BGE 123 II 385
123 II 385
42. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
vom 15. Mai 1997 i.S. X. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung und
Eidgenössische Steuerrekurskommission (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Regeste
Art. 8 Abs. 2 ÜBbest. BV und Art. 3 ÜbBest. BV, Art. 84 MWSTV;
übergangsrechtliche Behandlung von Abonnementsverträgen.
Kognition des Bundesgerichts und der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission bei der Überprüfung der Mehrwertsteuerverordnung
(E. 3 und 4).
Anwendbare Bestimmungen (E. 5 und 6).
Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV räumt dem Bundesrat bei der Ausgestaltung der
Übergangsordnung einen relativ grossen Entscheidungsspielraum ein (E. 7).
Aus der Verfassung ergibt sich kein Anspruch des Steuerpflichtigen,
von der Steuer befreit zu werden, wenn er sie nicht auf seine Kunden
überwälzen kann (E. 8).
Die fraglichen Übergangsbestimmungen verstossen nicht gegen die
Prinzipien, welche das Übergangsrecht zu respektieren hat (E. 9).
Grundsatz von Treu und Glauben; ein in die Vernehmlassung gegebener
Verordnungsentwurf bildet keine Vertrauensgrundlage in dem Sinne, dass
die Rechtsunterworfenen sich darauf berufen können (E. 10).
Die in Frage stehende Übergangsordnung verletzt auch nicht den
Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung und der Wettbewerbsneutralität
der Steuer (E. 11).
Sachverhalt
A.- Die X. AG ist im Verlagswesen tätig. Sie war bis 31. Dezember 1994
als Grossistin im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung eingetragen (gemäss Art. 9bis des Bundesratsbeschlusses
vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer, WUStB) und wird seit
1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen geführt. Als
Verlegerin von Zeitungen und Zeitschriften schliesst sie mit ihren Kunden
Abonnementsverträge ab, deren Dauer üblicherweise ein Jahr beträgt und
für die sie das Entgelt im voraus einnimmt.
Mit Eingabe vom 11. Mai 1995 ersuchte die X. AG die Eidgenössische
Steuerverwaltung um einen Feststellungsentscheid in dem Sinn, dass sie
für Lieferungen und Dienstleistungen aufgrund von Abonnementsverträgen für
Zeitungen und Zeitschriften, die sie vor dem 1. Oktober 1994 abgeschlossen
hat, im Jahre 1995 der Mehrwertsteuerpflicht nicht unterstehe. Mit
Entscheid vom 8. Juni 1995 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung
fest, dass "Lieferungen und Dienstleistungen, welche von der X. AG aufgrund
eines vor dem 31. Dezember 1994 abgeschlossenen Abonnementsvertrages
für Zeitungen oder Zeitschriften im Jahre 1995 erbracht werden, ... der
Mehrwertsteuer (unterliegen)."
Eine Einsprache wies die Eidgenössische Steuerverwaltung ab und hielt
im wesentlichen fest, dass Lieferungen und Dienstleistungen, welche
von der X. AG aufgrund eines vor dem 1. Oktober 1994 abgeschlossenen
Abonnementsvertrages für Zeitungen oder Zeitschriften im Jahre 1995
erbracht werden, der Mehrwertsteuer unterliegen.
Gegen den Einspracheentscheid führte die X. AG Beschwerde bei der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Diese wies mit Urteil vom 11. Juli
1996 die Beschwerde ab und stellte fest:
"..., dass die Beschwerdeführerin für Umsätze aus von ihr ab dem
28. November 1993 abgeschlossenen, nicht länger als ein Jahr dauernden
Abonnementsverträgen, welche nach dem 1. Januar 1995 enden, die
Mehrwertsteuer nach Massgabe von Art. 84 Abs. 1, 3 und 4 MWSTV
schuldet."
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die X. AG, der Entscheid
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 11. Juli 1996 sei aufzuheben
und es sei festzustellen, dass sie für Verträge, die sie vom 1. Januar
bis 30. September 1994 mit ihren Abonnenten abgeschlossen habe und die
nach dem 1. Januar 1995 enden bzw. geendet haben, die Mehrwertsteuer nicht
schulde. Sie macht geltend, dass die Eidgenössische Steuerrekurskommission
ihre Kognition in unzulässiger Weise beschränkt habe, die Überwälzung der
Mehrwertsteuer für die Beschwerdeführerin unmöglich und unzumutbar sei
und weitere systemtragende Prinzipien der Mehrwertsteuer verletzt seien.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab und bestätigt den Entscheid
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission im Sinne der folgenden
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 3
3.- Gemäss Art. 104 Abs. 1 lit. a OG kann mit der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, gerügt
werden. An die Feststellung des Sachverhalts ist das Bundesgericht
gebunden, wenn - wie im vorliegenden Fall - eine richterliche Behörde als
Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig,
unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG). Das Bundesgericht prüft von Amtes
wegen und frei, ob Bundesrecht verletzt worden ist. Zum Bundesrecht im
Sinne dieser Bestimmung zählt auch die Bundesverfassung (BGE 118 Ib 417
E. 2a; ferner 122 IV 8 E. 1b).
a) Bei der Mehrwertsteuerverordnung handelt es sich um eine
selbständige, d.h. direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung des
Bundesrates. Sie stützt sich auf Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV und stellt
gesetzesvertretendes Recht dar, bis der Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht
geregelt hat.
In BGE 123 II 16 E. 3 und 295 E. 3, hat das Bundesgericht die
Grundsätze aufgestellt, nach denen es die Mehrwertsteuerverordnung
überprüft. Selbständige Verordnungen des Bundesrates sind daraufhin
zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezogenen Vorgaben der
Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren. Bei der
Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob der Bundesrat die in
Art. 8 ÜbBest. BV (und Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV) enthaltenen
Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm
eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen,
ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders den
Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm
nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf nimmt.
Zu beachten ist, dass dem Bundesrat - im Rahmen der ihm vom
Verfassungsgeber übertragenen Kompetenz - der gleiche politische
Entscheidungsspielraum zusteht wie dem Gesetzgeber. Diesen
Entscheidungsspielraum darf das Gericht nicht durch eigene
Ordnungsvorstellungen schmälern. Es hat sich vielmehr auf die
Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung zu
beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, welche sich im Rahmen
des ihm zustehenden gesetzgeberischen Ermessens hält, die in der Verfassung
enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze beachtet und die weiteren
Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch das Bundesgericht nicht
korrigiert werden. Einschreiten darf dieses nur, wenn der Bundesrat die
ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Bundesgericht auch
den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat.
b) Im übrigen überprüft das Bundesgericht die Anwendung des
Bundesrechts frei. In diesem Rahmen befindet es auch über die Auslegung
der Vorschriften der bundesrätlichen Verordnung durch die Vorinstanzen
und darüber, ob das Auslegungsergebnis mit den sachbezogenen Vorgaben
der Verfassung übereinstimmt.
Erwägung 4
4.- Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass die Vorinstanz bei
der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung
ihre Kognition zu Unrecht beschränkt habe. Fehl gehe insbesondere deren
Annahme, dass der Bundesgesetzgeber dem Bundesrat Freiraum bei der Regelung
von bestimmten Sachfragen habe einräumen wollen. Die Beschränkung bei der
Überprüfung von Bundesgesetzen auf ihre Verfassungsmässigkeit (Art. 113
Abs. 3, 114bis Abs. 3 BV) gelte für die Mehrwertsteuerverordnung nicht.
a) Bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission handelt es sich um
eine verwaltungsunabhängige richterliche Behörde (Botschaft des Bundesrates
vom 18. März 1991, BBl 1991 II 480, 538, 539 f.). Ihre Richter sind
in ihrer Tätigkeit unabhängig und nur dem Gesetz unterworfen (Art. 71c
Abs. 1 VwVG). Beschwerdegründe, die der Rekurskommission unterbreitet
werden können, sind die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des Sachverhalts und Unangemessenheit (Art. 49
VwVG). Die Rügegründe für die Beschwerde sind somit ähnlich umschrieben
wie diejenigen nach Art. 104 OG für die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an
das Bundesgericht. Es folgt aus dieser Regelung, dass die Eidgenössische
Steuerrekurskommission das Bundesrecht - zu dem auch die Bundesverfassung
gehört - von Amtes wegen anzuwenden hat und wie das Bundesgericht an die
Bundesgesetzgebung gebunden ist (Art. 114bis Abs. 3 BV). Da jedoch die
Mehrwertsteuerverordnung - anders als etwa der Warenumsatzsteuerbeschluss
oder der Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer, die durch
den alten Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV unter Vorbehalt von Bundesgesetzen
in Kraft belassen und damit auf Gesetzesstufe erhoben wurden (BGE 100
Ib 166 E. 1; 117 Ib 367 E. 1a) - nicht zur Bundesgesetzgebung gehört,
ist sie auf ihre Verfassungsmässigkeit zu prüfen (BGE 123 II 433 E. 11a
S. 451). In dieser Hinsicht ist jedoch zu beachten, dass dem Bundesrat
das gleiche politische Ermessen zusteht wie dem Gesetzgeber. Einer vom
Bundesrat in der Mehrwertsteuerverordnung getroffenen Lösung, die sich
im Rahmen des ihm zustehenden gesetzgeberischen Ermessens hält, die in
der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze beachtet
und die weiteren Verfassungsrechte respektiert (vorn E. 3a), darf deshalb
die Eidgenössische Steuerrekurskommission die Anwendung nicht versagen.
b) Im angefochtenen Entscheid hat die Vorinstanz ausgeführt, dass es
sich bei der Mehrwertsteuerverordnung um eine selbständige Verordnung des
Bundesrates handelt, deren Verfassungsmässigkeit sie zu überprüfen habe,
auch wenn sie sich eine gewisse Zurückhaltung auferlege, wo politische
Fragen zu entscheiden sind. Im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle
prüfe sie daher, ob die zur Anwendung gelangenden Normen mit der Verfassung
übereinstimmen. Diese Prüfung könne ergeben, dass sich eine Bestimmung
in einem Fall als verfassungswidrig erweise, weshalb ihr die Anwendung
zu versagen sei, in einem anderen Fall jedoch nicht. Die Vorinstanz
hat damit ihre Überprüfungsbefugnis zutreffend umschrieben und davon
auch richtig Gebrauch gemacht. Dass sie ihr Ermessen nicht an Stelle
desjenigen des Gesetzgebers oder des Bundesrates setzen will, bedeutet
nicht, dass sie darauf verzichtet hat, die Verfassungsmässigkeit der in
Frage stehenden Verordnungsbestimmungen zu prüfen, sondern nur, dass sie
nicht in den Ermessensbereich, den die Bundesverfassung dem Bundesrat
einräumt, eingreifen kann. Die Rüge, die Steuerrekurskommission habe ihre
Kognition nicht voll ausgeschöpft, ist offensichtlich unbegründet.
Erwägung 5
5.- a) Gemäss Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV kann der Bund eine
Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Nach Abs. 3 kann diese Steuer
"in der Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen
von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf den Einfuhren erhoben
werden." Die Ausführung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Abs. 6).
Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV beauftragt den Bundesrat, abweichend von
Art. 41ter Abs. 6 BV die Ausführungsbestimmungen für die Umsatzsteuer
im Sinne von Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV zu erlassen, die
bis zum Inkrafttreten des Bundesgesetzes gelten sollen. Art. 8 Abs. 2
ÜbBest. BV enthält sodann die für die Ausführungsbestimmungen geltenden
"Grundsätze" und Abs. 3 erteilt dem Bundesrat den Auftrag, den Übergang
von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu regeln. Diese Bestimmung
lautet wie folgt:
3 Der Bundesrat regelt den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur neuen
Umsatzsteuer. Er kann auch für die erste Zeit nach deren Inkrafttreten
den
Vorsteuerabzug für Anlagegüter einschränken oder zeitlich vorverlegen.
b) Gestützt auf Art. 8 ÜbBest. BV hat der Bundesrat am 22. Juni 1994
mit Wirkung ab 1. Januar 1995 die Verordnung über die Mehrwertsteuer
erlassen. Für die steuerliche Behandlung der Abonnementsverträge beim
Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer fallen insbesondere
folgende Bestimmungen in Betracht:
Art. 84 Anwendung des neuen Rechts
1 Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten dieser
Verordnung
getätigt werden, sowie für Einfuhren von Gegenständen, die nicht vorher
provisorisch verzollt wurden und die ab Inkrafttreten dieser Verordnung
endgültig zur Einfuhr abgefertigt werden.
3 Auf Lieferungen, die ab Inkrafttreten dieser Verordnung ausgeführt
werden, für die aber das Entgelt vorher vereinnahmt wurde, wird die
Warenumsatzsteuer nicht mehr erhoben. Für solche Lieferungen bereits
entrichtete Warenumsatzsteuer wird an die nach dieser Verordnung
geschuldete Steuer angerechnet. Vor dem Inkrafttreten dieser Verordnung
vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher erbrachte Lieferungen und
Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach dieser Verordnung.
4 Lieferungen und Dienstleistungen, die teilweise vor Inkrafttreten
dieser Verordnung erbracht wurden, sind nach altem Recht zu versteuern
und müssen auch per 31. Dezember 1994 verbucht werden. Für Lieferungen
und
Dienstleistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieser Verordnung
erbracht
werden, gilt das neue Recht. Für Raten-, Teil- und Akontozahlungen,
welche noch vor Inkrafttreten dieser Verordnung vereinnahmt und verbucht
wurden, gilt das alte Recht, sofern die Lieferungen und Dienstleistungen
auch vor
Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht und verbucht wurden.
8 Ist eine Lieferung oder Dienstleistung, für die das Entgelt vor dem
Inkrafttreten dieser Verordnung und nach dem bisherigen Recht
vereinbart
wurde, nach den Bestimmungen dieser Verordnung zu versteuern, so kann
von jedem der Beteiligten eine Anpassung des Entgelts um den Betrag
verlangt werden, um den die Steuer nach dieser Verordnung höher oder
niedriger ist als nach den Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses vom
29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer, sofern nicht ausdrücklich
etwas anderes vereinbart wurde.
Erwägung 6
6.- Unter der Mehrwertsteuer sind unter anderem steuerbar die
im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen (Art. 4 lit. a und b MWSTV; SR 641.201). Die Lieferung
eines Gegenstandes liegt namentlich vor, wenn dem Empfänger die Befähigung
verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen
(Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Darunter fällt auch die Lieferung von Zeitungen
oder Zeitschriften aufgrund eines Abonnementsvertrages. Anders als unter
der Warenumsatzsteuer (Art. 14 Abs. 1 lit. b WUStB) sind Zeitungen und
Zeitschriften im neuen Recht von der Mehrwertsteuer nicht befreit. Diese
beträgt bei Lieferung von Zeitungen und Zeitschriften zwei Prozent (Art. 27
Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV) und wird berechnet vom Entgelt (Art. 26 Abs. 1
MWSTV). Der Steuerpflichtige kann aber in seiner Steuerabrechnung von
der von ihm geschuldeten Steuer die Steuern abziehen, die ihm von anderen
Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt worden sind (sog. Vorsteuerabzug,
Art. 29 Abs. 1 lit. a und 2 lit. a MWSTV).
Gegen diese Ordnung wendet die Beschwerdeführerin an sich nichts
ein. Sie bestreitet auch nicht, dass sie auf den Lieferungen von Zeitungen
und Zeitschriften ab 1. Januar 1995 grundsätzlich die Mehrwertsteuer zu
entrichten hat, und zwar auch dann, wenn die Lieferung aufgrund eines
Abonnementsvertrages erfolgt, der vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossen
worden ist. Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV bestimmt ausdrücklich, dass
Lieferungen und Teillieferungen, die ab Inkrafttreten der Verordnung
ausgeführt werden, der Mehrwertsteuer unterliegen, auch wenn das Entgelt
vor diesem Zeitpunkt vereinnahmt worden ist. Die Beschwerdeführerin macht
indessen geltend, diese Vorschrift könne in ihrem Fall erst auf Lieferungen
Anwendung finden, die ihren Rechtsgrund in einem nach dem 30. September
1994 abgeschlossenen Abonnementsvertrag haben. Vorher sei es ihr nicht
möglich gewesen, die künftige Steuer auf ihre Abonnenten zu überwälzen.
Die Anwendung von Art. 84 MWSTV in diesem Fall verstosse gegen das
Prinzip der Überwälzbarkeit der Steuer. Überdies würden der Grundsatz
von Treu und Glauben, das Verbot der Rückwirkung von Steuererlassen, das
Gleichbehandlungsgebot sowie der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der
Steuer verletzt. Wie es sich damit im einzelnen verhält, ist im folgenden
zu prüfen.
Erwägung 7
7.- Zu widersprechen ist zunächst der Ansicht der Beschwerdeführerin,
dass Art. 8 ÜbBest. BV dem Bundesrat keinen Entscheidungsspielraum bei
der Regelung von bestimmten Sachfragen, vor allem was das Übergangsrecht
betrifft, einräume.
Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV beauftragt den Bundesrat, den Übergang von der
Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu regeln. Die Vorschrift legt jedoch
die Grundsätze nicht fest, die für das Übergangsrecht gelten sollen. Satz
2 von Absatz 3 bestimmt nur, dass der Bundesrat den Vorsteuerabzug für
Anlagegüter nach Inkrafttreten der Mehrwertsteuer für eine gewisse Zeit
einschränken oder auch vorverlegen kann. Bei der Beratung des Art. 8 Abs. 3
ÜbBest. BV im Parlament standen drei Massnahmen übergangsrechtlicher Natur
im Vordergrund (Amtl.Bull. N 1993 337 bzw. 345): Einerseits sollte die auf
Vorräten von Handelswaren und Werkstoffen lastende Warenumsatzsteuer wie
Vorsteuern abgezogen werden können. Diesem Anliegen hat der Bundesrat in
Art. 85 MWSTV Rechnung getragen. Andererseits war vorgesehen, dass die
vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der Mehrwertsteuer vereinbarten
Preise an die neue Steuer angepasst werden dürfen (vgl. jetzt Art. 84
Abs. 8 MWSTV). Schliesslich sollte der Bundesrat den Vorsteuerabzug
für Anlagegüter vorübergehend einschränken (oder auch vorverlegen)
können. Weitere Massnahmen übergangsrechtlicher Natur wurden nicht
diskutiert und ergeben sich nicht aus den Materialien. Vielmehr sollte
der Bundesrat den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer
regeln. Unter diesen Umständen kann die Beschwerdeführerin nicht ernsthaft
behaupten, der Verfassungsgeber habe dem Bundesrat keinen erheblichen
Beurteilungsspielraum einräumen wollen (vgl. BGE 123 II 433 E. 8 S. 443).
Die Feststellung, dass dem Bundesrat beim Erlass des Übergangsrechts
ein relativ grosser Gestaltungsspielraum zusteht, bedeutet indessen
nicht, dass er dabei völlig freie Hand hätte. Vielmehr ist auch er an
die Verfassung gebunden. So hat er insbesondere die sich aus Art. 4
BV ergebenden Grundrechte wie das Gleichbehandlungsgebot und das
Willkürverbot, ferner das Verbot der Rückwirkung von Steuererlassen
oder den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität zu respektieren. Fraglich
erscheint jedoch, inwieweit der Bundesrat die in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV
enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze bereits bei der Regelung
des Übergangsrecht zu beachten hat. Für eine sachgemässe Regelung
intertemporaler Sachverhalte kann es sich für den Gesetzgeber unter
Umständen als erforderlich erweisen, eine von der definitiven Ordnung
abweichende Regelung zu wählen. So wurde denn auch der Bundesrat in Art. 8
Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV ermächtigt, den Vorsteuerabzug auf Anlagegütern
für eine gewisse Zeit nach dem Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung
einzuschränken, obschon dies dem Prinzip des Vorsteuerabzugs (Art. 8
Abs. 2 lit. h ÜbBest. BV) widerspricht. Die Frage, inwieweit die in Art. 8
Abs. 2 ÜbBest. BV enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze bei
der Ausgestaltung des Übergangsrechts beachtet werden müssen, braucht
hier jedoch nicht abschliessend entschieden zu werden, weil die in Frage
stehenden Übergangsbestimmungen, wie im folgenden darzulegen ist, nicht
gegen solche Grundsätze verstossen.
Erwägung 8
8.- Gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. h ÜbBest. BV schuldet der
Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer auf seinem steuerbaren
Umsatz; verwendet er die ihm gelieferten Gegenstände und
erbrachten Dienstleistungen für steuerbare Umsätze, so kann er
in seiner Steuerabrechnung unter bestimmten Voraussetzungen
von der von ihm geschuldeten Steuer die Steuer abziehen, die
ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt worden ist
(sog. Vorsteuerabzug). Die Beschwerdeführerin leitet aus dieser Bestimmung
ab, dass sie einen Anspruch darauf habe, die Steuer auf ihre Kunden zu
überwälzen. Soweit ihr dies nicht möglich sei, müsse sie von der Steuer
befreit werden.
Richtig ist, dass es sich bei der Mehrwertsteuer, wie sie in Art. 41ter
Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV vorgesehen und in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV
in den Grundsätzen festgelegt ist, um eine allgemeine Verbrauchssteuer
handelt. Besteuert wird zwar der Umsatz beim steuerpflichtigen
Unternehmen, doch soll nach dem Plan des Verfassungsgebers der
Endverbrauch belastet werden. Das setzt voraus, dass die Mehrwertsteuer
vom steuerpflichtigen Unternehmen auf den Abnehmer überwälzt werden kann
(MARKUS REICH, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in
der EU, Der Schweizer Treuhänder, 69/1995 S. 329; vgl. auch BGE 123 II 295
E. 5; Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats
vom 28. August 1996 zur parlamentarischen Initiative Dettling: Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, BBl 1996 V 725, 726 [Ziff. 22]).
Weder aus Art. 8 Abs. 2 lit. h ÜbBest. BV über den Vorsteuerabzug
noch aus einer anderen Verfassungsbestimmung ergibt sich jedoch ein
Anspruch des Steuerpflichtigen, von der Steuer befreit zu werden,
wenn er diese nicht auf seinen Abnehmer überwälzen kann. Unter dem
Titel Vorsteuerabzug kann der Steuerpflichtige die Steuern, die ihm
von seinen Lieferanten in Rechnung gestellt worden sind, in seiner
Steuerabrechnung in Abzug bringen. Er hat Anspruch auf diesen Abzug,
sofern er die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt (vgl. Kommentar des
Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer,
S. 32 ff.; BGE 123 II 295 E. 5 und 6). Daraus folgt indessen nicht, dass
der Steuerpflichtige ein verfassungsmässiges Recht darauf hat, die Steuer
auf seine Kunden zu überwälzen bzw. von der Steuer befreit zu werden,
sofern ihm dies nicht gelingt. Aus den parlamentarischen Debatten geht
vielmehr klar hervor, dass der Steuerpflichtige nur insoweit von der
ihn belastenden Steuer befreit wird, als es ihm gelingt, die Steuer
auf die Preise und damit auf seine Kunden zu überwälzen (Bericht
Matthey, Amtl.Bull. N 1993 329 f. bzw. 337 f.). Ob dies möglich ist,
entscheidet der Markt. Insofern verhält es sich bei der Mehrwertsteuer
nicht anders als bei der Warenumsatzsteuer (vgl. DIETER METZGER, Handbuch
der Warenumsatzsteuer, N. 1084). Ein Anspruch auf Überwälzung der Steuer
ergibt sich auch nicht aus Art. 84 Abs. 8 MWSTV, der die Parteien unter
bestimmten Voraussetzungen ermächtigt, den Preis an die nach neuem Recht
geschuldete Steuer anzupassen. Der Bundesrat verletzt daher die Verfassung
nicht, wenn er bei der Regelung des Übergangsrechts die Überwälzung
der Steuer weder vorschreibt noch verbietet. Zu prüfen bleibt, ob diese
Übergangsordnung im vorliegenden Fall andere Grundsätze oder Grundrechte
der Verfassung verletzt.
Erwägung 9
9.- Eine Übergangsordnung soll die Einführung des neuen Rechts
ermöglichen oder erleichtern und den Übergang zwischen altem und neuem
Recht mildern. Sie schafft mit dem Erlass technisch-organisatorischer
Bestimmungen die Voraussetzungen für die Anwendung des neuen Rechts. Sie
trägt allfälligen Härten der Betroffenen unter anderem dadurch Rechnung,
dass sie gewisse Bestimmungen der Neuregelung früher oder später in Kraft
treten lässt als den übrigen Erlass, Anpassungsfristen gewährt oder auf
andere Weise für eine stufenweise Einführung strengerer Vorschriften sorgt
(BGE 106 Ia 254 E. 2b, S. 257). Auf welchen Zeitpunkt eine Neuregelung
in Kraft gesetzt werden soll, ist dem pflichtgemässem Ermessen des
Gesetzgebers anheimgestellt und hängt vom angestrebten Zweck ab. Eine
rasche Einführung drängt sich in der Regel im Wirtschaftsrecht auf, wo die
staatlichen Massnahmen häufig in den Wirtschaftsablauf eingreifen und der
damit verfolgte Zweck schnell durchgesetzt werden muss, um Missbräuchen
vorzubeugen (BGE 104 Ib 205 E. 5b). Neben dem öffentlichen Interesse, das
hinter jeder Rechtsänderung stehen muss, sprechen im übrigen Erwägungen
der Rechtsgleichheit und der Rechtseinheit dafür, dass altrechtliche
Rechtsverhältnisse möglichst rasch mit dem neuen Recht in Einklang
gebracht werden. Nur wenn schützenswerte Interessen es gebieten, kann in
einem gewissen Mass bei der Anpassung an das neue Recht auf bestehende
Rechtsverhältnisse Rücksicht genommen werden (FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht,
Bern 1986, S. 109, 115 ff.; BLAISE KNAPP, Grundlagen des Verwaltungsrechts,
Band I, 4. Aufl. 1992, N. 578 ff.). Doch ist von Härtemilderungs- oder
Ausnahmeklauseln auch in solchen Fällen zurückhaltend Gebrauch zu machen
(Alfred Kölz, Intertemporales Verwaltungsrecht, ZSR 102/1983 II 245,
246, 249).
Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der Gesetzgeber die Vorschriften
der Verfassung und, wenn keine ausdrücklichen Vorschriften bestehen,
die allgemeinen Grundsätze, z.B. der Verhältnismässigkeit, und das
Willkürverbot zu beachten. Auch die allenfalls gewählte Übergangslösung
muss verfassungs- oder gesetzmässig sein (BGE 104 Ib 205 E. 5b,
S. 216). Ob die hier angewendeten übergangsrechtlichen Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung diesen Grundsätzen genügen, ist im folgenden
zu prüfen.
a) Art. 84 MWSTV steht unter dem Titel Anwendung des neuen
Rechts. Gemäss Absatz 1 findet das neue Recht auf alle Umsätze
Anwendung, die ab Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung getätigt
werden. Massgebendes Kriterium ist somit der Umsatz, das heisst die
Lieferung oder Dienstleistung. Das gilt auch dann, wenn eine Lieferung
oder Dienstleistung, für welche die Zahlung vor dem Inkrafttreten der
Verordnung vereinnahmt worden ist, erst nach diesem Zeitpunkt ausgeführt
wird (Absatz 3). Werden Lieferungen und Dienstleistungen teilweise vor
und teilweise nach dem Inkrafttreten der Verordnung erbracht, so gilt
das neue Recht für denjenigen Teil des Umsatzes, der ab Inkrafttreten der
Verordnung erbracht wird (Art. 84 Abs. 4 Satz 2 MWSTV; vgl. KUHN/SPINNLER,
Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, S. 63). Art. 84 MWSTV stellt somit für
die Anwendung des neuen Rechts auf den Zeitpunkt des Umsatzes ab.
Diese Übergangsbestimmung unterscheidet sich sowohl von der Regelung
im Warenumsatzsteuerrecht wie auch der definitiven Regelung in der
Mehrwertsteuerverordnung: Massgebend für die Fälligkeit der Steuerforderung
bei der Warenumsatzsteuer war grundsätzlich der Zeitpunkt, wo das
Entgelt eingenommen wurde (Art. 24 lit. a WUStB). Bei der Mehrwertsteuer
entsteht die Steuerforderung bei Lieferungen und Dienstleistungen je nach
Abrechnungsart entweder mit der Rechnungsstellung oder mit der Einnahme
des Entgelts (Art. 34 MWSTV; vgl. KUHN/SPINNLER, aaO, Ergänzungsband
S. 51): Hauptabrechnungsart bildet die Abrechnung nach dem vereinbarten
Entgelt (Art. 35 Abs. 1 MWSTV); in diesem Fall entsteht die Steuerforderung
grundsätzlich im Zeitpunkt, wo die Rechnung oder Teilrechnung gestellt wird
(Art. 34 lit. a Ziff. 1 Sätze 1 und 2 MWSTV). Massgebend im Regelfall
ist somit bei der Warenumsatzsteuer der Zeitpunkt der Vereinnahmung des
Entgelts, bei der Mehrwertsteuer der Zeitpunkt der Rechnungsstellung.
Es ist offensichtlich, dass diese unterschiedlichen Regelungen eine
Anpassung beim Übergang von der alten zur neuen Ordnung erfordern. Indem
Art. 84 MWSTV für intertemporale Sachverhalte auf den Zeitpunkt des
Umsatzes abstellt und diese Regel auch für Teilumsätze anwendbar erklärt,
verwendet er ein einfach zu handhabendes Merkmal. Besteuerungslücken
werden dadurch verhindert, dass bei Lieferungen und Dienstleistungen vor
dem 1. Januar 1995 das alte Recht als anwendbar erklärt wird (Art. 84
Abs. 4 Satz 1 und 3 MWSTV). Massgebender Zeitpunkt ist in diesem Fall
die Einnahme des Entgelts. Eine Doppelbesteuerung entsteht ebenfalls
nicht, weil bei Lieferungen ab 1. Januar 1995 die Warenumsatzsteuer
nicht mehr geschuldet und die bereits entrichtete Warenumsatzsteuer
an die Mehrwertsteuer angerechnet wird, sofern die Zahlung unter dem
alten Recht vereinnahmt und verbucht worden ist (Art. 84 Abs. 3 Satz 1
und 2 MWSTV). Diese Ordnung gewährleistet einen gleichmässigen und damit
schonenden Übergang von der alten zur neuen Steuer. Sie stellt zudem auf
steuerrechtliche Kriterien ab (Lieferung, Dienstleistung), so dass alle
Dauerschuldverhältnisse ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Qualifikation als
Abonnementsverträge, Sukzessivlieferungsverträge usw. übergangsrechtlich
gleich behandelt werden. Art. 84 MWSTV ist insofern nicht zu beanstanden.
b) Die Beschwerdeführerin macht geltend, das Verbot der Rückwirkung
von Steuererlassen sei verletzt. Gemäss Art. 34 lit. a Ziff. 1 und 2
MWSTV entstehe die Steuerforderung im Falle von Vorauszahlung mit der
Einnahme des Entgelts. Die Zahlungen für die hier in Frage stehenden
Abonnementsverträge seien im Jahre 1994 erfolgt. Das neue Recht, welches
nicht nur für die Bemessung der Steuerforderung, sondern auch für ihre
Entstehung auf einen Sachverhalt abstelle, der vor dem Zeitpunkt des
Inkrafttretens der Mehrwertsteuerverordnung eingetreten sei, habe eine
unzulässige - weil echte (vgl. BGE 104 Ib 205 E. 6; 101 Ia 82 E. 2) -
Rückwirkung zur Folge.
Dieser Einwand dringt nicht durch. Art. 34 MWSTV, der die
Entstehung der Steuerforderung regelt, stellt nicht Übergangsrecht,
sondern definitives Recht dar. Er schliesst nicht aus, dass für die
Übergangsperiode eine davon abweichende Ordnung getroffen werden kann. Von
dieser Möglichkeit hat der Bundesrat Gebrauch gemacht. Art. 84 MWSTV
stellt auf den Umsatz ab, der ab dem 1. Januar 1995 erfolgt sein muss,
damit die Lieferung oder Dienstleistung der Mehrwertsteuer unterliegt. Das
Übergangsrecht knüpft somit für die Entstehung der Steuerforderung an
Tatsachen an, die sich unter der Herrschaft des neuen Rechts verwirklicht
haben. Vor diesem Zeitpunkt eingenommene Zahlungen und Teilzahlungen
dienen lediglich als Bemessungsgrundlage für die Steuer (Art. 84 Abs. 3
und 4 MWSTV). Eine unzulässige (echte) Rückwirkung kann darin nicht
erblickt werden.
c) Die Beschwerdeführerin kritisiert auch die Raschheit, mit welcher
der Bundesrat die neue Regelung in Kraft gesetzt habe. Es sei ihr nicht
möglich gewesen, zeitgerecht zu reagieren und insbesondere ihr EDV-System
anzupassen. Auf diese Weise habe sie die neue Steuer, zumindest was die
vor dem 1. Oktober 1994 abgeschlossenen Verträge betreffe, nicht auf die
Abonnenten überwälzen können.
Der Bundesbeschluss vom 18. Juni 1993 über die Finanzordnung, mit
dem Art. 8 ÜbBest. BV geändert worden ist, wurde an der Volksabstimmung
vom 28. November 1993 angenommen. Deren Ergebnis wurde am 15. Februar
1994 publiziert (AS 1994 258). Bereits vor diesem Zeitpunkt war indessen
vorauszusehen, dass die Mehrwertsteuer im Falle der Annahme durch Volk
und Stände auf den 1. Januar 1995 in Kraft gesetzt würde: Einerseits
endete die Kompetenz des Bundes zur Erhebung der Warenumsatzsteuer
und der direkten Bundessteuer Ende 1994. Andererseits wollte das
Parlament die Mehrwertsteuer auf den 1. Januar 1995 in Kraft setzen
(Amtl.Bull. N 1993 329, 399 ff., 1246). Darauf wurde übrigens in den
Erläuterungen des Bundesrates zur Volksabstimmung vom 28. November 1993
(S. 9) hingewiesen. Die Beschwerdeführerin musste somit damit rechnen,
dass ihre Zeitungs- und Zeitschriftenabonnemente ab 1. Januar 1995
der Mehrwertsteuer unterliegen würden. Wohl konnte sie damals noch
nicht wissen, wie Abonnementsverträge in der Übergangsperiode behandelt
würden. Die Mehrwertsteuerverordnung in ihrer heute geltenden Form wurde am
12. Juli 1994 publiziert (AS 1994 1464). Die Frage wurde indessen zwischen
der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Schweizerischen Verband
der Zeitungs- und Zeitschriftenverleger, dem die Beschwerdeführerin als
bedeutendes Mitglied angehört, an einer Besprechung vom 13. Januar 1994
und erneut anlässlich einer Tagung vom 20. Februar 1994 diskutiert. In
seiner Stellungnahme vom 31. Januar 1994 zum Entwurf zur Verordnung
über die Mehrwertsteuer ging der Schweizerische Verband der Zeitungs-
und Zeitschriftenverleger denn auch davon aus, dass ab Februar 1994
abgeschlossene Jahresabonnemente teilweise der Mehrwertsteuer unterliegen
würden. Das wird auch von der Beschwerdeführerin nicht grundsätzlich
bestritten.
Die Beschwerdeführerin konnte somit elf Monate im voraus wissen, dass
ihre Abonnementsverträge ab 1. Januar 1995 der Mehrwertsteuer unterstehen,
und die nötigen Vorkehren treffen. Sie hätte die Steuer überwälzen oder
eine Preisanpassung vertraglich vorbehalten können. Auch ohne solchen
Vorbehalt räumt Art. 84 Abs. 8 MWSTV die Möglichkeit einer Preisanpassung
ein. Dass die Abonnementspreise für das Jahr 1994 bereits seit Oktober
1993 bekanntgegeben und publiziert worden sind (zitierte Stellungnahme
des Schweizerischen Verbandes der Zeitungs- und Zeitschriftenverleger),
kann nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Bei derart weit im voraus
festgelegten Preisen kann es nicht dem Staat angelastet werden, wenn der
Steuerpflichtige sich faktisch in die Unmöglichkeit versetzt, die Steuer
zu überwälzen.
d) Die beanstandete Übergangsregelung hat für die Beschwerdeführerin
auch keine übertriebene Härte zur Folge.
Unter der Herrschaft der Warenumsatzsteuer konnte die
Beschwerdeführerin als Grossistin Wiederverkaufswaren und Werkstoffe für
die Herstellung von Zeitungen und Zeitschriften gegen Grossistenerklärung
steuerfrei beziehen (Art. 14 Abs. 1 lit. a und Abs. 2, 15 Abs. 3
WUStB). Sie selbst bezahlte keine Warenumsatzsteuer auf den von ihr
hergestellten Zeitungen, Zeitschriften und Büchern, da diese Umsätze
von der Steuer befreit waren (Art. 14 Abs. 1 lit. b WUStB). Hingegen
musste sie die auf ihren Anlagegütern und Betriebsmitteln lastende
Warenumsatzsteuer selbst tragen bzw. auf ihre Abnehmer überwälzen,
weil auch Grossisten diese Güter nicht steuerfrei erwerben konnten
(Art. 14 Abs. 1 lit. a, 15 Abs. 3 WUStB e contrario). Diese Taxe occulte
belief sich, wie ein Experte aufgrund von Erhebungen des Schweizerischen
Verbandes der Zeitungs- und Zeitschriftenverleger berechnet hat, für
die Branche auf durchschnittlich 0,91 Prozent der Gesamtumsätze. Ab
1. Januar 1995 hat die Beschwerdeführerin als Mehrwertsteuerpflichtige
auf ihren Lieferungen und Dienstleistungen aus Abonnementsverträgen,
einschliesslich denjenigen, die vor 1995 zu laufen begonnen haben, zwei
Prozent Mehrwertsteuer zu entrichten (Art. 27 Abs. 1 lit. a MWSTV). Sie
kann aber ab 1. Januar 1995 in ihren Steuerabrechnungen unter dem Titel
Vorsteuerabzug die Steuern, die ihr von anderen Steuerpflichtigen für
Lieferungen und Dienstleistungen in Rechnung gestellt worden sind, abziehen
(Art. 29 MWSTV). Selbst wenn daraus eine etwas höhere Steuerbelastung
für die Beschwerdeführerin entstehen sollte - was nicht erwiesen ist -,
kann nicht von einem Härtefall gesprochen werden.
Erwägung 10
10.- Die Beschwerdeführerin behauptet, Vertrauen in den Entwurf
vom 28. Oktober 1993 zur Verordnung über die Mehrwertsteuer gesetzt zu
haben. Dieser Entwurf habe eine für sie günstigere Regelung enthalten,
weil Abonnementsverträge, für welche das Entgelt vor Inkrafttreten der
Mehrwertsteuerverordnung vereinnahmt worden ist, der Mehrwertsteuer nicht
unterliegen, auch wenn die Lieferung nach dem 1. Januar 1995 erfolgt
(Art. 84 Abs. 1 in Verbindung mit 34 Abs. 2 des Entwurfs). Diese Regelung
unterscheide sich von derjenigen, wie sie im definitiven Verordnungstext
Eingang gefunden habe. Die Beschwerdeführerin sei daher in ihrem guten
Glauben verletzt.
Die Rüge ist nicht berechtigt. Das Prinzip des Vertrauensschutzes hat
seine Bedeutung vor allem im Bereich der Rechtsanwendung; es bindet den
Gesetzgeber insoweit, als er in wohlerworbene Rechte eingreift oder sich
ohne zureichenden Grund über frühere Zusicherungen hinwegsetzt (BGE 102 Ia
331 E. 3c; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht,
Basel/Frankfurt a. M. 1983, S. 276 ff.). Es gewährt aber grundsätzlich
keinen Schutz gegen eine Änderung der Rechtsordnung (BGE 122 II 113
E. 3b/cc; 118 Ia 245 E. 4a, b). Am 28. Oktober 1993 hat das Eidgenössische
Finanzdepartement den Entwurf zur Mehrwertsteuerverordnung in das
Vernehmlassungsverfahren gegeben. Die interessierten Kreise, darunter
auch der Schweizerische Verband der Zeitungs- und Zeitschriftenverleger,
konnten dazu Stellung nehmen. Ein in die Vernehmlassung gegebener
Verordnungsentwurf schafft indessen keine Vertrauensgrundlage in dem
Sinne, dass die Rechtsunterworfenen sich darauf berufen können, weil
der Entwurf vermutungsweise noch Änderungen unterworfen ist (BGE 123
II 433 E. 8b S. 444). Es wäre im übrigen auch fraglich, ob ein Entwurf
des Departements, den der Bundesrat noch nicht beraten und genehmigt
hat, diesen binden kann. Die Beschwerdeführerin durfte somit die im
Entwurf vorgesehene Übergangsregelung nicht als verbindlich ansehen. Sie
behauptet auch nicht, dass ihr seitens der Steuerbehörden eine konkrete,
individuelle Zusicherung abgegeben worden wäre. Hingegen geht aus den
Akten zur Genüge hervor, dass der Schweizerische Verband der Zeitungs- und
Zeitschriftenverleger seit Januar 1994 Kenntnis hatte, dass der Entwurf
zur Mehrwertsteuerverordnung in diesem Punkt geändert wird. Unter diesen
Umständen kann keine Rede davon sein, dass die Beschwerdeführerin in
ihrem berechtigten Vertrauen verletzt worden ist.
Erwägung 11
11.- Die Beschwerdeführerin beruft sich schliesslich auf das
Gleichbehandlungsgebot und das Prinzip der Wettbewerbsneutralität. Sie
macht geltend, gegenüber anderen Verlagshäusern, welche ihre Erzeugnisse
praktisch ausschliesslich über den Einzelverkauf am Kiosk vertreiben,
benachteiligt zu werden. Im Gegensatz zu diesen Konkurrenten könne sie
die Mehrwertsteuer für vor dem 1. Oktober 1994 abgeschlossene Abonnemente
nicht nachbelasten.
Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung von Gewerbegenossen, wie
er nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts aus Art. 31 BV
folgt, sind Massnahmen verboten, die den Wettbewerb unter direkten
Konkurrenten verzerren bzw. nicht wettbewerbsneutral sind (BGE 123 II
16 E. 10). Ob die Beschwerdeführerin im direkten Wettbewerb steht zu
Verlagshäusern, die ihre Erzeugnisse vorwiegend oder ausschliesslich
über den Einzelverkauf an Kiosken vertreiben, ist indessen fraglich. Die
Kundschaft solcher Unternehmen unterscheidet sich deutlich von derjenigen
der Beschwerdeführerin. Der gelegentliche Kauf einer Zeitung oder
Zeitschrift am Kiosk unterscheidet sich auch wesentlich vom Abonnieren
einer solchen, so dass die beiden Produkte - Verkauf einer Einzelnummer
einerseits bzw. Angebot einer Zeitung oder Zeitschrift im Abonnement
andererseits - nicht direkt konkurrieren. Unter dem Gesichtswinkel der
Wettbewerbsneutralität ist wesentlich, dass die Beschwerdeführerin gleich
behandelt wird wie andere Verlagshäuser, die Zeitungen und Zeitschriften
im Abonnement vertreiben. Diese waren im Hinblick auf die Einführung der
Mehrwertsteuer mit gleichen oder ähnlichen organisatorischen, technischen
und administrativen Schwierigkeiten konfrontiert. Die Beschwerdeführerin
verfügte zudem als Mitglied des Schweizerischen Verbandes der Zeitungs- und
Zeitschriftenverleger über die gleichen Informationen wie ihre Konkurrenten
und konnte sich rechtzeitig auf die neue Steuer umstellen. Das Gebot der
Wettbewerbsneutralität ist daher nicht verletzt.