BGE 123 II 588
123 II 588
61. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 22.
Oktober 1997 i.S. Gemeinde Zumikon gegen S. und Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich (Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 42quinquies BV (Steuerharmonisierung); Art. 72 und 73
Steuerharmonisierungsgesetz (StHG).
Den Zürcher Gemeinden steht in bezug auf die Grundstückgewinnsteuer
keine Autonomie zu. Offengelassen, ob eine Gemeinde zur
Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG legitimiert wäre (E. 1a).
Während der Übergangsfrist von acht Jahren (Art. 72 Abs. 1 StHG)
ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG ausgeschlossen,
selbst wenn das kantonale Steuerrecht bereits harmonisiert ist (E. 2).
Sachverhalt
S. veräusserte am 27. September 1994 die unüberbaute Liegenschaft
Kat. Nr. 1. in X. in Zumikon zum Preis von Fr. .. an G. Nachdem
dessen Bauvorhaben S. und dessen Tochter, der das Nachbargrundstück
gehört, missfallen hatte, wurde der Kaufvertrag rückgängig gemacht. Die
Grundstückgewinnsteuerkommission Zumikon erhob am 26. Juni 1995 zulasten
von S. eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ..
Die dagegen von S. bei der Finanzdirektion des Kantons Zürich erhobene
Beschwerde blieb erfolglos. Das Verwaltungsgericht hiess dessen Beschwerde
mit Entscheid vom 18. Juni 1996 jedoch gut. Es kam zum Schluss, es liege
keine gültige Veräusserung einer Liegenschaft vor, da der Kaufvertrag
zufolge Grundlagenirrtums rückgängig gemacht worden sei.
Gegen diesen Entscheid hat die Gemeinde Zumikon mit Eingabe
vom 15. September 1996 gestützt auf Art. 73 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG, SR 642.14)
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit dem Antrag, die Sache zu neuem
Entscheid an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen.
Das Bundesgericht tritt auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht ein
Auszug aus den Erwägungen:
aus folgenden Erwägungen:
Erwägung 1
1.- a) Den Zürcher Gemeinden steht in bezug auf die
Grundstückgewinnsteuer keine Autonomie zu. Die Beschwerdeführerin erhebt
somit zu Recht nicht staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung der
Gemeindeautonomie. Sie führt ausdrücklich Verwaltungsgerichtsbeschwerde
und stützt sich hiefür auf Art. 73 StHG. Nach Abs. 1 dieser Vorschrift
unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in
den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 (d.h. in den Artikeln 3-58) StHG
geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an
das Bundesgericht. Nach Abs. 2 sind neben dem Steuerpflichtigen auch
"die nach kantonalem Recht zuständige Behörde" und die Eidgenössische
Steuerverwaltung beschwerdebefugt. Der französische Wortlaut ist enger
gefasst und erklärt statt "die nach kantonalem Recht zuständige Behörde"
die kantonale Steuerverwaltung ("l'administration fiscale cantonale") als
beschwerdeberechtigt. Es erscheint somit fraglich, ob eine Gemeinde nach
Art. 73 Abs. 2 StHG zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde wegen Verletzung
der Steuerharmonisierungsgrundsätze überhaupt befugt sein könnte. Die
Frage kann offenbleiben, da auf die vorliegende Beschwerde schon aus
einem anderen Grund nicht einzutreten ist.
b) Das Steuerharmonisierungsgesetz stützt sich auf Art. 42quinquies
BV. Nach Abs. 1 dieser Vorschrift sorgt der Bund in Zusammenarbeit
mit den Kantonen für die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund,
Kantonen und Gemeinden. Er erlässt gemäss Abs. 2 zu diesem Zweck auf
dem Wege der Bundesgesetzgebung Grundsätze für die Gesetzgebung der
Kantone und Gemeinden über Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche
Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht und
überwacht ihre Einhaltung; Sache der Kantone bleibt insbesondere die
Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge. Bei der
Grundsatzgesetzgebung für die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
sowie bei der Gesetzgebung über die direkte Bundessteuer hat der Bund
nach Abs. 3 auf die Bestrebungen der Kantone zur Steuerharmonisierung
Rücksicht zu nehmen; den Kantonen ist für die Anpassung ihres Steuerrechts
eine angemessene Frist einzuräumen.
Nach Art. 1 Abs. 1 StHG bestimmt dieses Gesetz die von den Kantonen
zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen
die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist. Das Gesetz gilt nach Abs. 2
auch für Steuern der Gemeinden, soweit ihnen nach kantonalem Recht
die Steuerhoheit zusteht. Soweit das Steuerharmonisierungsgesetz keine
Regelung enthält, gilt nach Abs. 3 für die Ausgestaltung der Kantons-
und Gemeindesteuern das kantonale Recht; dieses bestimmt insbesondere
die Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge.
c) Art. 72 StHG regelt die Anpassung des kantonalen Steuerrechts an
das Steuerharmonisierungsgesetz. Dieses Gesetz ist am 1. Januar 1993 in
Kraft getreten. Art. 72 Abs. 1 StHG gewährt den Kantonen - vorbehältlich
Art. 16 StHG über die zeitliche Bemessung - eine Frist von acht Jahren
ab Inkrafttreten, um ihre Gesetzgebung den Vorschriften der Titel 2-6
anzupassen. Gemäss Abs. 2 von Art. 72 StHG findet nach Ablauf dieser
Frist das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht
widerspricht.
Die Grundstückgewinnsteuer ist in Art. 12 StHG geregelt. Ihr
unterliegen nach Abs. 1 dieser Vorschrift Gewinne, die sich bei der
Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land-
oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben.
Erwägung 2
2.- a) Die Beschwerdeführerin macht im wesentlichen geltend,
als Folge der Übergangsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG sei die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde bis zum 31. Dezember 2000 wegen Widersprüchen
zwischen dem kantonalen Steuerrecht und dem Steuerharmonisierungsgesetz
zwar nicht zulässig, da für die Kantone bis zu diesem Zeitpunkt noch
keine Verpflichtung bestehe, einzig harmonisiertes Steuerrecht zu
haben. Sie könnten bis zum Ablauf der Frist noch nicht harmonisiertes
Recht anwenden. Hingegen müsse es bereits während der Anpassungsfrist
zulässig sein, mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73
StHG die unrichtige Anwendung von kantonalem Steuerrecht, das dem
S teuerharmonisierungsgesetz schon angepasst sei, zu rügen. Die
Beschwerdeführerin bringt vor, § 161 Abs. 1 des zürcherischen
Gesetzes vom 8. Juli 1951 über die direkten Steuern (StG), wonach
die Grundstückgewinnsteuer von den Gewinnen erhoben wird, die sich
bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben,
entspreche Art. 12 Abs. 1 StHG bereits. Das Verwaltungsgericht habe eine
gültige Handänderung bzw. Veräusserung in Verletzung von Bundesrecht
verneint, weil es zu Unrecht - über den engen Begriff von Art. 24 Abs. 1
Ziff. 4 OR hinaus - einen Grundlagenirrtum angenommen habe.
b) Nach der Praxis des Zürcher Verwaltungsgerichts, die
vom Bundesgericht wiederholt als willkürfrei geschützt wurde
(vgl. RICHNER/FREI/WEBER/BRÜTSCH, Kurzkommentar zum Zürcher Steuergesetz,
2. Aufl. 1997, N. 10 zu § 161 StG), wird einer Handänderung dann die
grundsteuerrechtliche Wirkung abgesprochen, wenn der Grundbucheintrag
ohne Rechtsgrund oder gestützt auf ein unverbindliches Rechtsgeschäft
vorgenommen wird, namentlich, wenn ein Grundstückkaufvertrag mit
wesentlichen Willensmängeln im Sinne von Art. 24 Abs. 1 Ziff. 1 OR
behaftet ist und aus diesem Grund rückgängig gemacht wird. Diese Praxis
beruht auf der Anwendung von kantonalem Steuerrecht (§ 161 Abs. 1 StG).
c) Im vorliegenden Fall ist nicht zu prüfen, ob während der
Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG ein Disharmonisierungs- oder
Entharmonisierungsverbot besteht, d.h. ob es dem kantonalen Gesetzgeber
verboten ist, während der Übergangsfrist Recht zu erlassen, das sich
vom Harmonisierungsziel entfernt bzw. das die Diskrepanz des kantonalen
Rechts zum Steuerharmonisierungsgesetz vergrössert. Der hier massgebliche
§ 161 StG ist seit Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes weder
revidiert worden noch hat das Zürcher Verwaltungsgericht seine Praxis
dazu geändert (vgl. dazu oben lit. b). Das neue zürcherische Steuergesetz
wurde in der Volksabstimmung vom 8. Juni 1997 angenommen, ist aber noch
nicht in Kraft.
d) Der Auftrag zur Anpassung des kantonalen Steuerrechts an die
Harmonisierungsgrundsätze richtet sich zwar primär an den kantonalen
Gesetzgeber (vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG). Das Gesetz regelt aber bei weitem
nicht alle Fragen der Rechtsanwendung explizit; es bedarf der Auslegung
und ist häufig lückenhaft. Die Rechtsanwendung richtet sich nach dem
auch im Steuerrecht analog gültigen Art. 1 Abs. 1 ZGB primär nach dem
Wortlaut und der Auslegung des Gesetzes. Das Steuerrecht ergibt sich
demzufolge nicht nur aus dem Gesetzesrecht, sondern namentlich auch aus
der Verwaltungs- und Verwaltungsjustizpraxis (vgl. Art. 1 Abs. 3 ZGB). Zur
Anpassung des kantonalen Steuersystems an die Harmonisierungsgrundsätze
ist folglich nicht nur der kantonale Steuergesetzgeber, sondern sind
auch die rechtsanwendenden Behörden aufgefordert. Die Kantone können
die Anpassungsfrist von acht Jahren voll ausschöpfen. Sie dürfen
die Anpassung aber, sei es vollständig oder schrittweise, auch schon
früher vornehmen. Wenn die Kantone während der Anpassungsfrist von
acht Jahren nach Art. 72 Abs. 1 StHG nicht harmonisiertes Steuerrecht
beibehalten dürfen, müssen die rechtsanwendenden Organe das kantonale
Steuerrecht in dieser Zeit auch noch nicht zwingend bereits so auslegen
und anwenden, wie dies das Steuerharmonisierungsgesetz verlangt. Das
Steuerharmonisierungsgesetz sieht nicht vor, dass die Bundesbehörden den
Harmonisierungsgrundsätzen schon vor Ablauf der Anpassungsfrist Nachachtung
zu verschaffen haben, wenn der kantonale Gesetzgeber sein Steuerrecht
vorzeitig angepasst hat. Die Steuerharmonisierungsgrundsätze gelten nach
Art. 72 Abs. 2 StHG vielmehr erst nach Ablauf der achtjährigen Frist
direkt, wenn das kantonale Steuerrecht dem Bundesrecht widerspricht. Wenn
die Kantone während der achtjährigen Anpassungsfrist Gesetzesrecht
beibehalten dürfen, das dem Steuerharmonisierungsgesetz widerspricht,
muss dies auch für eine Praxis gelten, die sich auf kantonales Recht
stützt, selbst wenn das Gesetz im Wortlaut dem Steuerharmonisierungsgesetz
bereits angepasst ist. Die Übergangsfrist gilt somit nicht nur für den
Gesetzgeber, sondern sie dient auch dazu, dass die rechtsanwendenden
Behörden der Kantone ihre Praxis, die ebenfalls kantonales "Steuerrecht"
darstellt (vgl. Art. 42quinquies Abs. 4 BV), den Harmonisierungsgrundsätzen
anpassen können. Das kann in einem Bereich wie dem Steuerrecht, in dem sich
häufig eine von kantonalen Eigenheiten geprägte Praxis herausgebildet
hat, ebenfalls erhebliche Zeit erfordern. Während der achtjährigen
Anpassungsfrist ist daher den Bundesbehörden nach Art. 42quinquies
Abs. 3 BV sowie Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG ein Eingriff in die kantonale
Steuerhoheit gestützt auf das Steuerharmonisierungsgesetz noch verwehrt.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der
Anwendung des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar
2001 zulässig, wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz
bei dessen Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor
dem 1. Januar 2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der
Rechtsanwendung somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte,
namentlich Art. 4 BV, zu beachten, deren Verletzung mit staatsrechtlicher
Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a OG).
e) Diese Auffassung wurde vom Bundesgericht bereits in seinem
Entscheid vom 15. April 1996 i.S. C. (veröffentlicht in RDAF
1997 278 E. 4a S. 282 f.) angedeutet und entspricht auch der
herrschenden Lehre (vgl. u.a. ULRICH CAVELTI, Die Durchsetzung der
Steuerharmonisierungsgrundsätze, insbesondere die Rechtsmittel an das
Bundesgericht nach Art. 73 StHG, ASA 62 S. 366 f.; DANIELLE YERSIN,
Steuerharmonisierung und kantonales Recht, ASA 64 S. 109; THOMAS MEISTER,
Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Diss. St. Gallen 1995, S.
73 ff. und explizit S. 81 f.; ANDREAS KLEY-STRULLER, Die Beschwerde an das
Bundesgericht nach Art. 73 des Steuerharmonisierungsgesetzes, Festschrift
zum 65. Geburtstag von ERNST HÖHN, S. 135). Entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin ist es nicht sinnwidrig, das Steuerharmonisierungsgesetz
zwar in Kraft zu setzen, dessen volle Wirkung aber erst auf den 1. Januar
2001 anzunehmen. So sind die Titel 1 sowie 7 und 8 StHG sofort nach
Inkrafttreten anwendbar. Namentlich besteht eine Pflicht der Kantone
zur Zusammenarbeit mit den Bundesbehörden (Art. 71 Abs. 1 StHG); sie
haben den zuständigen Bundesbehörden sämtliche für die Durchführung des
Gesetzes nötigen Auskünfte zu erteilen und die erforderlichen Unterlagen
zu beschaffen (Art. 71 Abs. 2 StHG). Der Bundesgesetzgeber hätte seinen
verfassungsmässigen Auftrag, den Kantonen eine angemessene Frist für die
Anpassung ihres Steuerrechts einzuräumen (Art. 42quinquies Abs. 3 BV),
auch dadurch erfüllen können, dass das Steuerharmonisierungsgesetz auf
einen so späten Zeitpunkt in Kraft gesetzt wird, dass den Kantonen noch
genügend Zeit für eine vorgängige Anpassung zur Verfügung gestanden
hätte. Diese Methode hätte den Nachteil gehabt, dass die Kantone zur
Anpassung ihrer Gesetzgebung an ein noch gar nicht in Kraft stehendes
Bundesgesetz verpflichtet worden wären. Der Bundesgesetzgeber hat sich
deshalb dafür entschieden, das Gesetz frühzeitig in Kraft zu setzen
und die Kantone während einer gesetzlichen Übergangsfrist über die
Anpassung ihres Steuerrechts frei entscheiden zu lassen (vgl. MEISTER,
aaO, S. 73 f.). Wenn die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73
StHG bei Kantonen, die ihr Steuerrecht vorzeitig harmonisiert haben,
bereits für vor dem 1. Januar 2001 geschuldete Steuern zulässig wäre,
entstünde eine weitere Rechtsungleichheit zu Kantonen, die noch nicht
harmonisierend tätig geworden sind, was dem Harmonisierungsziel gerade
widerspräche. Die fragliche Lösung wäre zudem wenig praktikabel und würde
die Rechtssicherheit gefährden, da häufig - namentlich bei geringfügigen
sprachlichen Differenzen zwischen den kantonalen Steuervorschriften
und den einschlägigen Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes -
unklar sein wird, ob der kantonale Steuergesetzgeber in einer bestimmten
Materie bereits eine volle Harmonisierung erreicht hat oder kantonale
Eigenheiten, namentlich solche, die sich in der Praxis herausgebildet
haben, noch beibehalten wollte. Diese Frage wird sich nach Ablauf der
Anpassungsfrist nicht mehr stellen, da die Harmonisierungsgrundsätze
dannzumal direkt gelten werden, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht
widersprechen sollte (Art. 72 Abs. 2 StHG).