BGE 123 II 9
123 II 9
3. Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 11. Dezember 1996
i.S. C. gegen Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission des Kantons
Basel-Landschaft (Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 4 BV und Art. 23 BdBSt; direkte Bundessteuer; Einkommen
natürlicher Personen. Abzug für Wohnungsmiete?
Nach Art. 23 BdBSt kann die Wohnungsmiete vom reinen Einkommen nicht
abgezogen werden. Verfassungsmässigkeit dieser Regelung (E. 1 bis 3).
Festsetzung der Eigenmietwerte für die direkte Bundessteuer im Hinblick
auf die rechtsgleiche Besteuerung von Wohnungsmietern und Eigentümern
selbstbewohnter Liegenschaften (E. 4).
Sachverhalt
In der Steuererklärung für die direkte Bundessteuer 1991/92 machte
C. einen Abzug für die von ihm zu privaten Wohnzwecken gemietete Wohnung
in der Höhe der bezahlten Mietzinse geltend. Zum Ausgleich verlangte
er, es sei ihm ein (von den Steuerbehörden zu schätzender) Betrag als
"Eigenmietwert" aufzurechnen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft liess weder einen
Wohnkostenabzug zu, noch rechnete sie den "Eigenmietwert" der Wohnung
auf. Mit Entscheid vom 6. Mai 1994 wies die Steuerrekurskommission des
Kantons Basel-Landschaft die Beschwerde des Steuerpflichtigen ab.
Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission Basel-Landschaft vom
6. Mai 1994 führt der Steuerpflichtige Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit
den Anträgen:
"1. Es sei ein Wohnkostenabzug für 1989 von Fr. 10'500.-- und für 1990
von Fr. 11'040.-- zu gewähren.
2. Bei der Ermittlung des Eigenmietwertes sei das Marktwertprinzip
anzuwenden, sofern eine Vergleichsrechnung unter Berücksichtigung des
Eigenmietwertes gerichtlich angeordnet würde.
3. Es sei allenfalls ein reduzierter Wohnkostenabzug zu sprechen,
sofern
sich dies aufgrund des festgestellten Marktwertes aufdrängen sollte."
Die Steuerrekurskommission und die Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Landschaft beantragen ebenso wie die Eidgenössische Steuerverwaltung
die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab
Auszug aus den Erwägungen:
aus folgenden Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Wie die kantonalen Steuergesetze unterwirft auch der
Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer (SR 642.11; BdBSt) in Art. 21 Abs. 1 lit. b die Benutzung der
eigenen Liegenschaft zu Wohnzwecken der Einkommenssteuer. ERNST BLUMENSTEIN
(System des Steuerrechts, Zürich 1971, S. 148) verwendete für diesen
Wertfluss den Begriff "indirekte Einkunft". Heute ist überwiegend von einem
Naturaleinkommen die Rede (ERNST KÄNZIG, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl.
1982, S. 227, 315; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 5. Auflage
1995, S. 156; ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, Bern
1984, S. 57 f., 61 ff.). Die Anrechnung des Nutzungswertes beim Eigentümer
eines selbstgenutzten Einfamilienhauses oder einer Eigentumswohnung gleicht
den wirtschaftlichen Vorteil aus, den dieser deshalb geniesst, weil er
Hypothekarschuldzinsen sowie Unterhaltskosten für die Liegenschaft zum
Abzug bringen kann (Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt). Der Mieter ist aber nicht
berechtigt, die Miete von seinen Einkünften abzusetzen (Art. 23 BdBSt).
Der Beschwerdeführer erachtet diese Ordnung als verfassungswidrig. Nach
seiner Auffassung führt sie zu einer Ungleichbehandlung zwischen Mieter
und Wohneigentümer, weil dem Mieter nicht gestattet ist, Wohnkosten
in Abzug zu bringen, während der Eigentümer einer selbstbenutzten
Liegenschaft oder Wohnung nur die Differenz zwischen dem Eigenmietwert
und den Hypothekarzinsen, Unterhalts- und Verwaltungskosten zu versteuern
brauche. Diese Ungleichbehandlung verletzt nach seiner Ansicht Art. 4 BV.
Erwägung 2
2.- Die Rüge der Verletzung verfassungsmässiger Rechte ist im
Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde grundsätzlich zulässig
(BGE 122 IV 8 E. 1b; 118 Ib 417 E. 2a). Dabei ist jedoch Art. 114bis
Abs. 3 BV zu beachten. Danach ist es dem Bundesgericht verwehrt,
einem Bundesgesetz mit der Begründung, es sei verfassungswidrig,
die Anwendung zu versagen. Das schliesst die Anwendung allgemein
anerkannter Auslegungsprinzipien, besonders der Regel, dass Bundesgesetze
verfassungskonform auszulegen sind, nicht aus. Art. 114bis Abs. 3 BV
statuiert in diesem Sinne ein Anwendungsgebot, kein Prüfungsverbot.
Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung - auch bei
festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer
Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 122 V 85 S. 93 und dort zitierte
Entscheide).
Zur Bundesgesetzgebung, die nach Art. 114bis Abs. 3 BV für das
Bundesgericht verbindlich ist, gehört auch der Bundesratsbeschluss vom
9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer, der
seit 1950 durch sukzessive Annahme befristeter Verfassungszusätze über
die Finanzordnung des Bundes von Volk und Ständen periodisch bestätigt
bzw. abgeändert worden ist (BGE 117 Ib 367 E. 1a; Urteil vom 5. Juli
1991, ASA 60 S. 608 E. 1b). Gemäss Art. 23 BdBSt können vom Einkommen
insbesondere nicht in Abzug gebracht werden "(...) die Kosten des
Unterhaltes des Steuerpflichtigen und seiner Familie, mit Inbegriff der
Wohnungsmiete." Wortlaut und Sinn dieser Vorschrift sind klar. Gemäss
dieser Bestimmung ist der vom Beschwerdeführer beantragte Abzug der
Wohnungsmiete ausgeschlossen. Dem Begehren des Beschwerdeführers kann
schon aus diesem Grund nicht stattgegeben werden.
Erwägung 3
3.- Von einer Verfassungswidrigkeit der vom Beschwerdeführer
beanstandeten Ordnung kann auch nicht die Rede sein.
a) Der in Art. 4 BV enthaltene Gleichheitssatz verlangt, dass Gleiches
nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner
Ungleichheit ungleich zu behandeln ist. Die Rechtsgleichheit ist verletzt,
wenn zwei Sachverhalte, die miteinander verglichen werden können, ohne
sachlichen Grund unterschiedlich behandelt werden (BGE 119 Ia 123 E. 2b;
118 Ia 1 E. 3a; 117 Ib 257 E. 3b). Die sich aus der Besteuerung der Nutzung
der eigenen Wohnung oder Liegenschaft ergebenden Probleme sind vielfältiger
Natur. Im Vordergrund steht dabei sicher die Frage der rechtsgleichen
Behandlung - im Sinne der Steuergerechtigkeit - zwischen Eigenheimbesitzer
und Mieter. Nach der in der Schweiz geltenden Ordnung kann der Eigentümer
einer selbstbewohnten Liegenschaft oder Wohnung einen erheblichen Teil
der Wohnkosten steuerlich zum Abzug bringen (Hypothekarzinsen, Unterhalt
und Abgaben). Ein solcher Abzug für Wohnkosten ist dem Mieter gänzlich
verwehrt. Dennoch hat er diese Auslagen, weil er die Wohnungsmiete bezahlen
muss. Bei gleichen Einkünften und gleichen Abzügen würde der Mieter mit
einem höheren steuerbaren Einkommen veranlagt als der Wohnungseigentümer
oder Eigenheimbesitzer. Diese mit einer rechtsgleichen Behandlung der
Steuerpflichtigen unvereinbare Konsequenz muss mit der Aufrechnung eines
Eigenmietwerts, der im Prinzip nach dem ortsüblichen Mietzins zu schätzen
ist, korrigiert werden (ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH, aaO, S. 64). Die
Besteuerung des Eigenmietwerts beim Eigentümer einer selbstgenutzten
Liegenschaft oder Wohnung dient damit gerade dem verfassungsrechtlich
notwendigen Ausgleich.
b) Unter dem Gesichtswinkel des Art. 4 BV liesse sich das
Postulat der Rechtsgleichheit zwischen Mietern einerseits und Haus-
bzw. Wohnungseigentümern andererseits dem Grundsatz nach auch durch andere
Lösungen verwirklichen. Das Bundesgericht hat sie nicht ausgeschlossen. Es
hat lediglich die undifferenzierte Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung
- ohne gleichzeitig ausgleichende Massnahmen - als verfassungswidrig
erklärt (BGE 112 Ia 240 ff. und dazu PETER BÖCKLI, Die Besteuerung der
Eigenmiete im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, "recht" 5/1987
S. 14 ff.; vgl. ferner BGE 116 Ia 321 E. 3d; DANIELLE YERSIN, L'impôt
sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61 S. 304).
Diskutiert wird etwa die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung
unter gleichzeitigem Verzicht auf Abzug der Hypothekarzinsen, Unterhalts-
und Verwaltungskosten. Der Wohnbereich, der zur privaten Lebenshaltung
gehört, würde auf diese Weise strikt steuerneutral behandelt mit der Folge
freilich, dass der Eigentümer, der seine selbstbewohnte Liegenschaft mit
eigenen Mitteln finanziert hat, gegenüber dem Hauseigentümer mit einem
hohen Anteil an Fremdinvestitionen, aber auch gegenüber dem Mieter, der
den Ertrag auf seinem Vermögen voll zu versteuern hat, bevorteilt wäre
(vgl. CAROLINE RUSCONI, L'imposition de la valeur locative, Diss. Lausanne
1988, S. 48 ff.; ferner MEN RAUCH, Die Besteuerung des Eigenmietwerts,
Diss. Zürich 1986, S. 89 f.). In Frage käme möglicherweise auch eine
Ordnung, die - unter Beibehaltung der Abzüge für Zinsen, Unterhalts- und
Verwaltungskosten - einerseits auf die Aufrechnung eines Eigenmietwerts
beim Eigenheimbesitzer verzichtet und anderseits beim Mieter den
Mietzins zum Abzug zulässt. Aber auch die vom Beschwerdeführer vertretene
Variante, beim Mieter einer Wohnung einen Eigenmietwert anzurechnen bei
gleichzeitigem Abzug der bezahlten Miete, könnte unter Umständen den
verfassungsrechtlich notwendigen Ausgleich bringen, sofern der "Mietwert"
der vom Mieter benutzten Wohnung nach den gleichen Kriterien festgesetzt
wird wie der Eigenmietwert der vom Eigentümer bewohnten Liegenschaft.
Welcher Lösung der Vorzug zu geben ist, hängt u.a. von
finanzpolitischen und administrativen Überlegungen ab. Gerade im Bereich
der Praktikabilität schneidet der Vorschlag des Beschwerdeführers indessen
schlecht ab: Die Aufrechnung eines Eigenmietwerts, der aufgrund einer
Schätzung zu ermitteln ist, wäre im Hinblick auf die grosse Zahl der
vermieteten Wohnungen besonders aufwendig. Sie würde zu einer erheblichen
Mehrbelastung der mit der Veranlagung betrauten Behörden führen. Dafür
besteht keine Notwendigkeit. Das geltende Prinzip der Anrechnung
eines Eigenmietwerts bei Selbstnutzung und der Verzicht auf Abzug der
Wohnungsmieten ist einfacher. Nur rund 30% aller Liegenschaften sind im
schweizerischen Durchschnitt vom Hauseigentümer bewohnt.
Erwägung 4
4.- Der Beschwerdeführer geht offenbar davon aus, dass die im Kanton
Basel-Landschaft für die direkte Bundessteuer geltenden Eigenmietwerte,
weil zu niedrig, die Mieter benachteiligen. Er beanstandet damit die
Praxis der mit der Festsetzung der Eigenmietwerte betrauten Behörden
als verfassungswidrig.
a) Das Bundesgericht hatte sich verschiedentlich mit der Frage eines
genügenden Eigenmietwerts unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten
zu befassen. Bei der Beurteilung des von einem Mieter aus Gründen der
Rechtsgleichheit verlangten Steuerabzuges betrachtete es eine im Kanton
Zürich bestehende Regelung, wonach für die Bestimmung des Eigenmietwerts
bei Eigentumswohnungen und selbstbenützten Wohnungen gegenüber dem
Marktmietwert ein Abzug von 30% gemacht wird, als mit Art. 4 BV noch
vereinbar. In diesem Entscheid hat das Bundesgericht auch Gründe angeführt,
die einen Abzug gegenüber dem Marktmietwert bei der Festsetzung des
Eigenmietwerts zu rechtfertigen vermögen (BGE 116 Ia 321). In zwei den
Kanton Waadt betreffenden Fällen erachtete das Bundesgericht sowohl den -
aus Gründen der Wohneigentumsförderung - auf dem Eigenmietwert gewährten
Abzug (Urteil vom 13. April 1983, ASA 53 S. 383, 391 ff.) wie auch die
aufgrund des späteren Rechts eingeführte Regelung, dass der Eigenmietwert
im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft geschätzt und anschliessend
unverändert bleibt (Urteil vom 20. November 1987, StR 43/1988 S. 598,
600 ff.), nicht als verfassungswidrig. Immerhin darf eine solche Ordnung
nicht dazu führen, dass die Eigenmietwertbesteuerung an sich ausgehöhlt
wird oder systematisch zu niedrige Eigenmietwerte zur Folge hat. Anderseits
hiess das Bundesgericht die staatsrechtliche Beschwerde eines Mieters
aus dem Kanton Bern gut, der für das von ihm gemietete Einfamilienhaus,
dessen Eigenmietwert nur etwa 27% des effektiv bezahlten Mietzinses
betrug, vergeblich einen entsprechenden Abzug geltend gemacht hatte;
massgebend war für das Bundesgericht unter anderem, dass das (damalige)
kantonale Steuergesetz die Bemessung des Eigenmietwerts zum Marktwert
vorschrieb (Urteil vom 9. November 1990, ASA 59 S. 733). Schliesslich
betrachtete das Bundesgericht im Falle einer gegen den Kanton Solothurn
gerichteten staatsrechtlichen Beschwerde aufgrund der besonderen Umstände
es als vorläufig zulässig, dass gegenüber den Marktmietwerten bei der
Festsetzung der Eigenmietwerte ein Einschlag von über 40% gemacht wird
(Urteil vom 17. März 1995, ASA 64 S. 668 E. 2a und 3; Übersicht zur
bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei YERSIN, aaO, S. 303 ff., 306).
b) Diese Praxis bezieht sich indessen auf die kantonalen
Einkommenssteuern und kann auf die direkte Bundessteuer nicht übertragen
werden. Grundlage für die Bemessung des Eigenmietwerts bei dieser
Steuer bildet nach ständiger Rechtsprechung der objektive Marktwert und
nur dieser (vgl. etwa die Urteile vom 21. April 1993, ASA 63 S. 819
E. 3b, und vom 25. April 1986, ASA 55 S. 620 E. 3). Eine "massvolle"
Eigenmietwertbesteuerung, wie sie der kantonale Steuergesetzgeber nach
der Rechtsprechung unter gewissen Voraussetzungen vorsehen kann, hat
deshalb im Recht der direkten Bundessteuer keinen Platz. Diese Auslegung
von Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt entspricht auch der Lösung, wie sie
der Bundesgesetzgeber im Gesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.
Dezember 1990 nun ausdrücklich verankert hat (Art. 21 Abs. 2 DBG und dazu
Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
N. 6 zu Art. 21).
Der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung oder Liegenschaft muss deshalb
bei der direkten Bundessteuer nach dem Marktwert festgelegt werden. Das
bedeutet indessen nicht, dass bei der Bestimmung des Marktmietwertes keine
Spannweite bestünde, innerhalb welcher dieser nach objektiven Kriterien
festgelegt werden kann. Der Marktmietwert einer Liegenschaft muss geschätzt
werden. Solche Schätzungen führen zu Abweichungen. Zudem handelt es sich
beim objektiven Marktmietwert um einen auslegungsbedürftigen Begriff,
welcher der Konkretisierung bedarf. Der Marktmietwert ist ein anderer,
je nachdem ob der Schätzung die zuletzt erzielten Höchstpreise zugrunde
gelegt werden oder ob für die Schätzung die Mietzinse für Altwohnungen
herangezogen werden; der durchschnittliche Mietwert in Ortschaften
oder Quartieren mit einem grossen Anteil an Neuwohnungen ist deshalb
notgedrungen höher als in solchen mit einem hohen Altwohnungsbestand,
wenn nicht bereits die Schätzungsmethode so angelegt ist, dass derartige
Unterschiede ausgeglichen werden. Bekanntlich variieren zudem die
Mietzinse von Region zu Region. Für die Höhe des Mietzinses spielt oft
auch eine Rolle, wann der Mieter die Wohnung gemietet hat. Deshalb sind
die Anfangsmieten in der Regel höher als Mietzinse für Wohnungen, die
seit Jahren vom gleichen Mieter bewohnt werden (vgl. YERSIN, aaO, S. 306
f.). Solche Unterschiede sind sogar bei Mietzinsen für Wohnungen in ein
und demselben Gebäude zu beobachten. Auch für die direkte Bundessteuer
besteht deshalb eine gewisse Bandbreite, innerhalb welcher sich der -
durchaus nach objektiven Kriterien geschätzte - Marktmietwert bewegen kann.
Dazu kommt, dass die Eigenmietwerte für die direkte Bundessteuer
gestützt auf die kantonalen Steuerwerte festgelegt werden. Daraus ergeben
sich zwangsläufig in den verschiedenen Kantonen unterschiedliche Werte. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung versucht diesen Mangel zu beheben,
indem sie in den Kantonen stichprobenweise Erhebungen durchführt. Sie
geht dabei in ihrer Praxis zur direkten Bundessteuer von einer unteren
Grenze des Eigenmietwerts von 70% des Marktmietwertes aus. Wird dieser Wert
unterschritten, so erhöht sie die kantonal festgelegten Mietwerte für die
direkte Bundessteuer. Dem gleichen Zweck dienen auch die Kreisschreiben
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 25. März 1969 betreffend die
Ermittlung des steuerbaren Mietertrages von Wohnliegenschaften (ASA
38 S. 113 ff.) und vom 20. Februar 1987 betreffend die Regeln für die
Bewertung der Grundstücke in der Veranlagungsperiode 1991/92 (ASA 59 S. 532
ff.; siehe dazu auch Urteil vom 21. April 1993, ASA 63 S. 820 E. 4b und
c). Auch so lässt sich indessen eine absolute Gleichbehandlung zwischen
Mietern und Wohnungseigentümern nicht erzielen. Das liegt jedoch in der
Natur der Sache und muss, bis zu einem gewissen Grad, hingenommen werden.
c) Nach dem Gesagten kann deshalb von einer verfassungswidrigen
Begünstigung nicht gesprochen werden, solange die Eigenmietwerte für
die direkte Bundessteuer von diesen Prinzipien nicht abweichen. Der
Beschwerdeführer legt nicht dar, dass die von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung festgelegten Ansätze diese Grundsätze nicht beachten
oder dass die Verhältnisse im Kanton Basel-Landschaft derart ungenügend
berücksichtigt worden seien, dass von einer systematischen Benachteiligung
der Mieter gesprochen werden muss. Er räumt selbst ein, dass die Differenz
auch zuungunsten des Eigentümers ausschlagen kann. Unter diesen Umständen
kann nicht angenommen werden, dass die für die direkte Bundessteuer
geltenden Eigenmietwerte den Beschwerdeführer in verfassungswidriger
Weise benachteiligen.