BGE 124 II 193
124 II 193
24. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
vom 19. März 1998 i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen Verband
Zahntechnischer Laboratorien der Schweiz (VZLS), A. SA, B. SA und C. AG
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV; Art. 14 Ziff. 3 MWSTV. Von der
Steuer ausgenommene Umsätze im Bereich des Gesundheitswesens; Lieferungen
von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaturen .
Anspruch eines Berufsverbandes auf einen Feststellungsentscheid im
Sinne von Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV (E. 3).
Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, der die Lieferungen von Zahnprothesen als
steuerbar erklärt, hält sich im Rahmen des dem Bundesrat durch die
Verfassung, insbesondere Art. 8 ÜbBest.BV, eingeräumten gesetzgeberischen
Entscheidungsspielraums (E. 4-5).
Der Bundesrat kann aus sachlichen Gründen eine im Richtlinienrecht
der Europäischen Union vorgesehene Lösung ablehnen. Dieses wie auch
die ausländischen Umsatzsteuerordnungen können bei der Auslegung
der Mehrwertsteuerverordnung berücksichtigt werden (E. 6a).
Mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von Prothetikumsätzen in der
Europäischen Union und gewissen Mitgliedstaaten (E. 6b-f).
Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung der
Lieferungen von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaturen
(E. 7a). Diese Praxis hält sich im Rahmen von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV
(E. 7b -d).
Verhältnis zwischen dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität und
dem Gebot der Gleichbehandlung (E. 8a). Die Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung verstösst nicht gegen Art. 4 und 31 BV (E. 8b-d).
Sachverhalt
Mit Eingabe vom 27. Dezember 1994 ersuchten die zahntechnischen
Laboratorien A. SA, B. SA und C. AG zusammen mit dem Verband
Zahntechnischer Laboratorien der Schweiz (VZLS) die Eidgenössische
Steuerverwaltung um einen Feststellungsentscheid in dem Sinn,
dass die Lieferungen von Zahnprothesen als Leistungen im Bereich des
Gesundheitswesens gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV von der
Mehrwertsteuer ausgenommen seien und keine subjektive Steuerpflicht
begründeten. Die Gesuchstellerinnen seien als nicht steuerpflichtig
rückwirkend aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu streichen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung trat auf das Gesuch nicht ein,
soweit es vom Verband Zahntechnischer Laboratorien der Schweiz gestellt
wurde, mit der Begründung, dass diesem ein schutzwürdiges Interesse an der
Feststellung fehle. Sodann stellte sie fest, dass die Lieferungen von
abnehmbarem und festsitzendem Zahnersatz sowie von kieferorthopädischen
Apparaturen gemäss Art. 14 Ziff. 3, zweiter Halbsatz, der Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201) steuerbar und
bei der Feststellung der subjektiven Steuerpflicht zu berücksichtigen
und gegebenenfalls zu versteuern seien.
Gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung
führten der Verband Zahntechnischer Laboratorien der Schweiz und die
drei zahntechnischen Laboratorien Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission. Diese hiess am 24. Oktober 1996 das Rechtsmittel
gut und hob den Einspracheentscheid auf. Sie anerkannte ein Recht
des Verbandes, in eigenem Namen einen Feststellungsentscheid über die
Steuerpflicht seiner Mitglieder zu verlangen, und stellte sodann fest,
dass die Lieferungen von Zahnersatz (herausnehmbarem und festsitzendem)
sowie von kieferorthopädischen Apparaturen durch Zahntechniker als
"Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" (Art. 8 Abs. 2 lit. b
Ziff. 2 ÜbBest.BV) von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission führt aus, Art. 14 Ziff. 3,
zweiter Halbsatz, MWSTV, der die Lieferungen von Zahnprothesen der Steuer
unterstelle, sei verfassungswidrig. Die Vorschrift widerspreche dem
klaren Willen des Verfassungsgebers und den Maximen des europäischen
Mehrwertsteuerrechts. Zudem verletze die Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, welche die Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und
kieferorthopädischen Apparaturen durch Zahnärzte an Patienten von der
Steuer ausnehme, die absolut identischen Leistungen von Zahntechnikern
jedoch nicht, das Gebot der rechtsgleichen Behandlung nach Art. 4 BV sowie
den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuer. Diese Praxis mache die
Besteuerung von den subjektiven Eigenschaften des Erbringers der Leistung
abhängig, nämlich davon, ob dieser zur Heilbehandlung befugt sei (Zahnarzt)
oder nicht (Zahntechniker). Dafür fehle eine Grundlage in Art. 8 Abs. 2
lit. b ÜbBest.BV, weil es für die Steuerbefreiung in den dort aufgezählten
Fällen allein auf das Wesen und den Inhalt der Leistung ankomme.
Für die Beantwortung der Frage, ob eine von der Steuer ausgenommene
Leistung "im Bereich des Gesundheitswesens" vorliege (Art. 8 Abs. 2 lit. b
Ziff. 2 ÜbBest.BV), müsse vielmehr auf den Grad der Individualisierung
der in Frage stehenden Leistung, das heisst auf deren Nähe zum Patienten
abgestellt werden. Damit liessen sich die von der Steuer ausgenommenen
Heilbehandlungen angemessen von den steuerbaren Vorumsätzen abgrenzen. Die
Leistungen von Zahntechnikern erfüllten ebenso wie die Leistungen des
Zahnarztes das Erfordernis der genügenden Individualisierung und seien
daher als "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von der Steuer
auszunehmen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde
mit den Anträgen, der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass der Verband Zahntechnischer
Laboratorien der Schweiz (Beschwerdegegner 1) zur Teilnahme am vorliegenden
Verfahren nicht legitimiert sei und die Eidgenössische Steuerverwaltung
auf dessen Gesuch zu Recht nicht eingetreten sei. Sodann sei festzustellen,
dass die Lieferungen von abnehmbarem und festsitzendem Zahnersatz sowie von
kieferorthopädischen Apparaturen durch die zahntechnischen Laboratorien
(Beschwerdegegnerinnen 2-4) der Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5 Prozent
unterliegen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde im Sinne der Rechtsbegehren
gut.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 3
3.- Gemäss Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV trifft die Eidgenössische
Steuerverwaltung von Amtes wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen
einen Entscheid, wenn "für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche
Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerschuld, des Anspruchs auf
Vorsteuerabzug, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren
Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten
erscheint".
a) Der Beschwerdegegner 1 stellte gegenüber der Beschwerdeführerin
in eigenem Namen ein Gesuch um "Feststellung der Steuerpflicht" seiner
Mitglieder. Er verlangte damit einen Feststellungsentscheid im Sinne
von Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV. Die Beschwerdeführerin trat auf das
Gesuch nicht ein, weil dem Verband ein schutzwürdiges Interesse an der
Feststellung fehle. Der Beschwerdegegner 1 hatte daher einen Anspruch
darauf, mit Beschwerde an die Vorinstanz überprüfen zu lassen, ob der
Nichteintretensentscheid Bundesrecht verletze.
Die Vorinstanz ist somit zu Recht auf die Beschwerde des
Verbandes eingetreten. Zu prüfen bleibt, ob dieser Anspruch auf einen
Feststellungsentscheid hat.
b) Der Anspruch auf einen Entscheid im Sinne von Art. 51 Abs. 1 lit. f
MWSTV setzt voraus, dass der Gesuchsteller betroffen ist. Das kommt in
der Formulierung "auf Antrag des Steuerpflichtigen" zum Ausdruck. Der
Sinn der Vorschrift liegt darin, dass die Bestreitung der Steuerpflicht im
Hinblick auf einen bestimmten Steuerpflichtigen und eine konkrete Tätigkeit
erfolgen muss. Daran fehlt es beim Beschwerdegegner 1. Bei diesem handelt
es sich um einen Berufsverband, einen Verein im Sinne von Art. 60 ff. ZGB,
der die Wahrung der Interessen seiner Mitglieder bezweckt. Diese sind
Inhaber zahntechnischer Laboratorien. Der Beschwerdegegner 1 führt
aber selbst kein zahntechnisches Labor. Mehrwertsteuerpflichtig für
zahntechnische Leistungen sind daher allenfalls die Verbandsmitglieder,
nicht aber der Verband.
Unter diesen Umständen besteht kein Anspruch des Beschwerdegegners 1
auf einen Feststellungsentscheid nach Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV. Es
wird mit Recht auch nicht eingewendet, Art. 51 Abs. 1 MWSTV sei
verfassungswidrig. Die Bestimmung geht zudem als speziellere Vorschrift dem
Art. 25 Abs. 2 VwVG vor. Ob Art. 25 Abs. 2 VwVG das Feststellungsinteresse
des Beschwerdegegners 1 anders umschreiben würde als Art. 51 MWSTV, ist
damit nicht zu prüfen. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist in diesem
Punkt begründet und der angefochtene Entscheid zu korrigieren.
Erwägung 4
4.- a) Gemäss Art. 41ter BV kann der Bund eine Umsatzsteuer
(Mehrwertsteuer) erheben (Abs. 1 lit. a). Diese kann in der Form einer
Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen,
auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren erhoben werden (Abs. 3). Die
Ausführung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Abs. 6).
In Art. 8 Abs. 1 ÜbBest.BV hat der Verfassungsgeber -
abweichend von Art. 41ter Abs. 6 BV - den Bundesrat beauftragt,
die Ausführungsbestimmungen zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten
des Bundesgesetzes gelten sollen. Art. 8 Abs. 2 ÜbBest.BV enthält die
"Grundsätze", die der Bundesrat bei der Ausführung der Mehrwertsteuer zu
beachten hat. Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV bestimmt:
b. Von der Steuer sind, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, ausgenommen:
2. die Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens;
Gestützt auf diese Bestimmung hat der Bundesrat in Art. 14 Ziff. 2-6
MWSTV bestimmte Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens von der Steuer
ausgenommen. Ziff. 3 dieser Vorschrift lautet wie folgt:
Von der Steuer sind ausgenommen:
3. die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die von
Ärzten, Zahnärzten, Zahntechnikern, Krankengymnasten, Hebammen oder
Angehörigen ähnlicher Heilberufe ausgeübt werden; steuerbar sind
jedoch die
Lieferungen von Zahnprothesen;
Auf den nach Art. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommenen Umsätzen
ist das
Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen, es sei denn, dem Steuerpflichtigen
werde nach Art. 20 MWSTV die freiwillige Versteuerung dieser Umsätze
bewilligt (Art. 13 MWSTV).
b) In Frage stehen einzig Art. 14 Ziff. 3 MWSTV sowie dessen Anwendung
durch die Beschwerdeführerin. Die Vorinstanz und die Beschwerdegegnerinnen
erachten die Steuerpflicht für Zahnprothesen in Art. 14 Ziff. 3 MWSTV
als verfassungswidrig, im wesentlichen mit der Begründung, dass sie dem
klaren Willen des Verfassungsgebers und den Maximen des europäischen
Umsatzsteuerrechts widerspreche und die Wettbewerbsneutralität der Steuer
und das Gebot der rechtsgleichen Behandlung verletze. Nach Ansicht der
Beschwerdeführerin ist die Bestimmung verfassungsmässig.
Erwägung 5
5.- Zu prüfen ist zunächst, ob Art. 14 Ziff. 3, zweiter Halbsatz,
MWSTV sich im Rahmen der Bundesverfassung und insbesondere der "Grundsätze"
hält, wie sie der Verfassungsgeber in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest.BV für die vom
Bundesrat zu erlassende Übergangsordnung festgelegt hat. Zu beachten ist
freilich, dass Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest.BV selbst bestimmte Umsätze von
der Steuer ausnimmt, wie namentlich in Ziff. 2 "die Leistungen im Bereich
des Gesundheitswesens". Bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit
von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV kann es mithin im wesentlichen nur um die
Frage gehen, ob Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV den Bundesrat
verpflichtet, die Lieferungen von Zahnprothesen als "Leistungen im Bereich
des Gesundheitswesens" von der Steuer auszunehmen. Ob die bundesrätliche
Regelung gegen andere mehrwertsteuerrechtliche Prinzipien, etwa die
Wettbewerbsneutralität der Steuer, oder verfassungsmässige Rechte der
Beschwerdegegnerinnen verstösst, wird im Lichte der Auslegung, wie sie
die Praxis dem Art. 14 Ziff. 3 MWSTV beilegt, zu prüfen sein (hinten E. 7,
8). a) Nach schweizerischer Lehre und Praxis sind Verfassungsbestimmungen
grundsätzlich nach denselben methodologischen Regeln auszulegen wie
Normen des einfachen Gesetzesrechts (BGE 118 Ib 187 E. 4; 116 Ia
359 E. 5c). Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts
der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann der Wortlaut einer
Norm nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist
oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite
gesucht werden unter Berücksichtigung weiterer Auslegungselemente, wie
namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihrem Zweck. Wichtig
ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen
zukommt (BGE 122 V 362 E. 4a; 121 V 17 E. 4a; 119 Ia 241 E. 7a; 119 II
353 E. 5). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen
stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (BGE 123 III 24 E. 2a;
121 III 219 E. 1d/aa) und nur dann allein auf das grammatikalische Element
abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung
ergab (BGE 114 V 219 E. 3a). Die Anwendung dieser für die Auslegung
einfachen Gesetzesrechts entwickelten Methoden rechtfertigt sich im
vorliegenden Fall um so mehr, als Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest.BV zwar
formell Verfassungsrang hat, materiell jedoch Gesetzesrecht vertritt,
das nur bis zum Erlass entsprechender Steuernormen im ordentlichen
Gesetzgebungsverfahren gilt und Detailfragen regelt (vgl. auch BGE 118
Ib 187 E. 4 zum alten Art. 8 Abs. 2 ÜbBest.BV).
Der Umstand, dass eine Steuernorm auslegungsbedürftig ist, bedeutet
im übrigen nicht, dass sie keine hinreichende gesetzliche Grundlage
für die Besteuerung bilden kann (Urteil vom 29. Juni 1960, ASA 30 S. 50
E. 2; ferner BGE 84 I 89 E. 3). In dieser Hinsicht kommt der Rüge der
Beschwerdegegnerinnen, die Besteuerung von Zahnprothesen beruhe nicht auf
einer genügenden gesetzlichen Grundlage, keine eigenständige Bedeutung
zu im Verhältnis zu den Rügen, die sie gegenüber der Auslegung der
Verfassungsnorm erheben.
b) Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV nimmt (ohne Anspruch auf
Vorsteuerabzug) die "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von
der Mehrwertsteuer aus. Die Vorschrift selbst definiert diesen Begriff
nicht näher. Ob Prothetikumsätze von der Steuer auszunehmen sind und
allenfalls welche, lässt sich aufgrund des Wortlauts nicht ermitteln. Es
muss deshalb anhand der weiteren Auslegungselemente geprüft werden,
ob der Verfassungsgeber dem Ermessensspielraum des Bundesrates Grenzen
setzen wollte.
c) Die Vorinstanz hat sich in ihrem Entscheid wesentlich auf den
"klaren" und eindeutigen" Willen des Verfassungsgebers berufen. Sie
hat somit hauptsächlich auf die Materialien abgestellt. Nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts können bei der Auslegung die
Materialien beigezogen und darf der Wille des historischen Verfassungs-
oder Gesetzgebers beachtet werden, soweit dieser im Text der Norm seinen
Ausdruck gefunden hat. Bei der Berücksichtigung der Materialien geht
es darum, den entstehungszeitlichen Sinngehalt der Norm zu ermitteln,
um gestützt darauf feststellen zu können, ob objektive, vom Normgeber
nicht vorausgesehene Gründe eine Rechtsfortbildung erheischen. Auch
die Interpretation einer Regelung anhand ihrer Materialien ist ein
Auslegungsvorgang, der den wirklichen Sinngehalt der Vorschrift zu
ergründen sucht. Die Materialien fallen daher nur insoweit ins Gewicht,
als sie bei unklaren oder unvollständigen Bestimmungen deren Tragweite
erkennen lassen. Auch auf einzelne Äusserungen von Personen oder
Amtsstellen bei den Vorarbeiten kann es nur ankommen, wenn anzunehmen ist,
dass sie den wahren Sinngehalt der Norm wiedergeben (BGE 116 II 525 E. 2b;
118 II 307 E. 3a; ferner BGE 116 Ia 359 E. 5c S. 368; 115 II 97 E. 2b).
Der Verfassungsgeber hat Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV so
übernommen, wie er durch die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
Nationalrates vorgeschlagen wurde. Die Bestimmung gab im Parlament kaum
zu Diskussionen Anlass. Der einzige Kommentar zu dieser Bestimmung ist
im schriftlichen Bericht des Kommissionspräsidenten an den Nationalrat
enthalten (AB 1993 N 332). Dort wird ausgeführt, welche Umsätze unter den
Begriff der "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" fallen. Dazu
gehören gemäss Bericht auch "die Dienstleistungen von Zahntechnikern, die
diese im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von
Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker". Allein auf diese Äusserung
kann indessen nicht abgestellt werden. Zu beachten ist auch das Votum
von Nationalrätin Spoerry. Diese hat erklärt, dass der Kommission eine
dem Recht der Europäischen Gemeinschaft konforme Negativliste vorgelegt
worden sei. Da die Kommission über den Umfang dieser Liste erschrocken
sei, habe sie die Verwaltung gebeten, die Liste einzuschränken, was
diese auch getan habe. Nationalrätin Spoerry fügte bei, dass es einer
Ausführungsverordnung des Bundesrates bedürfe, um diese Einschränkungen
auszuführen und im Detail darzulegen, was die Negativliste umfasse, und
dass es hierzu auch des Vernehmlassungsverfahrens bedürfe (AB 1993 N 399).
Es folgt daraus, dass selbst in der Kommission die von der Verwaltung
bereits "komprimierte" Liste als nicht definitiv betrachtet wurde. Erst
recht kann nicht gesagt werden, dass hinsichtlich der steuerbefreiten
Umsätze ein klarer Wille festzustellen sei. Auch wenn die Liste ein Indiz
zugunsten der Befreiung der von den Zahntechnikern erbrachten Leistungen
bildet, sind die parlamentarischen Arbeiten zu lückenhaft, als dass
daraus auf einen eindeutigen Willen des Verfassungsgebers geschlossen
werden könnte. Die historische Auslegung der Verfassungsnorm verbietet
demnach nicht, die Prothetikumsätze zu besteuern.
d) Nach der Rechtsprechung können Vorarbeiten zu Gesetzesentwürfen,
die noch nicht in Kraft getreten sind, bei der Auslegung einer
Norm berücksichtigt werden. Es handelt sich nicht um eine strenge
Berücksichtigung von Materialien im historischen Sinn, sondern um
eine Art geltungszeitlicher Auslegung im Hinblick auf die veränderten
Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis. Die Auslegung anhand
von Vorarbeiten zu Gesetzesentwürfen rechtfertigt sich vor allem dann,
wenn das geltende System nicht grundsätzlich geändert werden soll und
nur eine Konkretisierung des bestehenden Rechtszustandes angestrebt wird
oder Lücken des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (vgl. BGE 122
IV 292 E. 2d; 117 II 466 E. 5a, S. 475).
Am 28. August 1996 hat die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
Nationalrates einen Bericht und Entwurf zu einem Mehrwertsteuergesetz
vorgelegt (BBl 1996 V 713). Der Gesetzesentwurf (Art. 17 Ziff. 2 und 3)
sieht vor, dass Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, namentlich
auch solche, die durch Zahnärzte und Zahntechniker erbracht werden, von
der Steuer ausgenommen sind. Steuerbar sind jedoch die Lieferungen von
Prothesen und orthopädischen Apparaten (BBl 1996 V 895 f.). Nach Auffassung
der Autoren soll mit dieser Lösung die Wettbewerbsneutralität hergestellt
werden zwischen den Fabrikationsunternehmen (z.B. Zahntechnikern), welche
Prothesen und orthopädische Apparate an Mediziner und Spitäler liefern,
einerseits und den Medizinern und Spitälern, welche von Unternehmen
bezogene oder selbst hergestellte Prothesen und orthopädische Apparate
im Zuge der Heilbehandlung an Patienten abgeben, andererseits. Gemäss
Kommentar zum Gesetzesentwurf unterliegen namentlich auch die im Rahmen
der Heilbehandlung abgegebenen Prothesen und orthopädischen Apparate
der Steuer (BBl 1996 V 743 f., ad Art. 17 Ziff. 2 und 3). Der Entwurf zu
einem Mehrwertsteuergesetz spricht somit ebenfalls nicht gegen die vom
Bundesrat in Art. 14 Ziff. 3 MWSTV getroffene Lösung.
e) Auch unter systematischen und teleologischen Aspekten verbietet
die Verfassungsnorm dem Bundesrat nicht, die Lieferung von Zahnprothesen
und kieferorthopädischen Apparaturen der Steuer zu unterstellen.
Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV nimmt "Leistungen im Bereich
des Gesundheitswesens" von der Steuer aus. Es handelt sich um eine unechte
Steuerbefreiung, weil der Anspruch auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen
ist. Solche Steuerbefreiungen werden in der Doktrin überwiegend als
systemwidrig betrachtet und daher abgelehnt (STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER,
Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 56, mit weiteren Hinweisen; PASCAL
MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations, ASA 63 S. 443,
besonders 457 ff., 471 ff.). Da der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist,
müssen Steuerbefreiungen grundsätzlich auf der Stufe des Endverbrauchs
eingreifen. Andernfalls kann es aufgrund der Schattensteuerbelastung und
der Kumulationswirkung im Endergebnis zu einer höheren Steuerbelastung
kommen als ohne Steuerbefreiung (KUHN/SPINNLER, ebenda; MOLLARD, aaO,
S. 454 ff.). Es rechtfertigt sich damit, die mehrwertsteuerrechtlichen
Bestimmungen über die Steuerbefreiung eher einschränkend als ausdehnend zu
interpretieren. Bereits bei den steuerbefreiten Waren nach Art. 14 Abs. 1
lit. b des Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer (AS 1959 1629)
trat das Bundesgericht für eine einschränkende Auslegung der Bestimmung
ein (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983,
Rz. 82, mit Hinweisen). Die Verfassungsnorm belässt damit dem Bundesrat
einen gewissen Spielraum. Ob die Lieferungen von Zahnprothesen durch
Zahntechniker als "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von der
Steuer auszunehmen sind, lässt sich damit nicht entscheiden. Unter dem
Gesichtswinkel des Normzwecks und der Systematik der Mehrwertsteuer
widerspricht es Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV daher nicht,
die Lieferungen von Zahnprothesen, Zahnersatz und kieferorthopädischen
Apparaturen der Steuer zu unterstellen.
f) Nach dem Gesagten zwingt keines der betrachteten Elemente zur
Annahme, dass die Verfassung Zahnersatz und kieferorthopädische Apparate
von der Steuer ausnehmen wollte.
Erwägung 6
6.- Nach Ansicht der Vorinstanz sind die mehrwertsteuerrechtlichen
Vorschriften system- und damit verfassungskonform auch unter
Berücksichtigung der Hilfsmittel des europäischen Umsatzsteuerrechts
auszulegen. Der schweizerische Verfassungsgeber habe eine Mehrwertsteuer
nach dem Vorbild der Sechsten Richtlinie der Europäischen Gemeinschaft
einführen wollen. Bei der Frage, ob Art. 14 Ziff. 3 MWSTV mit Art. 41ter BV
(und Art. 8 ÜbBest.BV) übereinstimme, habe der Richter deshalb zu prüfen,
ob die in der Verordnung getroffene Lösung "eurokompatibel" sei.
a) Es steht ausser Frage, dass der Verfassungsgeber, als er sich
anstelle der alten Warenumsatzsteuer für die Mehrwertsteuer entschied
- das heisst für eine allgemeine Verbrauchssteuer, erhoben nach dem
Allphasensystem auf jeder Wirtschaftsstufe mit dem Recht auf Vorsteuerabzug
-, die schweizerische Verbrauchsbesteuerung derjenigen der Europäischen
Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten annähern wollte (AB 1993 N 329
ff. bzw. 337 ff., 346, 351, 1243, 1993 S 327). Es wurde damit nicht
zuletzt bezweckt, dass die Wettbewerbsfähigkeit der schweizerischen
Wirtschaft gestärkt werde (AB 1993 N 346). Der Verfassungsgeber
liess sich denn auch bei der Ausgestaltung der Mehrwertsteuer von
Grundsätzen leiten, die in ausländischen Mehrwertsteuerordnungen Eingang
gefunden haben (AB 1993 N 388, 390, 399; s. auch KUHN/SPINNLER, aaO,
S. 197). Die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer
Mitgliedstaaten haben deshalb exemplarische Bedeutung für die Schweiz
und bilden eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der
Interpretation des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts, wenn es darum
geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung, wie sie dem schweizerischen
Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu erreichen (vgl. MARKUS REICH,
Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, Der
Schweizer Treuhänder 69/1995, S. 329; JEAN-MARC RIVIER, L'interprétation
des règles de droit qui régissent la Taxe sur la Valeur Ajoutée, ASA 63
S. 355, 365).
Dennoch können die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft
und ihrer Mitgliedstaaten nicht das alleinige Argument bei der Auslegung
schweizerischer mehrwertsteuerrechtlicher Normen bilden. Zum einen ist
die Schweiz als Nichtmitglied durch die Rechtsordnung der Europäischen
Gemeinschaft nicht gebunden. Sodann wich der Verfassungsgeber selbst
von den europäischen Normen ab, wo ihm das sachlich richtig schien,
beispielsweise bei der Festlegung der Steuersätze. Er stellte auch
keinen verfassungsmässigen Grundsatz des Inhaltes auf, dass der
Gesetzgeber - hier der Bundesrat - sich bei der Ausarbeitung der
Mehrwertsteuerverordnung in bestimmten Sachbereichen an die von der
Europäischen Gemeinschaft getroffene Lösung zu halten hätte (vgl. auch
DIETER METZGER, Erhebungswirtschaftlichkeit und Wettbewerbsneutralität
bei der Umsatzsteuer - Elemente eines steuersystematischen Vergleichs im
Rückblick, ASA 63 S. 339, 346 ff.). Dem Bundesrat kann es deshalb nicht
verwehrt sein, eine im Gemeinschaftsrecht vorgesehene Lösung abzulehnen,
wenn er hierfür sachliche Gründe anführen kann.
Mit diesen Einschränkungen darf aber der Auffassung der Vorinstanz,
dass bei der Auslegung der mehrwertsteuerrechtlichen Vorschriften das
europäische Umsatzsteuerrecht berücksichtigt werden kann, zugestimmt
werden. Zu prüfen ist im folgenden, wie die Rechte der Europäischen
Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten die Lieferungen von Zahnprothesen
mehrwertsteuerrechtlich behandeln und welche Konsequenzen sich daraus
für die Schweiz allenfalls ergeben.
b) Die Sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai
1977 (77/388/EWG; Abl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1) legt fest, dass die
Mitgliedstaaten "die Dienstleistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer
Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von Zahnersatz (prothèses
dentaires in der französischen Fassung) durch Zahnärzte und Zahntechniker"
von der Steuer befreien (Art. 13 Teil A Ziff. 1 lit. e). Während einer
Übergangsfrist von zunächst fünf Jahren, beginnend mit dem 1. Januar 1978,
wurde den Mitgliedstaaten jedoch gestattet, diese Umsätze weiterhin
zu besteuern (ebenda Art. 28 Ziff. 3 lit. a und Ziff. 4 sowie Anhang
E). Staaten, die sie bereits befreiten, jedoch den Steuerpflichtigen die
Möglichkeit einräumten, für die freiwillige Versteuerung zu optieren,
konnten während der gleichen Dauer dieses Optionsrecht beibehalten (ebenda
Anhang G Ziff. 1 lit. a). Ein von der Kommission dem Rat am 4. Dezember
1984 vorgelegter Entwurf zu einer Achtzehnten Richtlinie sah vor, diese
Übergangsregelung aufzuheben, doch wurde sie in der am 18. Juli 1989
angenommenen Richtlinie (89/465/EWG; Abl. EG 1989 Nr. L 226, S. 21)
beibehalten (Art. 1 Ziff. 1). Vorgesehen wurde, dass der Rat vor dem
1. Januar 1991 auf der Grundlage eines Berichts der Kommission die Frage
erneut prüfe (Art. 3). Vom Besteuerungsrecht machten offenbar vor allem
drei Staaten weiterhin Gebrauch (Deutschland, Belgien, Irland).
Am 2. Juli 1992 legte die Kommission einen neuen Bericht und am
22. Juli 1992 einen Richtlinienentwurf vor, die beide die Aufhebung
bestimmter Ausnahmen in Art. 28 Ziff. 3 der Sechsten Richtlinie, darunter
auch die Übergangsregelung betreffend die Besteuerung der Dienstleistungen
der Zahntechniker und der Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und
Zahntechniker, vorsahen. Die Richtlinie hätte ursprünglich am 1. Januar
1993 und dann am 1. Januar 1994 in Kraft treten sollen. Sie ist bis
heute nicht angenommen worden (zum Ganzen, vgl. TERRA/KAJUS, A Guide to
the European VAT Directives, Volume 2, Amsterdam 1993, X.2.5., S. 59-62,
und XVI.5.1.-XVI.5.2.2., S. 32.3-43).
Es folgt daraus, dass mindestens einzelne Mitgliedstaaten die Wahl
haben zwischen der Besteuerung und der Befreiung der Dienstleistungen
der Zahntechniker und der Lieferungen von Zahnersatz (Prothesen) durch
Zahnärzte und Zahntechniker.
c) Das französische Recht sieht vor, dass Heilbehandlungen an
Personen durch Angehörige der medizinischen und paramedizinischen Berufe,
medizinische Analysen und Lieferungen von Zahnprothesen durch Zahnärzte
oder Zahnprothetiker von der Steuer ausgenommen sind (Art. 261 Ziff. 4 1o
des Code général des impôts [CGI] 1995). Allerdings kennt die Regel in der
Praxis wichtige Einschränkungen. So gilt die Steuerbefreiung beispielsweise
nicht, wenn ein Zahnprothetiker Teile einer Zahnprothese an einen Dritten
(Zahnprothetiker oder Zahnarzt) liefert, der sie zusammensetzt, oder wenn
er eine Zahnprothese herstellt oder einpasst, ohne dass ein Zahnchirurg
oder Stomatologe sie bestellt oder die Abdrücke hergestellt hat (Ministère
du budget, Précis de fiscalité 1994, Band 1, III-TCA, Rz. 2170).
d) Gemäss § 4 Nr. 14 des deutschen Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG)
sind unter anderem die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt,
Heilpraktiker, Krankengymnast und anderen ähnlichen heilberuflichen
Tätigkeiten steuerfrei. Nicht zu diesen Tätigkeiten gehört indessen
die Tätigkeit des Zahntechnikers, dessen Leistungen steuerbar sind
(Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, München 1993, § 4 Nr. 14 Rz. 5). Bei
den Lieferungen von Zahnprothesen, Zahnersatz und kieferorthopädischen
Apparaten (den sog. Prothetikumsätzen) durch Zahnärzte ist zu unterscheiden
zwischen den Prothesen und Apparaten, die der Zahnarzt selbst oder durch
seine Angestellten im eigenen Labor hergestellt hat, und denjenigen,
die er erworben hat. Die Lieferung der selbst hergestellten Teile ist
steuerpflichtig, die der erworbenen Teile steuerfrei. Im Ergebnis führt
dies zu einer Steuerpflicht der gesamten Prothetikumsätze beim Zahnarzt,
da er bei den an ihn gelieferten Teilen die Vorsteuer nicht abziehen kann
(BUNJES/GEIST, aaO, § 4 Nr. 14 Rz. 8; s. auch BIRKENFELD, Das grosse
Umsatzsteuer-Handbuch, Band I, Abschnitt II, Rz. 457-460).
e) Bei seinem Beitritt zur Europäischen Union wurde Österreich
gestattet, die Leistungen von Zahntechnikern und die Lieferungen von
Zahnprothesen durch Zahnärzte und Zahntechniker noch bis Ende 1996 zu
besteuern. Diese Umsätze wurden somit erst ab 1. Januar 1997 von der
Steuer befreit (vgl. Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar,
Wien 1995, § 6 Rz. 418, § 29 Abs. 5).
f) Aus dieser Übersicht erhellt, dass im Gemeinschaftsrecht
hinsichtlich der Besteuerung von Zahnersatz (Prothesen) und
kieferorthopädischen Apparaten den Mitgliedstaaten eine gewisse Freiheit
eingeräumt ist (anderer Meinung KUHN/SPINNLER, aaO, Ergänzungsband 1994,
S. 25), auch wenn die Sechste Richtlinie solche Umsätze im Grundsatz
von der Steuer befreit. Aus einer Richtlinienregelung, die selbst
für Mitgliedstaaten abweichende Regelungen zulässt, kann aber nicht
abgeleitet werden, der Bundesrat sei bei der Auslegung von Art. 8
Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV an eine bestimmte Ordnung gebunden.
Vielmehr durfte er diejenige Lösung treffen, die ihm für die Schweiz
am besten geeignet schien. Dem Bundesrat kann daher nicht vorgeworfen
werden, er habe sich nicht an den ihm durch die Verfassung vorgegebenen
Ermessensspielraum gehalten, wenn er in Art. 14 Ziff. 3 MWSTV die
Lieferungen von Zahnprothesen grundsätzlich der Steuer unterstellt hat.
Erwägung 7
7.- Zu prüfen bleibt, ob die Auslegung des Art. 14 Ziff. 3 MWSTV,
wie sie im Einspracheentscheid der Beschwerdeführerin und vor allem
als Verwaltungspraxis in deren Direktiven und Verwaltungsanordnungen
- Wegleitungen, Branchenbroschüren, Kreisschreiben - zum Ausdruck
kommt, sich im Rahmen der Verfassung und der Mehrwertsteuerverordnung
hält. Die Vorinstanz bestreitet dies. Sie erachtet die Praxis der
Beschwerdeführerin, gleich wie Art. 14 Ziff. 3, zweiten Halbsatz, MWSTV,
als verfassungswidrig. Bevor die Frage erörtert wird, ist nachfolgend
(lit. a) die Verwaltungspraxis der Beschwerdeführerin kurz darzustellen.
a) aa) Nach der Praxis der Beschwerdeführerin müssen zwei
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit eine Tätigkeit im
Gesundheitsbereich von der Steuer ausgenommen ist: Die Tätigkeit muss
in einer Heilbehandlung bestehen, das heisst in der Feststellung oder
Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der
Gesundheit (objektive Voraussetzung). Sodann muss die Tätigkeit von einer
Person ausgeführt werden, welche die Grundausbildung in einem von der
Beschwerdeführerin anerkannten Heilberuf besitzt und über die allenfalls
notwendige kantonale Bewilligung verfügt (subjektive Voraussetzung).
Aus dem Begriff der Heilbehandlung (objektive Voraussetzung) folgt,
dass nur die direkt am Patienten - dem Endverbraucher - vorgenommenen
Behandlungen von der Steuer ausgenommen sind. Auch die dem Patienten
direkt verabreichten Medikamente und medizinischen Hilfsmittel sind von
der Steuer ausgenommen. Hingegen fallen Vorumsätze nicht darunter.
Zu den von der Beschwerdeführerin für Heilbehandlungen anerkannten
Berufsgruppen (subjektive Voraussetzung) gehören nebst den Ärzten,
Zahnärzten usw. auch die Zahnprothetiker. Deren Tätigkeit am Patienten gilt
als Heilbehandlung, und zwar auch dann, wenn keine ärztliche Verordnung
vorliegt. Von der Steuer befreit sind damit auch diejenigen Behandlungen,
die ein Zahnprothetiker vergleichbar einem Zahnarzt aufgrund des kantonalen
Rechts erlaubterweise am Patienten vornimmt, wie die Untersuchung des
Patienten, das Stellen der Diagnose, das Verabreichen von Medikamenten,
das Erstellen von Abdrücken oder Einpassen von Zahnprothesen (zum Ganzen,
Branchenbroschüre Nr. 610.507-24 über die Heilbehandlungen im Bereich
der Humanmedizin, die Spitalbehandlung und die Körperpflege, Ziff. 2.2
und 3.3, nachfolgend: Branchenbroschüre "Heilbehandlungen"; s. auch
Merkblatt Nr. 26 zur Anwendung der Branchenbroschüre "Heilbehandlungen"
[nachfolgend: Merkblatt Nr. 26], Ziff. 2 und 3; Wegleitung, Ziff. 592 f.).
bb) Bei den Prothetikumsätzen unterscheidet die Beschwerdeführerin
in ihrer Terminologie und Verwaltungspraxis zwischen den Zahnprothesen
(prothèses dentaires) einerseits und dem festsitzenden Ersatz
(prothèses fixes) sowie den kieferorthopädischen Apparaturen (appareils
orthodontiques) andererseits: Eine "Zahnprothese" ist ein Zahnersatz,
der durch dessen Träger selbständig herausgenommen und wieder eingesetzt
werden kann. Als "festsitzender Ersatz" gelten demgegenüber beispielsweise
Stiftzähne, Brücken, Kronen und Implantate und als "kieferorthopädische
Apparaturen" unter anderem die Zahnspangen (Branchenbroschüre
"Heilbehandlungen", Ziff. 6.4.1).
Nach der Praxis der Beschwerdeführerin sind die herausnehmbaren
Zahnprothesen kein Hilfsmittel der ärztlichen Heilbehandlung. Die
Lieferungen von Zahnprothesen unterliegen daher in jedem Fall der
Steuer, und zwar unabhängig davon, wer der Lieferant ist (Zahnarzt,
Zahntechniker usw.) und ob die Lieferung an den Patienten oder an eine
Drittperson erfolgt. Hingegen gelten der festsitzende Zahnersatz und die
kieferorthopädischen Apparaturen (auch Zahnspangen) als Hilfsmittel der
zahnärztlichen Behandlung und sind Lieferungen dieser Gegenstände an
Patienten als Heilbehandlung von der Steuer ausgenommen. In bezug auf
die Zahntechniker trifft dies allerdings nur insoweit zu, als diese ein
Zusatzdiplom als Zahnprothetiker vorweisen können und in Kantonen tätig
sind, welche die Zulassung von Zahnprothetikern ausdrücklich regeln
und diese Tätigkeit gestatten (Wegleitung Ziff. 595). Andernfalls sind
Zahntechniker nicht befugt, Arbeiten (Heilbehandlungen) im Munde des
Patienten vorzunehmen. Keine Heilbehandlungen und damit steuerbar
sind in jedem Fall die Lieferungen von festsitzendem Ersatz und
kieferorthopädischen Apparaturen an Dritte, gleichgültig ob die Lieferung
durch einen Zahnarzt, Zahnprothetiker oder Zahntechniker erfolgt (zum
Ganzen, vgl. Branchenbroschüre "Heilbehandlungen", Ziff. 3.2-3.4).
Zu prüfen ist diese Praxis auf ihre Vereinbarkeit mit der
Verfassung, vorab Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV, sowie der
Mehrwertsteuerverordnung.
b) Art. 14 Ziff. 3 MWSTV erklärt die Lieferungen von Zahnprothesen
als steuerbar. Der Wortlaut (in den drei Amtssprachen: "Zahnprothesen";
"prothèses dentaires", "protesi dentarie") würde es erlauben, alle
Prothetikumsätze der Steuer zu unterstellen. Das Gemeinschaftsrecht
scheint ebenfalls nicht zwischen den verschiedenen Arten von Prothesen
zu unterscheiden (vgl. Art. 13 Teil A Ziff. 1 lit. e der Sechsten
Richtlinie; ferner BUNJES/GEIST, aaO, § 4 Nr. 14 Rz. 8, zum deutschen
Umsatzsteuergesetz). Demgegenüber nimmt die Beschwerdeführerin die
Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen
Apparaturen von der Steuer aus, wenn die Abgabe durch einen Zahnarzt oder
Zahnprothetiker direkt an den Patienten erfolgt. Das ist vertretbar, weil
es sich um Leistungen im Rahmen einer Heilbehandlung durch Angehörige
von anerkannten Berufsgattungen handelt, die sowohl die Verfassung
(Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV) wie auch Art. 14 Ziff. 3 MWSTV
grundsätzlich von der Steuer ausnehmen wollen.
Andererseits gelten die Lieferungen von herausnehmbaren Zahnprothesen
an Patienten, unabhängig der Person des Lieferanten (Zahnarzt,
Zahntechniker, Zahnprothetiker), nicht als eine von der Steuer ausgenommene
Heilbehandlung. Die Beschwerdeführerin trägt damit dem Umstand Rechnung,
dass herausnehmbare Prothesen nicht - oder jedenfalls nicht im gleichen
Mass wie der festsitzende Zahnersatz oder die kieferorthopädischen
Apparaturen (einschliesslich Zahnspangen) - aufgrund einer medizinischen
Indikation oder im Rahmen einer Operation im Munde des Patienten
abgegeben werden müssen. Art. 14 Ziff. 3 MWSTV erklärt die Lieferungen
von Zahnprothesen ausdrücklich als steuerbar. Der Beschwerdeführerin kann
damit nicht vorgeworfen werden, sie habe den Ausnahmetatbestand nicht
seinem Sinn und Zweck entsprechend interpretiert. Auf Aspekte, die sich
aus dieser unterschiedlichen Besteuerung unter dem Gesichtswinkel des
Gleichbehandlungsgebots ergeben, ist noch zurückzukommen (hinten E. 7d, 8).
c) Es ist auch nichts dagegen einzuwenden, wenn die von der Steuer
ausgenommenen Umsätze danach definiert werden, ob die Leistung von einer
nach dem massgebenden Recht zur Berufsausübung zugelassenen Person erbracht
wird. Es trifft zwar zu, dass die Verwendung des Kriteriums "Angehörige
der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung für Heilbehandlungen
anerkannten Berufskategorien" (Branchenbroschüre "Heilbehandlungen",
Ziff. 2.2) dazu führt, dass Lieferungen von Zahntechnikern, die nicht
über eine im Kanton anerkannte Zusatzausbildung als Zahnprothetiker
verfügen, von der Steuer in keinem Fall befreit sind. Damit bestimmt
die Beschwerdeführerin indessen den Begriff der Leistungen im Bereich
des Gesundheitswesens näher. Auch Art. 14 Ziff. 3 MWSTV formuliert eine
subjektive Voraussetzung, wenn er verlangt, dass die Heilbehandlung von
"Ärzten, Zahnärzten ... oder Angehörigen ähnlicher Heilberufe" ausgeübt
wird. Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest.BV verbietet Anknüpfungen an subjektive
Merkmale nicht, sofern der Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung
beachtet wird. Der Verfassungsgeber selbst hat anhand der Person solche
Unterscheidungen getroffen, wie beispielsweise bei der Befreiung von
Leistungen der PTT-Betriebe (Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 1 ÜbBest.BV)
oder der nichtgewinnstrebigen Einrichtungen (ebenda Ziff. 10).
d) Es mag auf den ersten Blick befremden, dass die Lieferungen
von herausnehmbaren Prothesen immer der Steuer unterliegen, während die
Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaten
(auch herausnehmbaren) durch Zahnärzte und Zahnprothetiker von der Steuer
ausgenommen sind, sofern die Leistungen im Rahmen einer Heilbehandlung
am Patienten erfolgen.
Mit dieser Praxis stellt die Beschwerdeführerin jedoch nur die
Rechtsgleichheit her zwischen Zahnärzten (und Zahnprothetikern) einerseits
und den übrigen Angehörigen von Heilberufen andererseits. Bei allen
Heilberufen sind nur die eigentlichen Heilbehandlungen von der Steuer
ausgenommen. Auch die Anwendung von Medikamenten sowie von medizinischen
Hilfsmitteln in Form von Materialien, Pflegeutensilien (z.B. Spritzen,
Verbänden, Fixationsmaterial) usw. unmittelbar am Patienten sind von der
Steuer ausgenommen (Branchenbroschüre "Heilbehandlungen", Ziff. 3.1;
Merkblatt Nr. 26, Ziff. 5.1). Die an den Patienten abgegebenen oder
überlassenen Materialien und Pflegeutensilien zur eigenen Anwendung
zu Hause gelten dagegen nicht als Teil der Heilbehandlung und sind
steuerbar. Steuerbar sind auch der Verkauf oder die Vermietung von
medizinischen Hilfsmitteln in Form von Geräten wie Rollstühlen, Gehstöcken,
Atemhilfsgeräten usw. (Branchenbroschüre "Heilbehandlungen", Ziff. 6.3).
Es erscheint daher folgerichtig, wenn die Beschwerdeführerin die
Anpassung und Abgabe von Zahnprothesen - im Gegensatz zu festsitzendem
Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen - nicht als Teil
der Heilbehandlung anerkennt. Sie unterwirft damit die Abgabe von
medizinischen Hilfsmitteln an den Patienten für die eigene Anwendung
- hier von Zahnprothesen - der Steuer und vermeidet auf diese Weise
eine zu extensive Interpretation des Begriffs "Heilbehandlungen"
in Art. 14 Ziff. 3 MWSTV. Andererseits nimmt sie alle Tätigkeiten -
einschliesslich die unmittelbare Anwendung von festsitzendem Zahnersatz und
kieferorthopädischen Apparaturen - am Patienten als Teil der Heilbehandlung
von der Steuer aus und legt damit den Begriff "Heilbehandlungen" nicht
zu eng aus. Die Beschwerdeführerin interpretiert in dieser Hinsicht die
Vorschrift in Art. 14 Ziff. 3 MWSTV weder extensiv noch restriktiv.
Erwägung 8
8.- Fraglich ist, ob die unterschiedliche Besteuerung der
Zahntechniker im Vergleich zu den Zahnärzten gegen verfassungsmässige
Rechte verstösst. Die Beschwerdegegnerinnen berufen sich auf das Prinzip
der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer und machen geltend, der
Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen sei verletzt.
a) Ein modernes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer
muss nach Möglichkeit neutral sein in seinen Auswirkungen, das heisst es
darf den Wettbewerb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen. Die
Mehrwertsteuer muss deshalb umfassend sein und alle Waren und
Dienstleistungen im Inland gleichmässig erfassen. Andererseits muss
vermieden werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und
Dienstleistungen auf allen Stufen der Produktion und Verteilung und bei
der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit
wird die Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer dem Grundsatz nach
verwirklicht, das heisst es wird sichergestellt, dass die Endbelastung
beim Konsumenten immer gleich hoch ist, unabhängig davon, auf welchem Weg
die Ware oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. REICH, aaO, S. 330 f.;
s. auch BGE 123 II 295 E. 5b).
Anders als die Beschwerdegegnerinnen anzunehmen scheinen, lassen sich
aus dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität aber keine subjektiven Rechte
ableiten. Der Grundsatz richtet sich in erster Linie an den Gesetzgeber
(hier den Bundesrat), ferner an die Verwaltung, welche das Gesetz zu
vollziehen hat, und kann auch bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts
beachtet werden (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben
des Nationalrats, Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer [Dettling], vom 28. August 1996, BBl 1996 V 726; XAVIER
OBERSON, Les principes directeurs et constitutionnels régissant la
taxe sur la valeur ajoutée, RDAF 1997 S. 38). Der Grundsatz ist schon
auf Verfassungsstufe nicht konsequent verwirklicht. Mit der Liste der
steuerbefreiten Waren und Dienstleistungen in Art. 8 Abs. 2 lit. b (wie
übrigens auch mit den von der Steuerpflicht ausgenommenen Unternehmen
nach lit. d derselben Bestimmung) nimmt der Verfassungsgeber in Kauf,
dass der Wettbewerb beeinträchtigt wird. Als Korrektur sehen Art. 8
Abs. 2 lit. b und d, je Abs. 2, ÜbBest.BV einzig vor, dass zur Wahrung der
Wettbewerbsneutralität die freiwillige Versteuerung zugelassen werden kann.
Die Beschwerdegegnerinnen können sich daher nur insoweit auf das
Gebot der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer berufen, als ihnen
Art. 4 oder 31 BV einen Gleichbehandlungsanspruch einräumen.
b) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gewährleistet Art. 31 BV
die Gleichbehandlung der Gewerbegenossen. In der Lehre ist umstritten,
ob der Grundsatz den Gewerbegenossen einen besonderen, nicht schon
aus Art. 4 BV fliessenden Anspruch auf Gleichbehandlung gewähre. Das
Bundesgericht hat diese Frage in zwei jüngeren Urteilen bejaht (BGE 121 I
129 E. 3d, 279 E. 4a). Art. 31 Abs. 2 BV verbietet staatliche Massnahmen,
die dem Grundsatz der Handels- und Gewerbefreiheit zuwiderlaufen. Gegen
diesen Grundsatz können auch Differenzierungen verstossen, die an sich
auf ernsthaften, sachlichen Gründen beruhen und damit vor Art. 4 BV
standhalten, gleichzeitig aber einzelne Konkurrenten begünstigen oder
benachteiligen. Der Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen
ergibt sich insoweit nicht aus Art. 4 BV, sondern leitet sich aus
Art. 31 BV ab und ergänzt das allgemeine Gleichbehandlungsgebot,
indem er einen darüber hinausreichenden Schutz bietet gegen staatliche
Ungleichbehandlungen (vgl. die zitierten Urteile). Der in der Handels- und
Gewerbefreiheit im Sinne der Wettbewerbsneutralität staatlicher Massnahmen
mitenthaltene Gleichbehandlungsanspruch (vgl. BGE 121 I 279 E. 4a; 116 Ia
345 E. 6a/aa) steht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts aber nur
direkten Konkurrenten zu. Als solche gelten die Angehörigen der gleichen
Branche, die sich mit dem gleichen Angebot an dasselbe Publikum richten,
um das gleiche Bedürfnis zu befriedigen.
c) Bei den Beschwerdegegnerinnen 2-4 handelt es sich um
zahntechnische Institute, die Zahntechniker beschäftigen. Diese
erhalten ihre Ausbildung im Rahmen einer Lehre und sind Inhaber eines
eidgenössischen Fähigkeitszeugnisses (Reglement des Eidgenössischen
Volkswirtschaftsdepartements vom 24. Mai 1982 über die Ausbildung und
die Lehrabschlussprüfung der Zahntechniker). Die Kantone können die
Ausübung des Berufes einer Bewilligungspflicht unterstellen (vgl. Zürich,
Verordnung über die Zahnprothetiker, vom 28. Januar 1975). Zahntechniker
üben ihren Beruf entweder selbständig in eigenem Namen oder unselbständig
aus. Ihre Arbeitsweise ist vorwiegend technischer Natur. Die Zahntechniker
haben aber meistens nicht das Recht, Heilbehandlungen direkt am Patienten
vorzunehmen. Ihre Kundschaft besteht denn auch in der Regel aus Zahnärzten,
Spitälern, Kliniken und Zahnlaboratorien. Nur soweit die Zahntechniker
aufgrund einer Zusatzausbildung als Zahnprothetiker befugt sind, Arbeiten
im Munde des Patienten auszuführen, sind die Tätigkeiten, welche mit
denjenigen eines Zahnarztes verglichen werden können, von der Steuer
ausgenommen (Branchenbroschüre "Heilbehandlungen", Ziff. 3.3).
Diese Berufsumschreibung zeigt, dass Zahntechniker und Zahnärzte
sich nicht direkt konkurrenzieren. Sie liefern zwar das gleiche
Produkt oder stellen es her, doch richten sie sich damit nicht an die
gleiche Kundschaft. Mit der Lieferung von Zahnprothesen, Zahnersatz
und kieferorthopädischen Apparaturen an ihre Patienten im Rahmen von
Heilbehandlungen wenden sich Zahnärzte nicht an potentielle Kunden der
Zahntechniker, zu deren Kundenkreis vor allem Zahnärzte, Zahnlabors und
Zahnkliniken gehören. Direkte Konkurrenten der Zahnärzte mit Praxislabor
sind die Zahnärzte ohne Praxislabor. Dass die Lieferungen von festsitzendem
Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaten durch Zahntechniker von
der Mehrwertsteuer nicht ausgenommen sind, verletzt somit Art. 31 BV nicht.
d) Zu prüfen bleibt, ob das Gebot der rechtsgleichen Behandlung gemäss
Art. 4 BV verletzt ist.
aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass
Art. 4 BV, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein
vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich
ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse
aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit
gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich
behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfertigte Gleich-
oder Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht (BGE 123
I 1 E. 6a mit Hinweis).
Wenn Art. 14 Ziff. 3 MWSTV die Lieferungen von Zahnprothesen
grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterstellt, so rechtfertigt sich
das im Hinblick darauf, dass im System der Mehrwertsteuer aus Gründen
der Wettbewerbsneutralität grundsätzlich alle Lieferungen von Waren
und alle Dienstleistungen besteuert werden müssen. Insofern werden die
Beschwerdegegnerinnen gleich behandelt wie die Hersteller und Lieferanten
von anderen medizinischen Hilfsmitteln in Form von Hygieneartikeln,
Prothesen (etwa künstlichen Hüftgelenken), medizinischen Apparaten
und dergleichen. Die Steuerbefreiung für "Leistungen im Bereich des
Gesundheitswesens" kann nicht beliebig auf alle Vorumsätze ausgedehnt
werden. Um einen solchen Vorumsatz handelt es sich jedoch, weil die
Zahntechniker nicht unmittelbar an die Patienten zu liefern berechtigt sind
(soeben E. 8c). Art. 14 Ziff. 3 MWSTV verletzt daher Art. 4 BV nicht.
bb) Fragen kann sich nur, ob die Praxis der Beschwerdeführerin zu
Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, welche die Abgabe von festsitzendem Zahnersatz
durch Zahnärzte im Rahmen von Heilbehandlungen an Patienten von der Steuer
ausnimmt, die Lieferungen derselben Gegenstände durch Zahntechniker jedoch
nicht, gegen das allgemeine Gleichbehandlungsgebot verstösst.
Bei der Anwendung des Rechts verlangt Art. 4 BV, dass vergleichbare
Sachverhalte gleich behandelt werden. Das allgemeine Gleichbehandlungsgebot
stellt aber hinsichtlich der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen keine
strengeren Anforderungen auf als Art. 31 BV. Namentlich kann aus Art. 4
BV nicht abgeleitet werden, dass zwei Wirtschaftszweige oder Branchen,
die nicht in einem direkten Konkurrenzverhältnis im Sinne von Art. 31
BV stehen, gleich zu behandeln sind. Die Beschwerdegegnerinnen können
daher auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 4 BV nichts zu ihren Gunsten
ableiten.
Erwägung 9
9.- Nach dem Gesagten verstossen weder Art. 14 Ziff. 3, zweiter
Halbsatz, MWSTV noch die Verwaltungspraxis der Beschwerdeführerin zu dieser
Bestimmung gegen mehrwertsteuerrechtliche Vorschriften der Verfassung
oder gegen verfassungsmässige Rechte der Beschwerdegegnerinnen. Die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich daher als begründet, und
der angefochtene Entscheid ist aufzuheben. Der Einspracheentscheid der
Beschwerdeführerin ist zu bestätigten.
Über die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdegegnerinnen 2-4 und
ihre Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ist nicht
im vorliegenden Verfahren zu entscheiden. Vielmehr hat hierüber die
Beschwerdeführerin auf entsprechendes Gesuch hin in einem separaten
Verfahren zu befinden. Diesbezüglich kann auf die zutreffenden
Ausführungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden.
Die bundesgerichtlichen Kosten sind den Beschwerdegegnern 1-4 unter
solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 in Verbindung
mit Art. 153 und 153a OG). Die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens,
die von der Vorinstanz noch festgelegt werden müssen, und die Kosten
des Verfahrens vor der Beschwerdeführerin (Fr. 240.-- und Fr. 790.--)
sind entsprechend zu verlegen. Obschon die Beschwerdeführerin obsiegt,
hat sie keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 159 Abs. 2 OG).