BGE 123 II 552
123 II 552
57. Estratto della sentenza 21 novembre 1997 della II Corte di diritto
pubblico nella causa Amministrazione federale delle contribuzioni contro
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino
e R S.A. (ricorso di diritto amministrativo) Regeste
Art. 92 Abs. 1, Art. 95 und Art. 101 Abs. 1 und 2 des aufgehobenen
Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer
direkten Bundessteuer (BdBSt); Art. 130 Abs. 1 und 2, Art. 131 Abs. 1
und Art. 132 Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer (DBG); Zulässigkeit einer Einsprache gegen eine
Ermessensveranlagung.
Ermessensveranlagung und Einspracheverfahren gemäss altem Recht (E. 2)
und auf der Basis der aktuellen gesetzlichen Regelung (E. 3).
Die von Art. 132 Abs. 3 DBG geforderte Begründung einer Einsprache
gegen eine Ermessensveranlagung stellt eine Prozessvoraussetzung dar,
deren Fehlen zur Folge hat, dass auf die Einsprache nicht eingetreten wird
(E. 4c). Für diese Auslegung von Art. 132 Abs. 3 DBG sprechen gewichtige
öffentliche Interessen (E. 4e). Bei der Eröffnung der Ermessensveranlagung
ist die Steuerbehörde gehalten, in der Rechtsmittelbelehrung die
Anforderungen von Art. 132 Abs. 3 DBG an die Einsprache sowie die
Konsequenzen im Fall der Nichtbeachtung anzugeben (E. 4f).
Sachverhalt
Dopo aver ripetutamente e infruttuosamente diffidata la R S.A. a
presentare la dichiarazione per l'imposta federale diretta 1995, l'Ufficio
di tassazione delle persone giuridiche del Dipartimento delle finanze
e dell'economia del Cantone Ticino le ha intimato, il 5 febbraio 1996,
una tassazione d'ufficio.
Il 29 febbraio 1996, la R S.A. ha interposto un reclamo contro
la citata tassazione, adducendo che la stessa non corrispondeva ai
fatti e chiedendo una proroga dei termini di due mesi. Il 7 marzo 1996,
l'autorità fiscale le ha ricordato che il reclamo dev'essere motivato,
indicare le prove e contenere una proposta; le ha poi assegnato un termine
con scadenza al 22 marzo 1996 entro il quale inoltrare i rendiconti
inerenti l'esercizio 1994 o chiedere di essere sentita. L'interessata è
stata inoltre avvertita che, in caso di inosservanza, il reclamo sarebbe
stato dichiarato inammissibile. Considerato che il termine, prorogato
al 31 maggio 1996, è scaduto infruttuoso, il reclamo è stato dichiarato
inammissibile con decisione del 4 luglio 1996.
Adita tempestivamente dalla R S.A., la Camera di diritto tributario
del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, con sentenza del 12 dicembre
1996, ha annullato la tassazione litigiosa e rinviato gli atti all'autorità
precedente per nuovo giudizio. La tassa di giustizia è stata posta a carico
della R S.A. Secondo la Corte cantonale, il fatto che la contribuente
non abbia prodotto alcun documento in sede di reclamo non poteva condurre
all'inammissibilità di tale rimedio giuridico, bensì alla sua reiezione:
l'interessata restava pertanto libera di presentare ricorso dinanzi
all'autorità superiore e di produrre nuova documentazione. A mente dei
giudici cantonali, andava tuttavia tenuto conto dell'attitudine della
contribuente nell'ambito del giudizio sulle spese.
Il 30 gennaio 1997, l'Amministrazione federale delle contribuzioni
ha presentato un ricorso di diritto amministrativo dinanzi al Tribunale
federale, con cui sostiene che la sentenza cantonale viola il diritto
federale.
Il Tribunale federale ha accolto il ricorso e ha confermato la
decisione su reclamo del 4 luglio 1996.
Auszug aus den Erwägungen:
Dai considerandi:
Erwägung 2
2.- a) Vigente l'abrogato decreto concernente l'imposta federale
diretta, del 9 dicembre 1940 (DIFD; CS 6, 358), la notifica di tassazione
avveniva per scritto; essa conteneva una breve motivazione, se si scostava
dalla dichiarazione senza che il contribuente ne fosse stato informato
nel corso delle operazioni di tassazione (art. 95 DIFD). In un eventuale
reclamo dovevano essere indicate chiaramente le proposte del reclamante,
i fatti a sostegno e le prove. I documenti in possesso del reclamante
dovevano essere allegati al reclamo in originale o in copia autenticata
(art. 101 cpv. 1 DIFD). L'autorità fiscale non doveva tenere conto di
reclami generici senza una motivazione oggettiva delle proposte fatte
(art. 101 cpv. 2 DIFD).
Se, nonostante diffida, il contribuente non presentava o non
completava in tempo utile la sua dichiarazione, se non compariva a
dare informazioni, non ottemperava a una domanda di ragguagli, se,
benché obbligato a tenere i libri di commercio, non li presentava o ne
presentava di quelli tanto difettosi da rendere impossibile il calcolo dei
fattori imponibili o non produceva i documenti giustificativi richiesti,
era tassato d'ufficio. Laddove, in tale occasione, i fattori imponibili,
su cui poggiava l'ultima tassazione esecutoria del contribuente, non
aumentavano in misura superiore al 20%, contro la nuova tassazione non
era ammesso né il reclamo né il ricorso (art. 92 cpv. 1 DIFD).
b) Da tale regolamentazione, la giurisprudenza ha dedotto il principio
secondo cui se, in una delle fattispecie descritte all'art. 92 cpv. 1
DIFD, era eseguita una tassazione d'ufficio, questa comportava una
limitazione del diritto di reclamo e di ricorso, qualora detta tassazione
non aumentasse i fattori d'imposizione in misura superiore al 20%. Una
simile limitazione dei rimedi di diritto era tuttavia ammessa solo se
il comportamento del contribuente era intenzionale e privava l'autorità
di una base essenziale per una regolare imposizione (MASSHARDT/TATTI,
Commentario dell'imposta federale diretta, Nuova Edizioni Trelingue
1985, n. 20 all'art. 92; KÄNZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer,
vol. 3, Basilea 1992, 2a ed., n. 49 all'art. 92 con rinvii). Laddove
tali condizioni erano realizzate, il contribuente perdeva il diritto
di contestare la determinazione dei fattori imponibili e della relativa
imposta; poteva tuttavia ancora far valere che la tassazione d'ufficio era
avvenuta sebbene non ne fossero realizzate le premesse (MASSHARDT/TATTI,
op.cit., n. 20 all'art. 92; KÄNZIG/BEHNISCH, op.cit., n. 51 all'art. 92).
La prassi concernente il decreto sull'imposta federale diretta sanciva,
inoltre, che l'autorità fiscale poteva omettere di entrare nel merito dei
reclami generici, privi di una motivazione oggettiva delle proposte fatte
(art. 101 cpv. 2 DIFD). Per converso, nei casi contemplati dall'art. 101
cpv. 1 DIFD, l'autorità non poteva rifiutarsi di vagliare il merito
dell'opposizione (sentenze inedite del Tribunale federale del 19 maggio
1978 in: ASA 48 pag. 193 consid. 2 pag. 195 e del 26 luglio 1993 in: StR
49/1994 141 consid. 2a pag. 142). Se il reclamo era rivolto contro una
tassazione d'ufficio, esso doveva essere motivato in modo approfondito:
la semplice allegazione secondo la quale la tassazione era fortemente
esagerata era insufficiente e comportava l'inammissibilità del rimedio
(ASA 48 pag. 193 consid. 2 pag. 195).
Erwägung 3
3.- La legge federale sull'imposta federale diretta del 14 dicembre
1990 (LIFD; RS 642.11) ha mutato in modo importante le disposizioni
citate in precedenza. Giusta l'art. 130 cpv. 1 LIFD, l'autorità di
tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle necessarie
indagini. Essa fissa poi gli elementi imponibili (reddito, utile netto e
capitale proprio imponibili), l'aliquota e l'ammontare dell'imposta nella
decisione di tassazione (art. 131 cpv. 1 LIFD). Un eventuale reclamo può
essere presentato per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni
dalla notificazione (art. 132 cpv. 1 LIFD). La normativa non stabilisce
un'esigenza di motivazione né per la decisione né per il reclamo.
La nuova legge prevede poi che si procede a una tassazione d'ufficio
laddove il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi
procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati
esattamente per mancanza di documenti attendibili (art. 130 cpv. 2
LIFD). Una simile tassazione può essere impugnata soltanto con il motivo
che essa è manifestamente inesatta. In questo caso, il reclamo dev'essere
motivato e indicare eventuali mezzi di prova (art. 132 cpv. 3 LIFD).
Erwägung 4
4.- a) Nella fattispecie va osservato che, da diversi anni, la società
resistente non adempie correttamente i propri obblighi di collaborazione
ed è pertanto ripetutamente stata tassata d'ufficio. Nel procedimento
in esame, relativo all'imposta federale diretta 1995, la tassazione
d'ufficio è stata emanata dopo che l'interessata è stata ripetutamente
e infruttuosamente diffidata a presentare la dichiarazione fiscale. Nel
proprio reclamo la qui resistente, oltre a chiedere una proroga dei termini
di due mesi, si è limitata a indicare che la tassazione non corrispondeva
ai fatti, in quanto essa lottava per la propria sopravvivenza e non
conseguiva alcun utile. Ora, una simile allegazione, senza ulteriori
precisazioni né indicazione di prove, non consente all'autorità fiscale,
costretta dal comportamento della contribuente a ricorrere a una tassazione
d'ufficio, di rivedere il proprio giudizio: essa non costituisce pertanto
una motivazione sufficiente (in merito alla prassi precedente cfr. ASA
48 pag. 193 consid. 2 pag. 195 e StR 49/1994 141 consid. 2a pag. 142).
b) La Camera di diritto tributario non nega che l'argomentazione
alla base del reclamo sia insufficiente, ma sostiene che l'obbligo
di motivazione costituisce un mero disposto d'ordine, che non cagiona
l'inammissibilità dell'impugnativa. A suo avviso, la manifesta inesattezza
della tassazione d'ufficio, la motivazione dell'opposizione così come
la presentazione di eventuali prove non costituiscono dei presupposti
processuali, bensì delle condizioni sostanziali per la rimozione della
decisione per apprezzamento. L'assenza di tali requisiti non rende
pertanto inammissibile un reclamo, il quale va invece respinto nel
merito. La Corte cantonale ne deduce che la resistente poteva ricorrere
contro la decisione su reclamo e che poteva produrre nuove prove; del
suo comportamento andava tuttavia tenuto conto nell'ambito del giudizio
sulle spese.
c) Come esposto in precedenza (consid. 3), la legge federale
sull'imposta federale diretta ha mutato notevolmente la disciplina
concernente l'impugnazione di tassazioni d'ufficio: la prassi precedente
non può pertanto sempre essere considerata determinante. Il legislatore ha,
in particolare, abolito l'esclusione dei diritti di reclamo e di ricorso
prevista dall'art. 92 cpv. 1 DIFD, poiché di dubbia costituzionalità
(Messaggio del 25 maggio 1983, in: FF 1983 III pag. 132 seg.). Nondimeno,
per i reclami concernenti tassazioni d'ufficio - diversamente da quelli
rivolti contro tassazioni ordinarie - la legge ha esplicitamente mantenuto
l'esigenza di motivazione così come l'obbligo d'indicare eventuali
prove (art. 132 cpv. 3 LIFD). Certo, il messaggio menzionato indica
che la nuova regolamentazione si inspira alle legislazioni fiscali di
taluni cantoni, quali Zurigo e San Gallo e quest'ultimi non sembrano
far dipendere l'ammissibilità dell'opposizione dalla sua motivazione
(RICHNER/FREI/WEBER/BRÜTSCH, Zürcher Steuergesetz: Kurzkommentar,
2a ed., Zurigo 1997, n. 11 al § 90; REINMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol. 3, Berna 1969, § 89 n. 7;
art. 105 e 109 della legge fiscale del Canton San Gallo del 1970; inoltre
WEIDMANN/GROSSMANN/ZIGERLIG, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht,
5a ed., Muri-Berna 1995, pag. 165 e 328). Senonché, il rinvio a tali
legislazioni cantonali avviene unicamente in merito al trasferimento
dell'onere della prova, ossia al principio secondo cui, nell'ambito di un
reclamo rivolto contro una tassazione d'ufficio, non tocca all'autorità
dimostrare la correttezza della propria valutazione, bensì all'interessato
provare che la stessa è manifestamente inesatta. Rafforza tale conclusione
il fatto che, secondo lo stesso messaggio, se il contribuente desidera
che l'autorità tratti nel merito il suo reclamo, egli deve dapprima
adempiere il dovere, trascurato in precedenza, di collaborare (Messaggio
citato in: FF 1983 III pag. 133; nello stesso senso AGNER/JUNG/STEINMANN,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 7
all'art. 132). Ne discende che il legislatore ha inteso far dipendere
l'esame di merito della tassazione dall'esistenza di una motivazione
(cfr. pure R. SCHWARZ-WILHELMSEN, Das Verfahren der Steuerveranlagung
nach Thurgauer Recht, Frauenfeld 1985, pag. 156 n. 5 e pag. 157 n. 10;
BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, Zurigo 1995, 5a ed., pag. 383,
il quale rinvia tuttavia unicamente all'art. 101 DIFD). Non può pertanto
venire seguita l'opinione dottrinale secondo la quale l'esigenza citata,
descritta nel messaggio, non costituisce un presupposto processuale, bensì
materiale, indispensabile all'accoglimento del gravame (RYSER/ROLLI,
Précis de droit fiscal suisse, Berna 1994, 3a ed., pag. 401 n. 175,
cfr. pure X. Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit
fiscal, Berna 1997, pag. 140).
d) Va poi rilevato che, contrariamente a quanto osservato dal Tribunale
cantonale, neppure la mancanza di un'indicazione precisa concernente
le conseguenze di una motivazione insufficiente conduce a considerare
l'art. 132 cpv. 3 LIFD quale mera disposizione d'ordine. La legge federale
sull'imposta federale diretta esige infatti la presentazione tempestiva di
un reclamo debitamente motivato. Ora, una simile formulazione tende a far
ritenere che la motivazione sia un presupposto indispensabile per l'esame
del gravame. Tale interpretazione corrisponde alla prassi sviluppata in
materia di ricorsi di diritto pubblico. Quest'ultima stabilisce infatti
che le impugnative, le quali non adempiono le esigenze di motivazione
poste dall'art. 90 cpv. 1 lett. b OG, sono dichiarate inammissibili, e ciò
malgrado una simile conseguenza non scaturisca esplicitamente dal testo
di legge (cfr. DTF 81 I 98 consid. 3 pag. 101 seg.; 121 I 117 consid. 3a
pag. 120; 122 I 70 consid. 1c pag. 73). La medesima considerazione vale per
quanto concerne i ricorsi di diritto amministrativo, la cui motivazione non
è solo poco chiara, bensì insufficiente, segnatamente, in quanto mancante
o non riferita all'oggetto del litigio. Simili gravami non beneficiano
infatti dell'art. 108 cpv. 3 OG e vanno dichiarati inammissibili, sebbene
una simile conseguenza non sia esplicitamente indicata all'art. 108
cpv. 1 OG (DTF 123 II 359 consid. 6b/bb pag. 369; 118 Ib 134 consid. 2
pag. 135). Non conducono a considerazioni diverse né l'art. 52 cpv. 2 PA,
che contiene una specifica regolamentazione, diversa da quella in esame,
né il riferimento, operato dalla Corte cantonale, alla sentenza pubblicata
in DTF 108 Ia 97 consid. 3b pag. 102 seg. Quest'ultima concerneva infatti
un quesito del tutto diverso e, segnatamente, il termine entro il quale
il rappresentante del danneggiato è autorizzato a presentare una procura.
e) Va inoltre aggiunto che la soluzione secondo la quale il reclamo
presentato dalla resistente andava dichiarato inammissibile è sorretta
da importanti interessi pubblici. Consente infatti di evitare che
un contribuente, il quale ha omesso di adempire i propri obblighi di
collaborazione ed è stato tassato d'ufficio, possa ostacolare notevolmente
il lavoro dell'amministrazione, presentando un reclamo assolutamente
immotivato, per poi difendersi e produrre la documentazione richiesta
in sede di ricorso. Dichiarando inammissibile il reclamo, si evita
che, nell'eventualità descritta, l'autorità fiscale debba annullare la
tassazione d'ufficio e ricominciare una procedura volta all'emanazione
di una tassazione ordinaria, contro la quale il contribuente potrebbe
nuovamente presentare tutti i rimedi di diritto, subendo, come sola
conseguenza, l'onere dei costi dei procedimenti inutilmente esperiti. La
necessità di assicurare all'amministrazione fiscale la possibilità di far
fronte ai propri compiti con mezzi limitati conduce a favorire soluzioni
che impediscano a contribuenti di procrastinare l'esito di una procedura
di tassazione semplicemente violando i loro doveri di collaborazione.
f) Infine, giova osservare che, nella fattispecie, la notifica
della tassazione d'ufficio non conteneva un'indicazione concernente
l'obbligo di motivare il reclamo e di indicare eventuali prove. Ora,
la semplice menzione del diritto di interporre reclamo può trarre
in inganno il contribuente. La necessità di motivare tale rimedio e
d'indicare eventuali prove non è infatti prevista per i reclami rivolti
contro tassazioni ordinarie: vi quindi è un rischio non trascurabile
che il contribuente non cognito di diritto ometta di motivare in modo
sufficiente l'impugnativa, provocandone l'inammissibilità. Spetta alle
autorità fiscali evitare il realizzarsi di simili situazioni, menzionando
nella decisione quanto disposto dall'art. 132 cpv. 3 LIFD e le conseguenze
in caso di inottemperanza. In altre parole, incombe alle citate autorità
precisare nell'indicazione dei rimedi di diritto, le conseguenze derivanti,
tra l'altro, da un reclamo insufficientemente motivato quando lo stesso
è rivolto contro una tassazione d'ufficio. Nondimeno, in concreto, la
resistente non può lamentarsi dell'assenza di una simile indicazione:
in sede di reclamo, l'autorità ha infatti ricordato all'interessata
la necessità di motivare il gravame e di produrre le relative prove,
assegnandole altresì un termine per rimediarvi, con la comminatoria di
dichiarare inammissibile l'impugnativa. L'interessata, che non ha dato
seguito all'invito dell'autorità, non può ora prevalersi di aver ignorato
le conseguenze di un'insufficiente motivazione. Per le medesime ragioni,
la resistente non può neppure far valere che la decisione impugnata era
motivata in modo insufficiente. In effetti, con ogni evidenza, essa ha
rinunciato a presentare una motivazione dettagliata in sede di reclamo:
la mancanza di una precisa motivazione della decisione di tassazione non
le ha quindi cagionato pregiudizio (cfr. pure DTF 111 Ib 209 consid. 1
pag. 210; 105 Ib 245 consid. 3a pag. 251; ASA 65 pag. 472 consid. 2).