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG
in Betracht gezogen werden müsste. Die Besteuerung nach dieser Bestimmung
hätte für den Steuerpflichtigen indessen gegebenenfalls den Nachteil,
dass ihm die in den Art. 27-31 DBG für Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit vorgesehenen Abzüge von Abschreibungen, Rückstellungen
und Verlusten verwehrt würden.
Erwägung 6
6.- a) Nach der Praxis des Bundesgerichts - die wie gesehen
grundsätzlich beizubehalten ist - liegt steuerbarer Liegenschaftenhandel
vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften
nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig
bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und
mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit
entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche
Tätigkeit qualifiziert sich als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne
von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG und führt zur Kapitalgewinnbesteuerung,
wenn der veräusserte Vermögensgegenstand zum Geschäftsvermögen gehört hat,
d.h. wenn er für die selbständige Erwerbstätigkeit verwendet wurde. Dabei
ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt
wird. Ob Gewinne aus der Veräusserung von Vermögenswerten im vorerwähnten
Sinne der Besteuerung nach Art. 18 DBG unterliegen, ist im Einzelfalle
stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für eine
selbständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen wie bisher
etwa die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens,
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäftes mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz
spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher
fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im
Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen (vgl. oben E. 3c).
b) Der Beschwerdegegner war als Bauunternehmer tätig, reduzierte
diese Tätigkeit ab 1973 sukzessive und stellte sie 1982 schliesslich
vollumfänglich ein. Ausserdem war er in der Zeit von 1967 bis 1982 auf
dem Liegenschaftenmarkt in einer den Rahmen blosser Vermögensverwaltung
sprengenden Art und Weise tätig. In diesem Zeitraum kaufte er
verschiedentlich Land, überbaute es und verkaufte die Liegenschaften
später mit Gewinn. Der Umfang und die Art und Weise der aktiven Kaufs-
und Verkaufstätigkeit sowie der Zusammenhang dieser Aktivität mit seiner
damals betriebenen Bauunternehmung führen zweifelsfrei zum Schluss, dass
der Beschwerdegegner in dieser Zeit als Liegenschaftenhändler selbständig
erwerbstätig war. In dieser Zeit (1968/69) erwarb und überbaute er auch
die fragliche Liegenschaft in D. mit einem Mehrfamilienhaus, wobei er
die Baumeister- und Zimmereiarbeiten von seiner eigenen Bauunternehmung
ausführen liess. Die Eigenmittel beliefen sich dabei auf lediglich 5 bzw.
10 Prozent der Anlagekosten, der Rest wurde fremdfinanziert. Die für
den Bau beanspruchte Hypothek machte bei Anlagekosten von Fr. 598'000.--
vorerst einen Betrag von Fr. 567'000.-- aus und wurde im Jahre 1984 auf
Fr. 600'000.-- erhöht.
Unter diesen Umständen ist der Schluss verwehrt, der Beschwerdegegner
habe die fragliche Liegenschaft bloss zur privaten Kapitalanlage erworben.
Vielmehr muss angenommen werden, dass er die Liegenschaft gekauft hat,
um seiner Bauunternehmung Arbeit zu verschaffen und das Grundstück
eventuell gewinnbringend zu veräussern. Aus dem engen Zusammenhang
der Liegenschaft mit der Tätigkeit des Pflichtigen als Bauunternehmer
und Liegenschaftenhändler ist zu schliessen, dass die Liegenschaft im
Geschäftsvermögen des Beschwerdegegners stand. Der Gewinn aus deren
Veräusserung stellt daher einen nach Art. 18 Abs. 2 DBG steuerbaren
Kapitalgewinn dar, und zwar unabhängig davon, ob sie zum geschäftlichen
Anlage- oder Umlaufvermögen gehört hat (vgl. ASA 61 791 E. 6).
Dass die Liegenschaften der privaten Vorsorge des Beschwerdegegners
dienten, macht sie noch nicht zu Privatvermögen bzw. den auf
Geschäftsvermögen erzielten Gewinn nicht zu einem steuerfreien
privaten Kapitalgewinn. Die Altersvorsorge kann auch mit Mitteln
des Geschäftsvermögens sichergestellt werden. Die Tatsache, dass der
Vermögensertrag der Vorsorge des Pflichtigen bzw. der Verkaufserlös für
eine Schenkung zur Mittelbeschaffung für Wohneigentum an die Söhne des
Beschwerdegegners dienen sollte, schliesst daher nicht aus, dass die
stillen Reserven bei der Veräusserung besteuert werden.
c) Zu prüfen bleibt, ob der Umstand, dass der Beschwerdegegner seit
1982 keine Tätigkeit als Bauunternehmer oder Liegenschaftenhändler mehr
ausgeübt hat, sondern sich auf die Verwaltung bzw. Vermietung der noch in
seinem Eigentum befindlichen Liegenschaften (ein Wohnhaus, ein Ferienhaus
und zwei Mehrfamilienhäuser) beschränkt hat, der Besteuerung des Gewinns
aus dem Verkauf der Liegenschaft in D. im Jahre 1994 entgegensteht.
aa) Wenn ein Steuerpflichtiger seine selbständige Erwerbstätigkeit
aufgibt und dies den Steuerbehörden mitteilt, tritt grundsätzlich die
Kapitalgewinnbesteuerung wegen Privatentnahme ein, wenn der Pflichtige
nicht ausdrücklich erklärt, Aktiven des Geschäftsvermögens im Rahmen der
Geschäftsliquidation noch verkaufen zu wollen (so genannte verzögerte
Liquidation) oder den Betrieb nur vorübergehend - etwa bis zum geplanten
Verkauf des Geschäfts an Dritte oder bis zur Übertragung auf einen Erben -
verpachten zu wollen. Für eine Besteuerung des bei einem späteren Verkauf
erzielten Gewinns besteht dagegen grundsätzlich kein Raum (BGE 112 Ib
79 E. 4b S. 86 f.). Das Bundesgericht hat diesen Grundsatz in einem
Fall aufgestellt, in dem ein Bauunternehmer ein von seiner Unternehmung
erstelltes Einfamilienhaus, das zu seinem Geschäftsvermögen gehörte, bis
zum Verkauf selber bewohnte. Es erkannte, die Steuerbehörden hätten die
stillen Reserven auf der Wohnliegenschaft im Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe
steuerlich erfassen müssen, d.h. nachdem der Pflichtige von ihnen die
Vornahme einer Zwischenveranlagung wegen Geschäftsaufgabe verlangt hatte,
und nicht erst beim späteren Verkauf; somit müsse nicht jeder, der einmal
als (selbständig erwerbender) Liegenschaftenhändler tätig gewesen sei,
bis zu seinem Tod als Liegenschaftenhändler gelten (BGE aaO E. 2a S. 81,
mit Hinweisen). In jenem Fall war die fragliche Liegenschaft sichtbar und
eindeutig einem privaten Zweck gewidmet worden. Der Steuerpflichtige hatte
damit den Steuerbehörden gegenüber den eindeutigen Willen geäussert,
die privat genutzte Liegenschaft dem Geschäftsvermögen zu entziehen
(vgl. auch den Entscheid des Bundesgerichts vom 13. Juli 1994, in: StR
49/1994 575 E. 5b). Aus diesen Gründen konnte von den Steuerbehörden
erwartet werden, dass sie im Zeitpunkt der Widmung, spätestens aber im
Zeitpunkt der Aufgabe der Unternehmung die Überführung der Liegenschaft
ins Privatvermögen verlangt hätten.
bb) Ein solcher Fall liegt hier indessen nicht vor. Die fragliche
Liegenschaft wurde vom Beschwerdegegner zu geschäftlichen Zwecken
erworben und anschliessend von seiner eigenen Bauunternehmung mit einem
Mehrfamilienhaus überbaut. Dieses hat er nicht privat genutzt, sondern
vermietet. Zwar teilte der Beschwerdegegner dem Gemeindesteueramt 1981
mit, er habe seine Tätigkeit als Bauunternehmer definitiv aufgegeben. Er
behielt jedoch die geschäftlichen Liegenschaften weiterhin in seinem
Eigentum, führte auch nach 1981 eine Liegenschaftenbuchhaltung weiter
und hat auch den Abzug von Geschäftsverlusten geltend gemacht. Ob er
seine Erwerbstätigkeit im Immobiliensektor weiterführen würde oder nicht,
liess sich damals noch nicht beurteilen.
Wenn ein Steuerpflichtiger über die stillen Reserven auf seinen zum
Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaften mit den Steuerbehörden bei
der Geschäftsaufgabe - wie im vorliegenden Fall - nicht abrechnet,
ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Liegenschaften im
Geschäftsvermögen verbleiben; durch den blossen Zeitablauf kann die
fragliche Liegenschaft nicht in das Privatvermögen übergehen (vgl. ASA
57 271 E. 3b S. 276). Würde angenommen, dass bei der Einstellung einer
Geschäftstätigkeit jeweils auch der Liegenschaftenhandel aufgegeben
wird, hätte dies zur Folge, dass sogleich sämtliche Liegenschaften ins
Privatvermögen überführt würden. Das würde für den Steuerpflichtigen sofort
zu einer häufig sehr erheblichen Steuerbelastung führen, obwohl er über
den Gewinn noch nicht verfügen kann, und ihn möglicherweise zwingen, zur
Bezahlung der Steuern einen Teil der Liegenschaften zu verkaufen. Auch
würde sich die Frage stellen, wie die Gewinne zu behandeln sind, wenn
der Pflichtige mit den ins Privatvermögen überführten Liegenschaften zu
einem späteren Zeitpunkt neue Geschäfte tätigt.
cc) Eine lange Besitzesdauer oder der Umstand, dass seit längerer
Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt worden sind, stehen für sich
allein betrachtet der Annahme einer selbständigen, auf Erwerb gerichteten
Tätigkeit nicht entgegen. Gerade im Liegenschaftenhandel kommt es häufig
vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen
Gründen über Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn verkauft,
sei es zum Beispiel, weil er von Anfang an mit einem gewinnbringenden
Verkauf erst in einer ferneren Zukunft rechnet, sei es, weil er die
Grundstücke vorerst überbauen will oder weil eine geplante Überbauung
auf unvorhergesehene Hindernisse stösst. Ein derart verzögerter Verkauf
hängt trotzdem nach wie vor mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des
Pflichtigen zusammen (vgl. ASA 47 209 E. 1b S. 211). Dies gilt auch
dann, wenn er die zu geschäftlichen Zwecken erworbene Liegenschaft zur
Kapitalanlage über längere Zeit weiter behält. Dass der Pflichtige beim
Verkauf keine besondere Tätigkeit mehr zu entfalten braucht, spielt
an sich keine Rolle, da er in einem solchen Fall die Hauptarbeit, die
auf ein gewinnbringendes Vorgehen schliessen lässt, früher geleistet
hat. Würde eine selbständige Erwerbstätigkeit nach Ablauf einer
bestimmten Frist - d.h. als Folge des blossen Zeitablaufs - in einen
Akt der schlichten Verwaltung privaten Vermögens umqualifiziert, wäre
der Ungleichbehandlung Tür und Tor geöffnet. Steuerpflichtige, die mit
der Veräusserung ihres Geschäftsvermögens genügend lange zuwarten können,
würden in ungerechtfertigter Weise besser gestellt als solche, welche die
Liegenschaft in kurzer Zeit veräussern, obwohl der Gewinn in beiden Fällen
auf die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zurückzuführen ist.
Ausserdem liesse sich nur schwer beurteilen, welche Frist als angemessen zu
gelten hätte (vgl. nicht veröffentlichtes Urteil vom 30. Januar 1996 i.S.
J.D. E. 3d).
d) Somit ist anzunehmen, dass die Liegenschaft, die nie ins
Privatvermögen überführt wurde, weiterhin Geschäftsvermögen darstellte und
der Gewinn aus deren Veräusserung im Jahre 1994 Folge der selbständigen
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen war.
Erwägung 7
7.- Ist beim Beschwerdegegner eine selbständige Erwerbstätigkeit
anzunehmen, sind die in den Bemessungsjahren erlittenen Verluste von Fr.
23'860.- (1993) und Fr. 16'638.-- (1994), im Durchschnitt Fr. 20'249.--,
zum Abzug zuzulassen (Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG).