BGE 124 II 383
124 II 383
37. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 24.
April 1998 i.S. PAX Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung und Eidgenössisches Finanzdepartement
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 5 VwVG (Feststellungsverfügung); Art. 82 BVG, Art. 1 BVV 3
(Anerkennung von Formen der gebundenen Selbstvorsorge, Säule 3a).
Instanzenzug (E. 1).
Über die Anerkennung eines Vertragsmodells als Vorsorgeversicherung
oder Vorsorgevereinbarung der Säule 3a hat die Eidgenössische
Steuerverwaltung mit beschwerdefähiger Verfügung zu entscheiden (E. 2
u. 3).
Sachverhalt
Die Eidgenössische Steuerverwaltung teilte der PAX Schweizerische
Lebensversicherungs-Gesellschaft am 21. Februar 1995 mit, eine steuerliche
Anerkennung der PAX-Fonds-Police als gebundene Vorsorgeversicherung
(Säule 3a) könne nicht erteilt werden. Die PAX Schweizerische
Lebensversicherungs-Gesellschaft verlangte darauf wiederholt den Erlass
einer beschwerdefähigen Verfügung über die Anerkennung der von ihr
entwickelten Fonds-Police mit periodischer Prämie (PAX-Fonds-Plan)
als gebundene Vorsorgeversicherung (Säule 3a) im Sinne von Art. 82
des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40). Die Eidgenössische
Steuerverwaltung lehnte dies ab, mit der Begründung, sie habe keine
entsprechende Verfügungskompetenz.
Am 12. August 1996 reichte die PAX Schweizerische
Lebensversicherungs-Gesellschaft beim Eidgenössischen Finanzdepartement
eine Rechtsverweigerungs- und Aufsichtsbeschwerde ein.
Das Eidgenössische Finanzdepartement wies die
Rechtsverweigerungsbeschwerde mit Entscheid vom 11. März 1997 ab und trat
auf die Eingabe nicht ein, soweit sie als Aufsichtsbeschwerde eingereicht
worden war.
Gegen diesen Entscheid hat die PAX Schweizerische
Lebensversicherungs-Gesellschaft am 22. April 1997
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben. Sie beantragt,
den Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartements aufzuheben,
auf die Rechtsverweigerungs- ebenso wie auf die Aufsichtsbeschwerde
einzutreten und das Eidgenössische Finanzdepartement anzuweisen, durch die
Eidgenössische Steuerverwaltung gemäss Art. 1 Abs. 4 der Verordnung vom
13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge
an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) in der Form einer
beschwerdefähigen Verfügung einen Entscheid über die Anerkennung der von
der Beschwerdeführerin entwickelten Fonds-Police mit periodischer Prämie
(PAX-Fonds-Plan) als gebundene Vorsorgeversicherung (Säule 3a) gemäss
Art. 52 (recte: 82) BVG zu erlassen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut,
Auszug aus den Erwägungen:
aus folgenden Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Gemäss Art. 97 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG ist die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig gegen Verfügungen, die
sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen oder hätten stützen
sollen, sofern diese von den in Art. 98 OG genannten Vorinstanzen
erlassen worden sind und keiner der in Art. 99-102 OG oder in der
Spezialgesetzgebung vorgesehenen Ausschlussgründe gegeben ist. Der
angefochtene Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartements ist eine
Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Das Departement gelangte gestützt
auf das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes sowie die Gesetzgebung
über die berufliche Vorsorge, die direkte Bundessteuer (Bundesgesetz
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11)
und die Steuerharmonisierung (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG; SR
642.14) zum Ergebnis, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung entgegen
der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht in Form einer Verfügung
darüber zu befinden habe, ob ein zur Prüfung vorgelegtes Vorsorgemodell
den gesetzlichen Vorschriften der Säule 3a entspricht, weshalb keine
unrechtmässige Verweigerung einer Verfügung im Sinne von Art. 70 VwVG
vorliege. Die Beschwerde an eine Rekurskommission als Vorinstanz des
Bundesgerichts (Art. 98 lit. e OG) ist gesetzlich nicht vorgesehen. Die
Zuständigkeit der Eidgenössischen Steuerrekurskommission bezieht sich
auf die Stempelabgaben, die Mehrwertsteuer und die Verrechnungssteuer
(PETER UEBERSAX, Zur Entlastung der eidgenössischen Gerichte durch
eidgenössische Schieds- und Rekurskommissionen sowie durch die Neuregelung
des verwaltungsrechtlichen Klageverfahrens, AJP 1994 S. 1234), nicht
aber auf die direkte Bundessteuer oder die Steuerharmonisierung. Sodann
handelt es sich weder bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung noch
beim Eidgenössischen Finanzdepartement um eine Aufsichtsbehörde im Sinne
von Art. 61 ff. BVG, so dass auch die Beschwerde an die Eidgenössische
Beschwerdekommission der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (Art. 74 BVG) nicht gegeben ist. Das Eidgenössische
Finanzdepartement ist demnach Vorinstanz des Bundesgerichts (Art. 98
lit. b OG). Ein Ausschlussgrund nach Art. 99 ff. OG liegt nicht vor. Auf
die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist daher einzutreten. Unzulässig
ist allerdings das Begehren, das Eidgenössische Finanzdepartement
anzuhalten, über die von der Beschwerdeführerin eingereichte
Aufsichtsbeschwerde zu befinden. Aufsichtsentscheide unterliegen nicht
der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (vgl. Art. 71 VwVG).
Erwägung 2
2.- Das Bundesgericht hat in BGE 121 II 473 entschieden,
dass die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht zuständig ist,
eine Feststellungsverfügung darüber zu treffen, ob ein von einer
Versicherungsgesellschaft vorgelegtes Versicherungsvertragsmodell als
rückkaufsfähige private Kapitalversicherung (Säule 3b) den Anforderungen
entspricht, damit die Leistungen gemäss Art. 24 lit. b DBG von der
Besteuerung ausgenommen sind. Das Bundesgericht hat ausgeführt, zum Erlass
einer Feststellungsverfügung wäre, wenn eine solche überhaupt zulässig
sein sollte, die in der Sache kompetente kantonale Veranlagungsbehörde
zuständig. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung kommt die Funktion
einer Aufsichtsbehörde zu. Sie sorgt nach Art. 102 Abs. 2 DBG für die
einheitliche Anwendung des Gesetzes und erlässt die Vorschriften für
die richtige und einheitliche Veranlagung und den Bezug der direkten
Bundessteuer. Zu diesem Zweck erlässt sie Verwaltungsverordnungen, die
sich an die kantonalen Steuerbehörden richten, in Form von Kreisschreiben,
Rundschreiben, Merkblättern, Kurslisten oder Wegleitungen. Sie kann ihre
Aufsicht ferner nach Art. 103 Abs. 1 DBG ausüben durch Kontrollen bei den
kantonalen Veranlagungs- und Vollzugsbehörden und durch Einsichtnahme in
die Steuerakten der Kantone und Gemeinden (lit. a); sie kann sich bei
den Verhandlungen der Veranlagungsbehörden vertreten lassen und diesen
Anträge stellen (lit. b); sie kann im Einzelfall Untersuchungsmassnahmen
anordnen oder nötigenfalls selber durchführen (lit. c); oder sie kann im
Einzelfall verlangen, dass die Veranlagung oder der Einspracheentscheid
auch ihr eröffnet wird (lit. d). Die Eidgenössische Steuerverwaltung
kann ferner Veranlagungs- und Einspracheentscheide bei der kantonalen
Rekurskommission oder einer weiteren verwaltungsunabhängigen kantonalen
Instanz sowie deren Entscheide mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht anfechten (Art. 141 und Art. 145 f. DBG sowie
Art. 103 OG). Auf diese Aufsichtsmittel ist die Eidgenössische
Steuerverwaltung beschränkt, und es steht ihr insbesondere nicht zu,
in einem Einzelfall Feststellungsverfügungen über konkrete Steuerfolgen
zu treffen. Der Meinungsäusserung der Eidgenössischen Steuerverwaltung
über die steuerrechtliche Qualifizierung eines Versicherungsprodukts
kommt daher keine Verfügungsqualität zu, sondern sie hat den Sinn,
die kantonalen Vollzugsbehörden (und die Steuerpflichtigen bzw. die
Versicherungsgesellschaft) frühzeitig über die Rechtsauffassung der
antrags- und beschwerdebefugten Aufsichtsbehörde zu informieren (BGE 121
II 473 E. 3).
Erwägung 3
3.- a) Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, bei der Prüfung
eines Vertragsmodells der Säule 3a sei das dargestellte steuerrechtliche
System der direkten Bundessteuer nicht massgebend. Der Eidgenössischen
Steuerverwaltung komme hier die Funktion zu, an der Schnittstelle
zwischen Vorsorge- und Steuerrecht den Entscheid darüber zu fällen,
ob sowohl für die Bundessteuer als auch für die kantonalen Steuern ein
vorgelegtes Versicherungsmodell den gesetzlichen Anforderungen genügt
und als gebundene Vorsorgeversicherung gemäss Art. 82 BVG und Art. 1 BVV
3 anerkannt wird. Die Vorinstanzen sind demgegenüber der Auffassung,
die Eidgenössische Steuerverwaltung habe auch hier lediglich im Sinne
einer Meinungsäusserung die für den Bereich der gebundenen Selbstvorsorge
vorgelegten Versicherungsverträge zu prüfen, während die Entscheidkompetenz
den kantonalen Behörden (für die direkte Bundessteuer und um so mehr für
die kantonalen Steuern) zukomme.
b) Gemäss Art. 34quater Abs. 1 BV trifft der Bund Massnahmen für
eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; diese
beruht auf einer eidgenössischen Versicherung (AHV), der beruflichen
Vorsorge und der Selbstvorsorge. Für die Selbstvorsorge bestimmt
Art. 34quater Abs. 6 BV, dass der Bund in Zusammenarbeit mit den
Kantonen die Selbstvorsorge, insbesondere durch Massnahmen der Fiskal-
und Eigentumspolitik zu fördern hat. Der Verfassungsgeber hat dem Bund
damit eine neue Kompetenz zugewiesen, welche die Steuersouveränität der
Kantone einschränkt und diesen nur noch erlaubt, bei der Wahl und der
Anwendung der Förderungsmassnahmen mitzuwirken (BGE 119 Ia 241 E. 6a). Der
Gesetzgeber hat von der neuen Bundeskompetenz Gebrauch gemacht und
in Art. 82 BVG die steuerliche Gleichstellung anderer Vorsorgeformen
mit den Vorsorgeeinrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule)
vorgenommen. Danach können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende
auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der
beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen
(Abs. 1). Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die
anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge fest
(Abs. 2). Gestützt hierauf hat der Bundesrat die BVV 3 erlassen, welche in
Art. 1 die anerkannten Vorsorgeformen der Säule 3a bestimmt und in Art. 7
die Abzugsberechtigung für die Beiträge bei den direkten Steuern von Bund,
Kantonen und Gemeinden vorsieht. Die entsprechenden Bestimmungen lassen
dabei den Kantonen keinen Gestaltungsspielraum, wie das Bundesgericht
festgehalten hat (BGE 119 Ia 241 E. 4b S. 247). Gemäss Art. 1 Abs. 4
BVV 3 sind Vertragsmodelle für gebundene Vorsorgeversicherungen und
-vereinbarungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung einzureichen. Diese
prüft, ob Form und Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entsprechen,
und teilt das Ergebnis mit.
c) Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Eidgenössische
Finanzdepartement sind der Auffassung, die Prüfung der Vertragsmodelle
durch die Eidgenössische Steuerverwaltung habe einzig steuerrechtliche
Aspekte zum Gegenstand. Im Bereich der direkten Bundessteuer stehe
der Eidgenössischen Steuerverwaltung keine direkte Weisungs- oder
Verfügungskompetenz zu, und für die direkten Steuern von Kantonen und
Gemeinden könne die Meinungsäusserung der Eidgenössischen Steuerverwaltung
ohnehin nicht bindend sein. Kantone und Gemeinden hätten sich zwar an
das Harmonisierungsrecht des Bundes zu halten, doch ändere das an der
Zuständigkeit und Entscheidkompetenz nichts.
d) Diese rein steuerrechtliche Betrachtungsweise trägt dem Sinn und
Zweck der beruflichen Vorsorge nicht hinreichend Rechnung und verkennt
die Funktion der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a). Diese ermöglicht
Selbständigerwerbenden und Arbeitnehmern ohne oder mit ungenügender
beruflicher Vorsorge (2. Säule) auf Grundlage anerkannter Vorsorgeformen
die wirtschaftliche Vorsorge für die Risiken des Alters, des Todes
und der Invalidität und dient insoweit dem sozialen Ziel der Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, wie es von Art. 34quater BV
angestrebt wird. Vorsorgeformen der Säule 3a müssen nach Art. 82
Abs. 1 BVG ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen
Vorsorge dienen. Sie sind nur Erwerbstätigen (Arbeitnehmern oder
Selbständigerwerbenden) zugänglich (Art. 82 Abs. 1 BVG). Zulässig sind
nur gebundene Vorsorgevereinbarungen mit Bankstiftungen oder gebundene
Vorsorgeversicherungen mit Versicherungseinrichtungen (vgl. Art. 1 Abs. 1
und 2 BVV 3). Der Kreis der begünstigten Personen kann nicht frei gewählt
werden, sondern ist in Art. 2 BVV 3 zur Sicherung des Vorsorgezweckes
gesetzlich vorgeschrieben. Art. 3 BVV 3 sichert den Vorsorgezweck bei
Ausrichtung der Leistung, Art. 4 bei Abtretung, Verpfändung und Verrechnung
von Leistungsansprüchen, Art. 5 enthält die Anlagevorschriften. Die
Vertragsmodelle für gebundene Vorsorgeversicherungen und -vereinbarungen
sind somit besondere Versicherungs- oder Sparverträge, die besonderen
und zwingenden gesetzlichen Vorschriften unterstehen (vgl. Art. 1 Abs. 3
BVV 3).
e) Art. 82 Abs. 1 BVG setzt für den Abzug von Beiträgen
an Einrichtungen der gebundenen Selbstvorsorge voraus, dass die
Vorsorgeform "anerkannt" ist. Die Bestimmung sieht somit ein besonderes
Anerkennungsverfahren vor. Dieses ist nach Art. 1 Abs. 4 BVV 3 vor der
Eidgenössischen Steuerverwaltung durchzuführen, der die Vertragsmodelle
einzureichen sind und die zu prüfen hat, ob Form und Inhalt der
Vertragsmodelle den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. Die Anerkennung
bezieht sich nicht unmittelbar auf die steuerliche Abzugsberechtigung der
Beiträge, sondern auf die Vorsorgeform als solche (vgl. Art. 82 Abs. 1
BVG und Art. 1 Abs. 4 BVV 3). Bei der Prüfung geht es somit nicht lediglich
darum, einen in Aussicht genommenen Sachverhalt auf die steuerrechtlichen
Folgen zu beurteilen, wie dies in BGE 121 II 473 in bezug auf die freie
Selbstvorsorge (Säule 3b) der Fall war. Vielmehr soll das Vertragsmodell
selber darauf überprüft werden, ob es den Anforderungen entspricht, um
als gebundene Selbstvorsorge im Sinne von Art. 82 BVG anerkannt zu werden.
Die Anforderungen an Form und Inhalt der Vertragsmodelle sind in
Art. 82 BVG und in der BVV 3 detailliert geregelt (vgl. oben lit. d).
Die Anerkennung eines Vertragsmodells der Säule 3a ist nicht bloss die
Mitteilung einer Rechtsauffassung, wie dies für Meinungsäusserungen
der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die steuerliche Behandlung
von Anlageformen der Säule 3b zutrifft, für die keine Vorlagepflicht
besteht (vgl. dazu BGE 121 II 473 E. 3a S. 481). Mit der Anerkennung
im Sinne von Art. 82 Abs. 1 BVG bzw. Art. 1 Abs. 4 BVV 3 wird vielmehr
durch eine behördliche Anordnung im Einzelfall autoritativ erkannt,
dass ein Vertragsmodell die für die Säule 3a gültigen gesetzlichen
Voraussetzungen formeller und inhaltlicher Art erfüllt. Die Feststellung,
dass ein Vertragsmodell nach Form und Inhalt den gesetzlichen Vorschriften
entspricht (Art. 1 Abs. 4 BVV 3), bezieht sich auf das Bestehen oder
Nichtbestehen von Rechten und Pflichten (Feststellung der Übereinstimmung
eines Vertragsmodells mit den gesetzlichen Vorschriften) und stellt somit
eine (Feststellungs-)Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Es ist nicht
von Belang, dass Art. 1 Abs. 4 BVV 3 die Anerkennung nicht ausdrücklich
als Verfügung bezeichnet und untechnisch bloss von der Mitteilung des
Ergebnisses der Prüfung spricht.
f) Ginge der in Art. 1 Abs. 4 BVV 3 vorgesehenen Anerkennung der
Verfügungscharakter ab, würde ein in Aussicht genommenes Vertragsmodell
bei einer negativen Einschätzung der Eidgenössischen Steuerverwaltung
praktisch hinfällig, wenn deren Entscheid nicht im Rechtsmittelverfahren
überprüft werden könnte. Es ist weder den Versicherungseinrichtungen und
Bankstiftungen, welche die gebundene Selbstvorsorge betreiben wollen, noch
den Versicherten selber zumutbar, einen Vorsorgevertrag einzugehen, ohne
dass gewiss wäre, ob es sich dabei um eine anerkannte Vorsorgeform handelt
und die Beiträge steuerlich abgezogen werden können. Die Beschwerdeführerin
hat somit als Versicherungseinrichtung, die ein Vertragsmodell als Säule 3a
anbieten will, gestützt auf die Handels- und Gewerbefreiheit (Art. 31 BV)
ein Rechtsschutzinteresse, dass über die Anerkennung ihres Vertragsmodells
mit Feststellungsverfügung entschieden wird.
g) Das steht nicht im Widerspruch zu BGE 121 II 473. Im dort
beurteilten Fall, der die freie Selbstvorsorge (Säule 3b) betraf,
fehlte eine Pflicht, vorgängig das Vertragsmodell von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung anerkennen zu lassen. Würde über die Steuerfolgen eines
in Aussicht genommenen Rechtsgeschäftes im Bereich der Säule 3b mit einer
beschwerdefähigen Feststellungsverfügung entschieden, liefe dies auf
eine vorgängige konsultative Beanspruchung der Steuerjustiz hinaus. Die
Konsultation über die Steuerfolgen bloss geplanter Geschäfte kann aber
nicht die Aufgabe des Justizverfahrens sein. Im Bereich der Säule 3a
ist jedoch ein besonderes Anerkennungsverfahren ausdrücklich vorgesehen,
in dem auch der gesetzliche Rechtsschutz zu gewähren ist.
Die vom Bundesrat der Eidgenössischen Steuerverwaltung in Art. 1
Abs. 4 BVV 3 zugewiesene Zuständigkeit steht auch nicht in Widerspruch
zur steuerrechtlichen Kompetenzordnung bei der direkten Bundessteuer
und den Steuern von Kantonen und Gemeinden. Sie stützt sich auf Art. 82
BVG und nicht auf das Gesetz über die direkte Bundessteuer oder auf
das Steuerharmonisierungsgesetz. Es ist auch durchaus sachgerecht, wenn
die Beurteilung von Vorsorgeformen der Säule 3a, die gesamtschweizerisch
vertrieben werden, durch eine Bundesbehörde erfolgt. Jedenfalls lässt sich
nicht sagen, der Bundesrat habe die ihm in Art. 82 Abs. 2 BVG delegierten
Kompetenzen für die Regelung der anerkannten Vorsorgeformen überschritten
oder es liege sonstwie ein Verstoss gegen Gesetz oder Verfassung vor
(BGE 114 Ib 17 E. 2; 118 Ib 81 E. 3b, 536 E. 1; 120 Ib 97 E. 3a),
wenn der Bundesrat die Prüfung der Vertragsmodelle der Eidgenössischen
Steuerverwaltung übertragen hat.
Erwägung 4
4.- Die Eidgenössische Steuerverwaltung hätte somit
über das Begehren der Beschwerdeführerin um Anerkennung ihres
Vorsorgemodells mit beschwerdefähiger Verfügung befinden müssen. Die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich daher, soweit darauf einzutreten
ist, als begründet, der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die
Eidgenössische Steuerverwaltung anzuweisen, eine beschwerdefähige Verfügung
zu erlassen.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind keine Kosten zu erheben, da
die Eidgenössische Steuerverwaltung im vorliegenden Fall nicht finanzielle
Interessen des Bundes verfolgt hat (Art. 156 Abs. 2 OG). Hingegen
hat die Eidgenössische Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung für das bundesgerichtliche Verfahren und für das
Verfahren vor dem Departement auszurichten (Art. 159 Abs. 2 OG).