BGE 124 V 153
124 V 153
27. Arrêt du 7 avril 1998 dans la cause Office fédéral des assurances
sociales contre L. et Tribunal des assurances du canton du Valais Regeste
Art. 22 Abs. 3, Art. 23bis AHVV (in der bis 31. Dezember 1994
gültig gewesenen Fassung): Sonderbeitrag auf Kapitalgewinnen. Nach
der Rechtsprechung können die Ausgleichskassen keinen Sonderbeitrag
erheben, wenn die Fiskalbehörde keine Sonderbesteuerung nach Art. 43
BdBSt vorgenommen hat; auch Art. 22 Abs. 3 AHVV findet in einem solchen
Fall keine Anwendung. Für ein Abweichen von der Rechtsprechung besteht
diesbezüglich kein Anlass.
Sachverhalt
A.- L. a exploité le home-école X jusqu'au 30 novembre 1987. En août
1990, une partie de l'immeuble abritant cet établissement a été vendue. A
cette occasion, la prénommée a réalisé un bénéfice en capital imposable
de 136'500 francs.
Par décision du 5 mars 1993, la Caisse cantonale valaisanne
de compensation a fixé les cotisations AVS personnelles dues par
L. pour l'année 1989 à 15'826 fr. 85 sur la base du montant précité
de 136'500 francs, qu'elle a considéré comme le revenu d'une activité
indépendante. L'assurée a recouru contre cette décision par écriture du
5 avril 1993.
Le 17 mai 1993, la caisse a rendu une nouvelle décision, par laquelle
elle annulait la précédente et réclamait à l'assurée une cotisation
spéciale de 13'356 francs sur le bénéfice de liquidation de 136'500
francs. L'assurée a également recouru contre cette seconde décision,
par acte du 16 juin 1993.
B.- Le Tribunal des assurances du canton du Valais a statué sur les
recours par deux jugements successifs, du 21 mai 1993 et du 30 septembre
1993.
Saisi d'un recours de droit administratif de l'assurée, le Tribunal
fédéral des assurances, par arrêt du 3 novembre 1994, a annulé ces deux
jugements et il a renvoyé la cause à la juridiction cantonale pour nouvelle
décision au sens des considérants.
C.- A la suite de cet arrêt, le Tribunal des assurances du canton du
Valais a rendu un jugement, le 28 janvier 1997, dont le dispositif est
le suivant:
"1. En tant qu'il s'en prend à la décision de la caisse intimée du
5 mars
1993, le recours du 5 avril 1993 devient sans objet et la cause
est rayée
du rôle.
2. Le recours du 16 juin 1993 est partiellement admis en ce sens que la
décision du 17 mai 1993 est annulée et le dossier renvoyé à l'intimée,
à charge pour elle de procéder à un nouveau calcul des cotisations de
L., conformément aux considérants.
3. Toute autre ou plus ample conclusion est rejetée.
4. (Dépens)."
En bref, le tribunal a considéré que la caisse n'était pas en droit
de prélever une cotisation spéciale sur le montant de 136'500 francs. En
revanche, il y avait lieu de faire entrer ce revenu dans le calcul des
cotisations selon la procédure ordinaire de fixation des cotisations.
D.- L'Office fédéral des assurances sociales interjette un recours
de droit administratif en concluant à l'annulation de ce jugement. Dans
sa réponse, L. conclut au rejet du recours et à l'annulation du jugement
cantonal, en demandant au Tribunal fédéral des assurances de dire que le
bénéfice en capital qu'elle a réalisé n'est pas soumis à cotisations AVS.
Auszug aus den Erwägungen:
Considérant en droit:
Erwägung 1
1.- L'intimée n'a pas interjeté un recours de droit administratif
contre le jugement cantonal dans le délai légal de trente jours (art. 106
al. 1 OJ). Elle ne pouvait donc que proposer l'irrecevabilité ou le
rejet, en tout ou partie, du recours, mais elle n'avait plus la faculté
de prendre des conclusions indépendantes. La procédure du recours de
droit administratif ne connaît pas, en effet, l'institution du recours
joint. Aussi bien la conclusion de l'intimée visant à faire constater par
le Tribunal fédéral des assurances qu'elle ne doit verser aucune cotisation
sur le bénéfice immobilier qu'elle a réalisé est-elle irrecevable (ATF
120 V 127 consid. 6).
Erwägung 2
2.- (Pouvoir d'examen limité; cf. ATF 123 V 242 sv. consid. 1)
Erwägung 3
3.- Il s'agit, en l'espèce, de savoir si une cotisation spéciale
peut être prélevée sur le bénéfice en capital réalisé par l'intimée
en 1990. Cette question doit être tranchée au regard des dispositions
pertinentes - modifiées depuis lors - qui étaient en vigueur avant le
1er janvier 1995 (cf. KÄSER, Unterstellung und Beitragswesen in der
obligatorischen AHV, 2ème éd., p. 275 n. 14.47).
a) Selon l'art. 23bis RAVS, dans sa version en vigueur jusqu'au 31
décembre 1994, une cotisation spéciale est prélevée sur les bénéfices en
capital et les augmentations de valeur au sens de l'art. 17 let. d RAVS,
s'ils sont soumis à l'impôt annuel spécial selon l'art. 43 de l'arrêté
du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt
fédéral direct (AIFD) (al. 1). En vertu de cette dernière disposition,
si l'assujettissement à l'impôt cesse ou si la taxation intermédiaire
(art. 96 AIFD) est effectuée, un impôt annuel entier est dû, en plus de
l'impôt ordinaire sur le revenu, sur les bénéfices en capital et les
augmentations de valeur au sens de l'art. 21 al. 1 let. d et f AIFD,
réalisés durant la période de calcul et la période de taxation, au taux
applicable à ce dernier revenu seulement (al. 1). Les bénéfices en capital
et les augmentations de valeur frappés par l'impôt annuel n'entrent
pas dans le calcul de l'impôt sur le revenu ordinaire (al. 2). Cette
disposition établit une sorte de décompte fiscal final; sont ainsi soumis
à l'impôt non seulement les bénéfices de liquidation obtenus lors de
la cessation ou de l'aliénation de l'entreprise, mais également toutes
les réserves réalisées au cours de la période de calcul et de taxation,
qui échapperaient sinon à l'impôt en raison de la brèche de calcul, soit
aussi les réserves qui ne sont pas en rapport direct avec la liquidation
elle-même (RDAF 1997 II p. 478; Archives de droit fiscal suisse, vol. 61,
1992/93, p. 796 consid. 2b et les références citées).
Selon la jurisprudence rendue à propos de l'art. 23bis RAVS, les
caisses de compensation sont liées par les communications fiscales
tant en ce qui concerne le montant du bénéfice en capital que le
moment de la réalisation du revenu soumis à cotisation (ATF 122 V 291
ss consid. 5). Les caisses n'ont pas, d'autre part, la possibilité de
prélever une cotisation spéciale dans des cas où l'autorité fiscale n'a
pas procédé à une imposition spéciale selon l'art. 43 AIFD (arrêts non
publiés G. du 28 mai 1996 et M. du 7 mars 1995; voir aussi VSI 1993 p. 252
consid. 3 et PAUL CADOTSCH, Die Verbindlichkeit der Steuermeldungen für
die AHV-Beitragsfestsetzung, in: Archives de droit fiscal suisse, vol. 62,
1993/94, p. 381 sv.).
b) En l'espèce, l'autorité fiscale n'a pas fait application de
l'art. 43 AIFD parce qu'aucune taxation intermédiaire n'a été effectuée et
que l'assurée est restée imposable de manière illimitée en Valais. Aussi
bien le bénéfice en capital a-t-il fait l'objet d'une imposition au revenu
ordinaire de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1991/1992,
conformément à l'art. 41 al. 1, 2 et 3 AIFD (lettre du Service cantonal
valaisan des contributions à la caisse de compensation du 30 juin 1993).
Le recourant soutient que la jurisprudence susmentionnée, en tant
qu'elle subordonne le prélèvement d'une cotisation spéciale à la soumission
du bénéfice en capital à l'imposition annuelle spéciale prévue à l'art. 43
AIFD, aboutit à une situation juridique insatisfaisante: dans la mesure
où les bénéfices de liquidation représentent le produit d'une activité
commerciale, qui apparaît seulement lors de la dissolution de l'entreprise,
il s'agit incontestablement du produit d'une activité indépendante sur
laquelle une cotisation doit être prélevée. Le recourant relève qu'il
est parfois indifférent, du point de vue fiscal, de prélever un impôt
spécial ou l'impôt ordinaire sur le revenu. Dans un tel cas, le choix
de la procédure de fixation des cotisations relève du droit de l'AVS et
doit être tranché par les caisses de compensation, sans que celles-ci
soient liées par les données fiscales. Il conviendrait donc, toujours
selon le recourant, de s'écarter d'une interprétation "trop littérale"
de l'art. 23bis RAVS, qui peut mener à des résultats insoutenables et
contraires à la volonté réelle du législateur.
c) La cotisation spéciale est une création du pouvoir législatif
conféré au Conseil fédéral par l'art. 154 al. 2 LAVS, et le Tribunal
fédéral des assurances a toujours reconnu la légalité de cette solution
(voir par exemple VSI 1993 p. 234 consid. 6a; KÄSER, op.cit., p. 266
n. 14.27). Comme toute contribution publique, elle est soumise au principe
de légalité. Et cela d'autant plus qu'elle s'apparente à un impôt plus
qu'à une cotisation d'assurance sociale au sens étroit (ATF 120 Ia 367
consid. 6c).
En l'espèce, la base légale (ou plutôt réglementaire) à prendre
en considération est l'art. 23bis RAVS. Il en ressort, de manière non
équivoque, que la soumission du bénéfice en capital à l'imposition annuelle
spéciale prévue à l'art. 43 AIFD (aujourd'hui l'art. 47 LIFD) est une
condition sine qua non du prélèvement de la cotisation spéciale. Il n'y
a aucun motif de s'écarter du texte clair de cette disposition. De plus,
contrairement à ce que suggère le recourant, on ne peut pas voir dans la
situation qu'il dénonce une lacune proprement dite de la réglementation
légale, que le juge pourrait combler dans le cadre de ses compétences
judiciaires (ATF 122 I 255 sv. consid. 6a; VSI 1996 p. 181 consid. 5b non
publié aux ATF 121 V 181). En particulier, celui-ci ne saurait suppléer au
silence de la loi lorsque la lacune consiste dans le défaut d'une règle
désirable (lacune impropre), car il ferait alors oeuvre de législateur
(GRISEL, Traité de droit administratif, p. 127 sv. et la jurisprudence
citée).
Erwägung 4
4.- Subsidiairement, le recourant demande que le bénéfice en capital
litigieux soit soumis à cotisations en vertu de l'art. 22 al. 3 RAVS.
Selon cette disposition, la cotisation annuelle sur le revenu net d'une
activité indépendante accessoire, exercée de manière intermittente, est
fixée pour l'année civile durant laquelle le revenu a été acquis. Cette
règle n'est toutefois pas applicable en cas de réalisation d'un bénéfice de
liquidation. Ainsi qu'on l'a vu, ce bénéfice représente, économiquement,
le résultat d'une activité lucrative généralement exercée pendant une
période assez longue et de façon plus ou moins régulière (ATF 106 V
197 consid. 3; cf. aussi ATF 116 V 1). Par principe, cette activité
n'a donc pas le caractère d'une activité occasionnelle ou intermittente
(cf. GREBER/DUC/SCARTAZZINI, Commentaire des articles 1 à 16 de la loi
fédérale sur l'assurance-vieillesse et survivants [LAVS], n. 174 ss p. 318)
et il n'en va du reste pas autrement en l'espèce.
Erwägung 5
5.- Les premiers juges ont pour leur part prescrit à la caisse de
procéder conformément à l'art. 22 al. 2 RAVS, relatif à la fixation des
cotisations selon la procédure ordinaire. Aux termes de cette disposition,
la cotisation annuelle est calculée en général d'après le revenu net
moyen d'une période de calcul de deux ans. Celle-ci comprend la deuxième
et la troisième année antérieures à la période de cotisations. Alléguant
que l'intimée a cessé son activité indépendante le 30 novembre 1987,
le recourant fait valoir que le bénéfice en capital ne peut pas être
soumis à cotisations selon l'art. 22 al. 2 RAVS. En effet, ce bénéfice
a été réalisé, de manière incontestable, en 1990. Or, cette année fait
partie de la période de calcul 1989/1990, à laquelle est rattachée la
période ordinaire de cotisations 1992/1993.
Lorsqu'aucune des méthodes de fixation des cotisations prévues par
le RAVS n'entre en considération, il n'y a pas lieu à perception de
cotisations (cf. ATF 106 V 197 in fine). Comme on l'a vu, s'il existe
une lacune dans le système réglementaire de perception des cotisations,
ce n'est pas au Tribunal fédéral des assurances qu'il appartient de la
combler. Par conséquent, s'il apparaît, effectivement, que l'assurée a
cessé toute activité indépendante en 1987, aucune cotisation ne pourra
être perçue sur le bénéfice litigieux. Cette solution n'est par ailleurs
pas en contradiction avec le jugement attaqué. L'obligation faite par
les premiers juges d'appliquer la procédure ordinaire de fixation des
cotisations n'a de sens, en effet, que si le revenu en question tombe dans
une période de calcul pouvant être prise en considération selon cette
procédure. C'est la seule interprétation logique qui puisse être donnée
aux considérants du jugement attaqué, auxquels renvoie le dispositif.