BGE 124 I 145
124 I 145
19. Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 20. März 1998 i.S.
Niklaus Scherr und Mieterinnen- und Mieterverband Zürich gegen Kanton
Zürich (staatsrechtliche Beschwerde) Regeste
Rechtsgleichheit bei der Festsetzung des Eigenmietwertes und des
Vermögenssteuerwerts; Art. 4 BV; Steuerharmonisierungsgesetz; § 21 und
39 des zürcherischen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997.
Wirkung des Steuerharmonisierungsgesetzes während der achtjährigen
Anpassungsfrist gemäss Art. 72 StHG? Frage offengelassen, da das
Steuerharmonisierungsgesetz bezüglich der Eigenmietwertbesteuerung den
Kantonen keine engeren Grenzen setzt, als sie schon in Art. 4 BV enthalten
sind (E. 2 u. 3).
Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Besteuerung des
Eigenmietwertes; dieser muss mindestens 60% des Marktmietwertes betragen
(E. 4).
Ein Gesetz, welches den Eigenmietwert "in der Regel" auf 60% des
Marktwertes festlegt, ist verfassungswidrig (E. 5).
Es verstösst gegen das Steuerharmonisierungsgesetz und gegen Art. 4
BV, den Vermögenssteuerwert für Grundstücke in der Regel auf 60% des
Marktwertes festzulegen (E. 6).
Sachverhalt
Der Kantonsrat des Kantons Zürich verabschiedete am 3. Februar 1997
ein neues (totalrevidiertes) Steuergesetz (StG), das in der kantonalen
Volksabstimmung vom 8. Juni 1997 angenommen wurde.
Im Unterabschnitt über die Einkommenssteuer der natürlichen Personen
enthält das Gesetz folgende Bestimmung:
" § 21 Unbewegliches Vermögen
(1) Steuerbar sind alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen,
insbesondere:
a) ...
b) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem
Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen
Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;
c) ...
d) ...
(2) Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnittlich
gleichmässige
Bemessung des Eigenmietwertes selbstbewohnter Liegenschaften oder
Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine
schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgenommen
werden. Es sind jedoch folgende Leitlinien zu beachten:
a) der Eigenmietwert ist unter Berücksichtigung der Förderung von
Eigentumsbildung und Selbstvorsorge in der Regel auf 60% des
Marktwertes
festzulegen;
b) Qualitätsmerkmalen der Liegenschaften oder Liegenschaftsteile,
die im
Falle der Vermietung auch den Mietzins massgeblich beeinflussen
würden, ist
im Rahmen einer schematischen, formelmässigen Bewertung der
Eigenmietwerte angemessen Rechnung zu tragen;
c) bei am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaften ist der Eigenmietwert
zudem unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen."
Im Unterabschnitt über die Vermögenssteuer der natürlichen Personen
wird bestimmt:
"§ 39 Bewertung
(1) Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet.
(2) Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen (ausgenommen
Wertschriften), die zum Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen
gehören,
werden zum Einkommenssteuerwert bewertet.
(3) Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von
Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische,
formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den
Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung
auch den
Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung
zu tragen
ist. Der Verkehrswert soll in der Regel 60% des Marktwertes betragen."
Der Kantonsrat erwahrte mit Beschluss vom 18. August 1997 das Ergebnis
der Volksabstimmung vom 8. Juni 1997. Dieser Beschluss wurde im Amtsblatt
des Kantons Zürich vom 22. August 1997 veröffentlicht.
Im Anschluss an die Publikation dieses Erwahrungsbeschlusses
führen Niklaus Scherr sowie der Mieterinnen- und Mieterverband
Zürich mit gemeinsamer Eingabe staatsrechtliche Beschwerde
("ev. Verwaltungsgerichtsbeschwerde") mit dem Hauptantrag, das Steuergesetz
vom 8. Juni 1997 gesamthaft aufzuheben; eventuell seien nur § 21 Abs. 2
und § 39 Abs. 3 des Steuergesetzes aufzuheben. Die Beschwerdeführer rügen
eine Verletzung von Art. 4 BV (Ungleichbehandlung von Wohnungseigentümern
und Mietern) sowie einen Verstoss gegen den Grundsatz der derogatorischen
Kraft des Bundesrechts (Art. 2 ÜbBest. BV; Missachtung der Vorgaben des
Steuerharmonisierungsgesetzes).
Die Finanzdirektion des Kantons Zürich beantragt, die Beschwerde
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
In ihrer gestützt auf Art. 93 Abs. 2 OG eingereichten
Beschwerdeergänzung halten die Beschwerdeführer an ihrem Standpunkt
fest, ebenso die Finanzdirektion in ihren Gegenbemerkungen zur
Beschwerdeergänzung.
Die II. öffentlichrechtliche Abteilung führte vorgängig der
öffentlichen Sitzung einen vorsorglichen Meinungsaustausch mit der
I. öffentlichrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts durch, bei welcher
gleichzeitig Stimmrechtsbeschwerden im Zusammenhang mit der Besteuerung
von Eigenmietwerten hängig waren.
Das Bundesgericht heisst die staatsrechtliche Beschwerde teilweise
gut und hebt § 21 Abs. 2 lit. a sowie § 39 Abs. 3 Satz 3 des kantonalen
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 auf aus folgenden
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 1
1.- a) Beim angefochtenen Gesetz handelt es sich, da der Kanton
Zürich die Möglichkeit einer abstrakten Normenkontrolle nicht kennt,
um einen letztinstanzlichen kantonalen Hoheitsakt (Art. 86 OG). Ein
anderes eidgenössisches Rechtsmittel als die staatsrechtliche
Beschwerde steht nicht zur Verfügung (Art. 84 Abs. 2 OG). Das gilt
auch insoweit, als eine Verletzung des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) gerügt
wird. Das in Art. 73 StHG vorgesehene Rechtsmittel der eidgenössischen
Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann während der achtjährigen Übergangsfrist
gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG noch nicht ergriffen werden (BGE 123 II 588
E. 2d S. 592 f.). Dazu kommt, dass sich die vorliegende Beschwerde
nicht gegen einen "Entscheid" im Sinne von Art. 73 StHG, sondern
unmittelbar gegen einen kantonalen (rechtsetzenden) Erlass richtet, der
als solcher nicht Anfechtungsobjekt einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde
bilden kann (BGE 112 Ia 180 E. 2c S. 185 f., mit Hinweisen; FRITZ GYGI,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. Bern 1983, S. 133 f.). Das in
Art. 73 StHG vorgesehene Rechtsmittelverfahren dient nicht der abstrakten
Normenkontrolle. Die gegen die beiden angefochtenen Gesetzesbestimmungen
erhobene staatsrechtliche Beschwerde ist somit zulässig.
b) Die dreissigtägige Beschwerdefrist gemäss Art. 89 Abs. 1 OG zur
Anfechtung des Gesetzes begann mit der Publikation des kantonsrätlichen
Erwahrungsbeschlusses im Amtsblatt des Kantons Zürich zu laufen (BGE 108
Ia 140 E. 1; 120 Ia 126, nicht publ. E. 2b). Die vorliegende Beschwerde
wurde rechtzeitig erhoben.
c) Zur staatsrechtlichen Beschwerde gegen einen kantonalen Erlass
ist legitimiert, wer durch die angefochtenen Bestimmungen unmittelbar
oder virtuell (das heisst mit einer minimalen Wahrscheinlichkeit
früher oder später einmal) in seinen rechtlich geschützten Interessen
betroffen ist (BGE 123 I 221 E. I/2 S. 224 f.; 122 I 222 E. 1a S. 224,
mit Hinweisen). Der Beschwerdeführer Niklaus Scherr beruft sich auf seine
Eigenschaft als im Kanton Zürich wohnhafter und dort steuerpflichtiger
Mieter. Als solcher ist er durch die beanstandete Bestimmung über die
Festsetzung des Eigenmietwertes, die sich allein auf die Steuerpflicht
der Eigentümer selbstbewohnter Liegenschaften bezieht, an sich nicht
direkt betroffen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts steht jedoch
die Legitimation zur Anfechtung eines Erlasses wegen rechtsungleicher
Begünstigung Dritter auch Bürgern zu, welche nicht Adressaten der
beanstandeten Bestimmungen sind, sofern sie sich in einer vergleichbaren
Lage befinden und der Dritten gewährte Vorteil sich für sie als Nachteil
auswirkt, das heisst sofern zwischen der beanstandeten Drittprivilegierung
und ihrer eigenen Situation ein relevanter Zusammenhang besteht (sogenannte
AVLOCA-Praxis, BGE 109 Ia 252 E. 4; 110 Ia 7 E. 1a S. 10 f.; 114 Ia 221
E. 1b S. 223; ASA 64 S. 666, E. 1c). Nach diesen Grundsätzen sind Mieter
legitimiert, Bestimmungen über die Festsetzung des Eigenmietwertes
oder des Vermögenssteuerwerts, welche die Hauseigentümer steuerlich
begünstigen können, mittels staatsrechtlicher Beschwerde anzufechten
(BGE 109 Ia 252, nicht publizierte E. 4e/f; ASA 63 587 E. 1b/cc S. 591;
BGE 124 I 161 E. 1c). Die Befugnis des Mieters Niklaus Scherr zur
Anfechtung der Bestimmungen in § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 des neuen
kantonalen Steuergesetzes über die Bemessung des Eigenmietwertes bzw. des
Verkehrswertes von Grundstücken ist daher zu bejahen. Dasselbe gilt
für den beschwerdeführenden Mieterverband, der als juristische Person
konstituiert ist, nach seinen Statuten die hier in Frage stehenden
Mitgliederinteressen zu wahren hat und dessen Mitglieder jedenfalls zu
einem grossen Teil als im Kanton Zürich wohnhafte und steuerpflichtige
Mieter grundsätzlich zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert wären
(BGE 123 I 221 E. I/2 S. 225, mit Hinweisen).
d) Seitens der Finanzdirektion des Kantons Zürich wird die Legitimation
der Beschwerdeführer mit dem Einwand bestritten, die beiden angefochtenen
Gesetzesbestimmungen über die Festlegung der Eigenmietwerte und der
Grundstücks- Verkehrswerte richteten sich nicht unmittelbar an die
Steuerpflichtigen, sondern sie enthielten lediglich eine Anweisung an den
Regierungsrat für die Abfassung der notwendigen Dienstanweisungen; der
einzelne Steuerpflichtige könne aus den betreffenden Gesetzesbestimmungen
keine durchsetzbaren Ansprüche ableiten. Es stehe heute zudem noch nicht
fest, in welcher Höhe sich die Eigenmiet- und Vermögenssteuerwerte unter
der Herrschaft des neuen Steuergesetzes dannzumal tatsächlich bewegen
würden.
Diese Einwendungen sind unbehelflich. Das Gesetz enthält, auch
wenn es sich formell um eine Anweisung an den Regierungsrat handelt,
verbindliche Anordnungen über die Bemessung der Eigenmiet- und
Vermögenssteuerwerte, durch deren Auswirkungen die Beschwerdeführer in
ihrem Gleichbehandlungsanspruch berührt werden.
e) Die Beschwerdeführer beantragen nicht nur die Aufhebung
der konkret beanstandeten beiden Gesetzesbestimmungen, sondern die
Aufhebung des gesamten neuen Steuergesetzes; dies mit der Begründung,
die streitigen beiden Bestimmungen hätten Teil eines politischen
Tauschhandels gebildet, indem zur Kompensation des Verzichtes auf
eine Senkung des Höchststeuersatzes für natürliche Personen um 1% die
beiden 60%-Klauseln ins Gesetz aufgenommen worden seien. Damit sei den
unzufriedenen Hauseigentümerkreisen, welche in der Folge zur Annahme der
Vorlage in der Volksabstimmung aktiv beigetragen hätten, die Zustimmung
zum Gesetz schmackhaft gemacht worden. Bei einer blossen Aufhebung der
streitigen beiden Bestimmungen werde unter Umständen der Wille jener
Stimmberechtigten verfälscht, die dem Gesetz trotz kritischer Haltung
bloss wegen der 60%-Klauseln zugestimmt hätten.
Für eine solche Betrachtungsweise besteht im vorliegenden Verfahren
kein Raum. Das Bundesgericht kann ein formell gültig zustandegekommenes
kantonales Gesetz auf eine staatsrechtliche Beschwerde hin nur
aufheben, wenn und soweit es Bestimmungen enthält, die inhaltlich gegen
übergeordnetes Recht verstossen und ordnungsgemäss mit entsprechenden
Rügen angefochten worden sind. Daran fehlt es hier bezüglich des
Gesetzes als ganzen. Der blosse Umstand, dass das Gesetz ohne die im
nachträglichen Verfahren der abstrakten Normenkontrolle allenfalls
aufzuhebenden Bestimmungen vom Volk (oder vom Parlament) möglicherweise
gar nicht angenommen worden wäre, kann nicht dazu führen, mehr als die als
verfassungswidrig erkannten Teile des Gesetzes aufzuheben. Auf den Antrag,
das Steuergesetz insgesamt zu annullieren, ist mangels einer tauglichen
materiellen Begründung nicht einzutreten. Einzutreten ist hingegen auf
den Eventualantrag, § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 des Gesetzes aufzuheben.
f) Die Beschwerdeführer rügen im Rubrum ihrer Beschwerdeschrift auch
eine Verletzung von Art. 19 Abs. 1 der zürcherischen Kantonsverfassung. Sie
legen jedoch nicht dar, inwiefern diese Bestimmung verletzt sein soll,
so dass darauf nicht einzutreten ist (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG).
g) Bei der Prüfung der Verfassungsmässigkeit eines kantonalen Erlasses
im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle ist nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts massgebend, ob der betreffenden Norm nach anerkannten
Auslegungsregeln ein Sinn beigemessen werden kann, der sie mit den
angerufenen Verfassungsgarantien vereinbar erscheinen lässt. Das
Bundesgericht hebt eine kantonale Norm nur auf, wenn sie sich jeder
verfassungskonformen Auslegung entzieht, nicht jedoch, wenn sie einer
solchen in vertretbarer Weise zugänglich ist (BGE 122 I 18 E. 2a S. 20,
mit Hinweisen).
Erwägung 2
2.- Die Beschwerdeführer erblicken in der in § 21 Abs. 2 des
totalrevidierten Steuergesetzes enthaltenen Anweisung, wonach der
Eigenmietwert in der Regel 60% des Marktwertes betragen solle, eine
Verletzung des in Art. 4 BV enthaltenen Gleichbehandlungsgebotes wie
auch einen Verstoss gegen die derogatorische Kraft des Bundesrechts
(Art. 2 ÜbBest. BV) durch Missachtung der Regelung von Art. 7 Abs. 1 StHG.
Soweit sich die Beschwerdeführer gegenüber den angefochtenen
Gesetzesbestimmungen auf die Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes
berufen und eine Verletzung der derogatorischen Kraft des Bundesrechtes
rügen, stellt sich vorab die Frage, wieweit dieses Bundesgesetz während
der achtjährigen Anpassungsfrist gemäss Art. 72 StHG bereits Wirkungen
entfaltet.
Das Steuerharmonisierungsgesetz ist vom Bundesrat (gestützt auf
Art. 79 Abs. 2 StHG) auf den 1. Januar 1993 in Kraft gesetzt worden. Es
gewährt den Kantonen für die Anpassung ihrer Gesetzgebung eine Frist
von acht Jahren seit Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes,
d.h. bis zum 1. Januar 2001 (Art. 72 Abs. 1 StHG). Nach Ablauf dieser
Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale
Steuerrecht widerspricht (Abs. 2); die Kantonsregierung erlässt die
erforderlichen vorläufigen Vorschriften (Abs. 3).
Aus dieser Regelung ergibt sich, dass harmonisierungswidriges
kantonales Recht bis zum Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist in
Kraft bleibt. Wohl sind die Kantone gehalten, ihr Steuerrecht innert
der gesetzten Frist den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes
anzupassen. Die in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehene Sanktion - Verdrängung
der harmonisierungswidrigen kantonalen Vorschriften durch das direkt
anwendbare Bundesrecht - greift jedoch nach dem klaren Wortlaut erst nach
Ablauf der Übergangsfrist Platz; auch die in Art. 72 Abs. 3 StHG statuierte
Regelungskompetenz der Kantonsregierung kann erst ab diesem Zeitpunkt
zum Zuge kommen, wenn es darum geht, die zum Teil bloss rahmenhaften
Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes durch die notwendigen näheren
Vorschriften zu ergänzen. Unsicherheit besteht in der Frage, wieweit
die Kantone während dieser Übergangsfrist harmonisierungswidriges
oder entharmonisierendes Recht neu setzen dürfen. Zum Teil wird die
Auffassung vertreten, aus Art. 72 StHG ergebe sich für den kantonalen
Gesetzgeber ein "Entharmonisierungsverbot" (so namentlich ein Gutachten
von PETER BÖCKLI, zitiert bei Bernhard Greminger, in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, Art. 72 StHG N. 4). Nach
anderen Autoren behalten die Kantone ihre bisherige gesetzgeberische
Freiheit bis zum Ablauf der gesetzten Übergangsfrist (so DANIELLE YERSIN,
Steuerharmonisierung und kantonales Recht, ASA 64 [1995] 97-121, 106 f.),
oder sie dürfen zumindest noch so lange frei legiferieren, als durch ihr
Vorgehen die Harmonisierungskonformität der Steuerordnung per 1. Januar
2001 nicht gefährdet wird (so MARKUS REICH, Gedanken zur Umsetzung des
Steuerharmonisierungsgesetzes, ASA 62 [1994] 577-618, 598 f.; im gleichen
Sinn GREMINGER, aaO, Art. 72 StHG N. 9 ff.).
Die Frage kann vorliegend offenbleiben, wenn sich ergibt, dass
das Steuerharmonisierungsgesetz, selbst wenn seine Vorgaben bereits zu
beachten wären, dem kantonalen Gesetzgeber keine engeren Schranken setzt,
als sie schon in Art. 4 BV enthalten sind.
Erwägung 3
3.- a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) ist unter anderem
steuerbar "der Mietwert (la valeur locative, il valore locativo) von
Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen
aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den
Eigengebrauch zur Verfügung stehen". Das Bundesrecht geht damit bei der
direkten Bundessteuer für die Bemessung des Eigenmietwertes vom Marktwert
aus (BGE 123 II 9 E. 4b S. 15; AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz
über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 6 zu Art. 21). Die Eidgenössische
Steuerverwaltung interveniert - durch Auferlegung von Zuschlägen -, wenn
der Durchschnittswert der in einem Kanton geltenden Eigenmietwerte die
Limite von 70% der Marktmiete unterschreitet (vgl. BGE 123 II 9 E. 4b
S. 15 f.); mit der neuen Regelung in Art. 21 DBG war keine Verschärfung
der bisherigen Praxis beabsichtigt.
b) Nach Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, unter anderem diejenigen aus
Vermögensertrag, "eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken"
("y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son
propre immeuble", "compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi").
Das Steuerharmonisierungsgesetz unterscheidet sich somit in
seiner deutschen und italienischen Fassung vom Gesetz über die
direkte Bundessteuer. Dieser Unterschied in der Formulierung ist nicht
zufällig, wie sich namentlich aus der Entstehungsgeschichte ergibt: Die
entsprechenden Fassungen finden sich schon im Entwurf des Bundesrates
(BBl 1983 III 290 [Art. 8 Abs. 1 E-StHG] und 323 [Art. 21 lit. b
E-DBG]). In der Botschaft wurde zum Steuerharmonisierungsgesetz ausgeführt:
"Lediglich der Klarstellung dient dabei der Hinweis auf die Besteuerung
der Eigennutzung von Liegenschaften als Vermögensertrag, entspricht doch
eine solche Besteuerung schon heute allgemein geltender Regelung" (BBl
1983 III 90). Demgegenüber wurde zur direkten Bundessteuer ausgeführt:
"Dazu gehört vorab auch die in Buchstabe b vorgesehene Besteuerung des sog.
Eigenmietwertes zum Marktwert" (BBl 1983 III 164).
Im Ständerat als Erstrat wurde die Bestimmung im
Steuerharmonisierungsgesetz kommentarlos angenommen (AB 1986 S 108, 133
f.). Demgegenüber wurde für die Bemessung des Eigenmietwerts im Rahmen
der direkten Bundessteuer zunächst ein (in der Differenzbereinigung
später wieder gestrichener) Vorschlag angenommen, den marktgerechten
Eigenmietwert um 30% zu ermässigen (AB 1986 S 175 ff.), wobei Bundesrat
Stich klarstellte, dass diese Harmonisierung der Bewertungsmethode
nicht für kantonale Steuern, sondern für die Bundessteuer gelte
(aaO, 178). Auch im Nationalrat wurden Anträge hinsichtlich der
Bemessung des Eigenmietwerts ausschliesslich im Zusammenhang mit der
Bundessteuer gestellt (AB 1987 N 1744 ff.), während die Bestimmung des
Steuerharmonisierungsgesetzes kommentarlos angenommen wurde (AB 1989 N 32).
Dies lässt darauf schliessen, dass der Gesetzgeber den Kantonen im Rahmen
des Steuerharmonisierungsgesetzes bewusst einen grösseren Spielraum
belassen wollte als bei der direkten Bundessteuer.
c) Auch die Lehre ist mehrheitlich der Auffassung, dass das
Steuerharmonisierungsgesetz für die Bemessung des Eigenmietwerts im Rahmen
der kantonalen Steuern keine weitergehenden Schranken enthält, als sie
sich schon bisher aus dem Gleichbehandlungsgebot von Art. 4 BV ergeben;
die Kantone sind insbesondere nicht verpflichtet, die Eigenmietwerte nach
den für die direkte Bundessteuer geltenden Grundsätzen festzulegen. Das
Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen zwar zwingend die
Besteuerung des Eigenmietwertes vor, enthält jedoch keine näheren Vorgaben
darüber, wie dieser zu bestimmen ist, sondern belässt den Kantonen einen
Spielraum (MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
1/I, Basel 1997, Art. 7 StHG N. 43 f.; KLAUS A. VALLENDER, Mittelbare
Rechtsetzung im Bereich der Steuerharmonisierung, in Cagianut/Vallender
[Hrsg.], Steuerrecht, Festschrift Ernst Höhn, 1995, S. 421-460, 444 f.;
YERSIN, aaO, S. 115; dies., L'impôt sur le revenu, étendue et limites
d'harmonisation, ASA 61 [1992] 297-308, 305; BERNHARD ZWAHLEN, in:
Höhn/Athanas, Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern
1993, S. 84 f. Fn. 117). Im gleichen Sinne äusserte sich auch der
Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 23. September 1996 zur Motion
der Ständeratskommission für Wirtschaft und Abgaben betreffend massvolle
Eigenmietwerte im Steuerharmonisierungsgesetz (AB 1996 S 691).
Wie weit der Eigenmietwert unterhalb des Marktwertes festgelegt
werden kann, richtet sich somit auch unter der Herrschaft des
Steuerharmonisierungsgesetzes nach wie vor nach den Grundsätzen von Art. 4
BV. Da Art. 9 StHG die möglichen Abzüge abschliessend aufzählt und für
einen Mietkostenabzug, welcher allzu niedrige Eigenmietwerte allenfalls
ausgleichen könnte (vgl. ASA 59 733 E. 3), keinen Raum lässt, müssen
die für die kantonalen Steuern geltenden Eigenmietwerte mindestens so
hoch sein, dass das Gleichbehandlungsgebot von Art. 4 BV keine derartige
Ausgleichsregelung verlangt.
Erwägung 4
4.- a) Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts ergibt
sich aus Art. 4 BV, dass Steuerpflichtige in gleichen wirtschaftlichen
Verhältnissen gleich zu besteuern sind. Bezüglich der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit ist die Vergleichbarkeit in vertikaler Richtung, das
heisst zwischen Personen in verschiedenen finanziellen Verhältnissen,
geringer als in horizontaler Richtung, das heisst bei Personen gleicher
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts würde die vollständige und undifferenzierte Abschaffung
der Besteuerung des Eigenmietwertes ohne ausgleichende Massnahmen den
Wohnungseigentümer gegenüber anderen Steuerpflichtigen mit gleicher
finanzieller Leistungsfähigkeit in einer Weise begünstigen, welche vor
Art. 4 BV nicht standhält (BGE 123 II 9 E. 3 S. 12; 116 Ia 321 E. 3d
S. 324; 112 Ia 240 E. 5a S. 244 f.).
Indessen hat das Bundesgericht zugelassen, dass der Eigenmietwert
tiefer festgesetzt werden kann als der Marktmietwert (BGE 116 Ia
321 E. 3f/g S. 324 f.). Das wird unter anderem mit der geringeren
Disponibilität in der Nutzung des Eigentums begründet sowie damit,
dass die Selbstnutzung anderer Vermögenswerte auch nicht besteuert wird
(BGE 116 Ia 321 E. 3f/g S. 324 f.). Zulässig ist auch das Anliegen,
die Selbstvorsorge durch Eigentumsbildung fiskalisch zu fördern (BGE
112 Ia 240 E. 6 S. 246 f.; ASA 53 383 E. 5d S. 394; vgl. Art. 34quater
Abs. 6 sowie Art. 34sexies BV). Solche Abzüge haben sich allerdings
an die durch Art. 4 BV gesetzten Schranken zu halten (BGE 112 Ia 240
E. 7; ASA 64 662 E. 3c/aa S. 670). Bei zu niedrigen Eigenmietwerten
kommt ein entsprechend grosser Teil der Hauseigentümer, je nach Höhe der
Hypothekarzinsen und Unterhaltskosten, zu steuerlich abziehbaren negativen
Liegenschaftserträgen, was zu einer entsprechenden Benachteiligung der
Mieter führen kann, denen die Möglichkeit des Abzuges der Mietkosten
verwehrt bleibt (vgl. zum ganzen Problemkreis auch BGE 123 II 9 E. 3/4).
b) Der vorliegende Fall unterscheidet sich von den bisher beurteilten
Beschwerden vorab dadurch, dass für die Bemessung des Eigenmietwertes
auf Gesetzesstufe eine Abweichung vom Marktmietwert festgelegt wird. In
den bisherigen Entscheidungen beruhten die beanstandeten Abweichungen vom
Marktwertprinzip nicht auf einer expliziten gesetzlichen Anordnung (vgl.
immerhin BGE 116 Ia 321 betreffend die Zulässigkeit einer entsprechenden
generellen Dienstanweisung), sondern sie ergaben sich aus Eigenheiten der
jeweiligen Schätzungsverfahren und Anpassungsmechanismen; allfällige
Mängel derselben können nicht nur zu fragwürdigen oder nicht mehr
zeitgerechten Bewertungen, sondern auch zu grossen Ungleichheiten unter
den Grundeigentümern führen. Die Festsetzung der Eigenmietwerte bleibt
insoweit, wenn nicht politisch, so doch formell häufig dem Verordnungsgeber
oder sonstigen nachgeordneten Organen überlassen. Weder Art. 7 Abs. 1
StHG noch Art. 4 BV schliessen aus, dass der kantonale Gesetzgeber sich
dieser Frage annimmt und die für die Bewertung massgebenden Grundsätze
selber verbindlich festlegt, zum Beispiel dadurch, dass er für das
Ergebnis der vorzunehmenden Schätzungen Vorgaben in Form von Prozenten
des Marktmietwertes setzt. Wenn der Gesetzgeber vorschreibt, dass der
Eigenmietwert in einem bestimmten Masse unterhalb des Marktmietwertes
liegen müsse, so liegt darin nicht die Einführung eines in Art.
9 StHG nicht vorgesehenen und damit unerlaubten anorganischen Abzuges.
Abgesehen davon, dass eine solche Schätzungs- oder Bewertungsvorschrift
formell gar nicht als Gewährung einer Abzugsmöglichkeit ausgestaltet
ist, lässt Art. 7 Abs. 1 StHG den Kantonen, wie oben ausgeführt, bei
der Bestimmung der Eigenmietwerte einen gewissen Spielraum. Wenn es
zulässig ist, dass die besteuerten Eigenmietwerte bis zu einem bestimmten
Mass unterhalb der Marktmietwerte liegen, dann muss es dem kantonalen
Gesetzgeber gestattet sein, diesen Zustand, sei es als Ziel oder als
Schranke, auch rechtssatzmässig zu normieren; sowohl Art. 4 BV als
auch das Steuerharmonisierungsgesetz als Rahmengesetz lassen für solche
Konkretisierungen Raum.
c) Wie weit der Eigenmietwert vom Marktmietwert abweichen darf, ohne
dass das in Art. 4 BV enthaltene Gleichbehandlungsgebot verletzt wird,
wurde vom Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung noch nie in
Form eines minimalen Prozentsatzes definiert; es wurde jeweils lediglich
entschieden, ob bei den konkret zur Diskussion stehenden Werten die Grenze
des Zulässigen noch eingehalten oder bereits überschritten sei.
So betrachtete das Bundesgericht eine im Kanton Zürich bestehende
Regelung, wonach bei der Festsetzung des Eigenmietwertes von
Eigentumswohnungen gegenüber dem Marktmietwert ein Abzug von 30% gemacht
wird, als mit Art. 4 BV vereinbar (BGE 116 Ia 321). Andererseits hiess es
die staatsrechtliche Beschwerde eines Mieters aus dem Kanton Bern gut,
der für das von ihm gemietete Einfamilienhaus, dessen Eigenmietwert nur
rund 27% des von ihm effektiv bezahlten Mietzinses betrug, vergeblich einen
entsprechenden Abzug geltend gemacht hatte, obwohl das damalige kantonale
Steuergesetz die Eigenmietwertbesteuerung zum Marktwert vorschrieb (ASA
59 733). Schliesslich erachtete das Bundesgericht eine solothurnische
Verordnung, die zu steuerbaren Eigenmietwerten von durchschnittlich 54,25%
(Einfamilienhäuser) bzw. 58,26% (Eigentumswohnungen) des Marktmietwertes
führte, aufgrund der besonderen Umstände als mit Art. 4 BV vorläufig
noch knapp vereinbar (ASA 64 662; Übersicht über die bundesgerichtliche
Rechtsprechung in BGE 123 II 9 E. 4 sowie bei YERSIN, aaO [1992],
S. 303 ff.).
d) Im Interesse der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit drängt sich
auf, die untere Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen in genereller
Weise festzulegen. Aus den ergangenen Urteilen lässt sich schliessen,
dass diese Limite bei 60-70% der Marktmiete liegen muss. Nachdem die
Eidgenössische Steuerverwaltung im Rahmen der direkten Bundessteuer eine
Limite von 70% bei den Durchschnittswerten toleriert und der Spielraum der
Kantone bei den kantonalen Steuern grösser ist (vorne E. 3b), erscheint
es richtig, die verfassungsrechtliche Limite bei 60% anzunehmen. Es ist
somit festzuhalten, dass für die Bemessung der Eigenmietwerte 60% des
effektiven Marktwertes in jedem Fall die untere Grenze dessen bilden,
was mit Art. 4 BV noch vereinbar ist.
Erwägung 5
5.- a) Nach der vorliegend angefochtenen Regelung des zürcherischen
Gesetzgebers (§ 21 Abs. 2 lit. a StG) soll der Eigenmietwert "in der
Regel" 60% des Marktwertes betragen. Diese Formulierung lässt nach ihrem
klaren Wortlaut Abweichungen sowohl nach oben als auch nach unten zu. Wie
aus dem Bisherigen hervorgeht, ist jedoch eine Abweichung nach unten
verfassungsrechtlich unzulässig, da die 60% in jedem Fall eine Untergrenze
darstellen. Insoweit die angefochtene Gesetzesbestimmung dazu führt, dass
die Eigenmietwerte weniger als 60% des effektiven Marktwertes betragen
können, ist sie somit unzulässig.
b) Fragen kann sich einzig, ob eine verfassungskonforme Auslegung der
angefochtenen Bestimmung möglich ist. Die Formulierung "in der Regel"
ging auf einen Antrag im Kantonsrat zurück, der damit begründet wurde,
die vom Regierungsrat vorgeschlagene Fassung lasse einen Spielraum offen,
der von 60-90% reiche; das müsse geändert werden (Protokoll Kantonsrat,
Sitzung vom 20. Januar 1997, S. 6593 f., Votum Rietiker). Mit der
Aufnahme des Wertes von 60% wollte somit der Kantonsrat tiefer gehen
als nach bisheriger Praxis. Dabei war er sich bewusst, dass eine fixe
Prozentzahl in der Praxis nie ganz genau erreicht werden kann. Die
Festlegung eines Regelwertes von 60% bedeutet unter diesen Umständen,
dass auch Eigenmietwerte von weniger als 60% resultieren können (Votum
Regierungsrat Honegger, aaO, S. 6605). Der Gesetzgeber hat somit zumindest
in Kauf genommen, dass die Eigenmietwerte auch mehr oder weniger deutlich
unterhalb dieser verfassungsrechtlichen Untergrenze liegen können.
c) Das Bundesgericht kann im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde
Gesetzesbestimmungen, die sich als verfassungswidrig erweisen, bloss
aufheben, nicht aber sie anders formulieren. Die angefochtene Bestimmung
wäre als zulässig zu betrachten, wenn sie die 60% nicht als Regelwert,
sondern als Mindestwert festlegte. Indessen kann das Bundesgericht nicht
die Formulierung in diesem Sinne ändern. Es kann auch nicht bloss die
Worte "in der Regel" streichen, da damit nicht nur eine Abweichung nach
unten, sondern auch eine Flexibilität nach oben verunmöglicht würde,
was zu einer inhaltlichen Änderung des Gesetzes führte, die einzig in
der Zuständigkeit des zürcherischen Gesetzgebers liegt. Unter diesen
Umständen muss § 21 Abs. 2 lit. a StG aufgehoben werden.
Erwägung 6
6.- a) Nach § 39 Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert
bewertet. § 39 Abs. 3 schränkt diese Regel - als Vorgabe für die Weisungen
über die Grundstücksschätzungen - aber dahin ein, dass der Verkehrswert
von Grundstücken in der Regel 60% des Marktwertes betragen soll.
Diese Regelung erscheint insoweit widersprüchlich, als der Begriff
des Verkehrswertes gemeinhin mit jenem des Marktwertes übereinstimmt. Der
Sinn der Vorschrift ist jedoch klar: Grundstücke sollen, vorbehältlich
der Sonderregelung in § 40 StG für land- und forstwirtschaftlich
genutzte Grundstücke, "in der Regel" nur zu 60% ihres Marktwertes der
Vermögenssteuer unterliegen.
b) Eine solche Regelung ist mit Art. 14 Abs. 1 des
Steuerharmonisierungsgesetzes nicht vereinbar und verletzt damit
den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (Art. 2
ÜbBest. BV). Danach wird das Vermögen, unter Vorbehalt der nachfolgenden,
hier nicht interessierenden Ausnahmen in Art. 14 Abs. 2 und 3 StHG, für die
Vermögenssteuer zum Verkehrswert bewertet, wobei jedoch der Ertragswert
angemessen berücksichtigt werden kann. Der zürcherische Gesetzgeber
statuiert in § 39 Abs. 1 StG zwar das Prinzip der Vermögensbewertung
zum Verkehrswert, will aber bei Grundstücken lediglich 60% dieses Wertes
der Vermögenssteuer unterwerfen. Eine solche generelle Reduktion dient
nicht einer "angemessenen Berücksichtigung" des Ertragswertes, wie sie
nach Art. 14 Abs. 1 StHG gestattet bleibt. Das liegt zum vornherein
auf der Hand, soweit es sich um vermietete Liegenschaften handelt.
Insbesondere bei Mehrfamilienhäusern bestimmt sich der Verkehrswert
weitgehend nach dem Ertragswert, weshalb die Gewährung eines Einschlages
von 40% in solchen Fällen über eine blosse "angemessene Berücksichtigung"
des Ertragswertes offensichtlich hinausgeht. Zwar soll die streitige
60%-Klausel nach der angefochtenen Bestimmung nur "in der Regel"
gelten. Bei der Bewertung von vermieteten Liegenschaften handelt es
sich aber nicht um Ausnahmetatbestände, für welche die Einhaltung der
"Regel" nicht verlangt werden könnte. Wohl verbleibt den Kantonen auch
unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes bei der Bestimmung
der Steuerwerte von Grundstücken nach wie vor ein erheblicher Spielraum,
der die Berücksichtigung eigentumspolitischer Aspekte nicht ausschliesst
und im Ergebnis dazu führen kann, dass die Steuerwerte allgemein mehr
oder weniger deutlich unter dem eigentlichen Verkehrswert liegen. Eine
gesetzliche Anweisung, wonach die Steuerwerte für Immobilien generell,
d.h. grundsätzlich unabhängig vom jeweiligen Ertragswert, 40% unter dem
Marktwert liegen sollen, lässt sich mit Art. 14 Abs. 1 StHG aber nicht
vereinbaren (YERSIN, aaO [1995], S. 117; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 1/I, Basel 1997, Art. 14 StHG
N. 4).
c) Eine solche Regelung verstösst aber auch gegen Art. 4 BV. Wie
das Bundesgericht an seiner Sitzung vom heutigen Tag entschieden
hat, ist es mit dem Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht nicht
vereinbar, den steuerbaren Wert von Grundstücken generell auf 70%
des Verkehrswertes festzulegen. Zwar ist es zulässig, den Steuerwert
aufgrund vorsichtiger Schätzungen zu bemessen, die der notwendigen
Schematisierung und der zwangsläufigen Unsicherheit der Bewertung
Rechnung tragen. Wenn daraus Steuerwerte resultieren, welche unterhalb
des effektiv realisierbaren Verkehrswertes liegen, so ist das in einem
gewissen Rahmen verfassungsrechtlich haltbar. Unzulässig ist es hingegen,
eine generell deutlich unter dem realen Wert liegende Bewertung anzustreben
(BGE 124 I 167 E. 2h). Dieselben Überlegungen führen a fortiori dazu,
dass die angefochtene zürcherische Regelung, welche den Steuerwert nicht
bloss auf 70%, sondern sogar auf in der Regel nur 60% des Verkehrswertes
festlegt, ebenfalls aufzuheben ist. Unter diesen Umständen braucht nicht
entschieden zu werden, in welchem Ausmass das Steuerharmonisierungsgesetz
überhaupt heute bereits Wirkung entfaltet (vgl. vorne E. 2).