BGE 123 II 218
123 II 218
25. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen
Abteilung vom 24. April 1997 i.S. X. gegen Kantonales Steueramt
Zürich und Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Direkte Bundessteuer; Einkommen natürlicher Personen; Abgrenzung der
Kosten des Unterhaltes von Grundstücken und Gebäuden (Art. 22 Abs. 1 lit. e
BdBSt) von den nicht abziehbaren Aufwendungen im Sinne von Art. 23 BdBSt.
Kosten für den normalen Unterhalt neuerworbener, nicht vernachlässigter
Liegenschaften können vom rohen Einkommen abgezogen werden; nicht
abzugsfähig sind die Kosten für das Nachholen unterbliebenen Unterhaltes
bei neuerworbenen Liegenschaften (Präzisierung der Rechtsprechung; E. 1).
Kosten, die zum Zweck haben, die Liegenschaft um- oder auszubauen
oder die wirtschaftlich einem Neubau gleichkommen, sind nicht abziehbare
wertvermehrende Aufwendungen im Sinne von Art. 23 BdBSt (E. 2).
Sachverhalt
X. erwarb am 1. November 1985 eine Liegenschaft zum Preis von
Fr. 2'280'000.--. In den Jahren 1988-1990 unterzog er das Objekt
einer umfassenden Renovation, wobei auch Um- und Anbauten realisiert
wurden. Die diesbezüglichen Kosten beliefen sich auf Fr. 3'379'539.--. In
den Steuererklärungen für die direkte Bundessteuer 1989/90 und 1991/92
machte X. insgesamt Fr. 2'311'168.-- als Unterhaltskosten für die
Liegenschaft geltend.
Für die Veranlagungsperiode 1989/90 anerkannte der Steuerkommissär
Renovationskosten im Betrag von Fr. 924'041.-- als abzugsfähigen
Liegenschaftsunterhalt. Die Veranlagungsverfügung erwuchs in Rechtskraft.
Für die Periode 1991/92 liess der Steuerkommissär nur noch die Kosten
des laufenden Unterhalts von Fr. 23'599.-- (1989) und Fr. 31'162.--
(1990) zum Abzug zu. Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen gegen diese
Veranlagung wies die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich ab.
Der Steuerpflichtige führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde, mit
welcher er die Berücksichtigung von zusätzlichem Unterhaltsaufwand in
der Veranlagungsperiode 1991/92 verlangt. Das Bundesgericht weist die
Beschwerde ab
Auszug aus den Erwägungen:
aus folgenden Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. e des hier noch anwendbaren
Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer
direkten Bundessteuer (BdBSt) sind vom rohen Einkommen abziehbar die
Kosten für den Unterhalt von Grundstücken und Gebäuden während der
Berechnungsperiode. Nicht zum Abzug zugelassen werden die Aufwendungen für
Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen (Art. 23 BdBSt).
a) In seiner früheren Rechtsprechung hat das Bundesgericht den Begriff
des Unterhalts im Sinne von Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt rein technisch
verstanden und entsprechende Kosten auch dann zum Abzug zugelassen,
wenn die Instandstellungsarbeiten kurz nach dem Erwerb eines Gebäudes
vorgenommen worden sind und dessen Wert im Vergleich zum Wert im Zeitpunkt
des Erwerbs erhöht haben (Urteil vom 27. Oktober 1961 in ASA 30 S. 375
ff.). In einer Praxisänderung vom 15. Juni 1973 (BGE 99 Ib 362 ff.) hat
es indessen das rein technische Verständnis von den Unterhaltsarbeiten
zugunsten einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufgegeben und erwogen,
dass nur diese der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung trage:
Im Zeitpunkt, wo die Liegenschaft in das Vermögen des Steuerpflichtigen
eintrete, weise diese einen inneren Wert auf, der insbesondere auch
vom Unterhaltszustand abhänge. Einzig die zur Wiederherstellung oder
Aufrechterhaltung dieses Zustandes notwendigen Ausgaben könnten daher
als Unterhaltskosten nach Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt vom Roheinkommen
abgezogen werden. Unterhaltsaufwendungen im technischen Sinn, durch
die der innere Wert der Liegenschaft über denjenigen im Zeitpunkt des
Erwerbs hinaus vermehrt werde, seien als Aufwendungen für die Anschaffung
oder Verbesserung von Vermögensgegenständen im Sinne von Art. 23 BdBSt zu
betrachten. Deshalb könnten Kosten von Unterhaltsarbeiten, die unmittelbar
nach dem Grundstückserwerb vorgenommen werden, grundsätzlich nicht vom
Einkommen abgezogen werden. Auf diese Weise werde die Rechtsgleichheit
hergestellt zwischen dem Steuerpflichtigen, der eine Liegenschaft nach
der Renovation durch den früheren Eigentümer erwerbe, und demjenigen,
der eine im Unterhalt vernachlässigte Liegenschaft - zu einem entsprechend
niedrigeren Preis - kaufe, um sie anschliessend zu renovieren (BGE 99 Ib
362 E. 3b, c).
Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht in einer mittlerweile
gefestigten Praxis wiederholt bestätigt (sog. "Dumont-Praxis"; vgl. BGE
108 Ib 316 ff., 103 Ib 197 ff.; Urteil vom 16. Januar 1991, ASA 60
S. 350). Sie wird auch von der Lehre im Grundsatz gebilligt (ERNST
HÖHN, Steuerrecht, 7. Aufl. 1993, § 16 Rz. 27, 32a; ERNST KÄNZIG,
Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl. 1982,
Rz. 165 zu Art. 22; THOMAS KOLLER, Aspekte der Wertungskongruenz
bzw. Wertungsdisparität zwischen dem Privatrecht und dem Steuerrecht, ASA
57 S. 471 ff.; MARKUS W. STADLIN, Zur steuerlichen Abzugsfähigkeit der
Kosten des Liegenschaftsunterhaltes, Der Schweizer Treuhänder, 1988, S. 19;
B. ZWAHLEN, Privatvermögen, Vermögensertrag und Vermögensgewinn, in: ERNST
HÖHN/PETER ATHANAS [Hrsg.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern:
direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Bern/Stuttgart/Wien 1993,
S. 91). Der Bundesrat hat diese Praxis für die direkte Bundessteuer
nun mit Wirkung ab 1. Januar 1995 auf Verordnungsstufe verankert;
als "anschaffungsnah" gelten dabei die Kosten, die während den ersten
fünf Jahren seit dem Erwerb der Liegenschaft anfallen (Art. 1 Abs. 1
Satz 2 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten
von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer,
SR 642.116). Eine Ausnahme ist vorgesehen für Investitionen, die dem
Energiesparen dienen (Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer, SR 642.11; vgl. auch Verordnung des
Eidgenössischen Finanzdepartements vom 24. August 1992 über die Massnahmen
zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien,
SR 642.116.1).
b) Die Rechtsprechung ist allerdings auch auf Kritik
gestossen. Der Beschwerdeführer verweist auf einen Bericht des
Bundesamtes für Konjunkturfragen, das die Aufgabe dieser Praxis als
dringend bezeichnet. Das Bundesamt beanstandet, dass die Rechtsprechung
der Bau-Erneuerung klar hinderlich sei und überdies zur Folge habe,
dass während der ganzen Lebensdauer eines Gebäudes, das im Unterhalt
vernachlässigt und verkauft werde, Unterhaltskosten teilweise steuerlich
nicht abgezogen werden könnten. Die Praxis sei zudem ungerecht,
weil sie indirekt zu einer Steuererhöhung führe (Bundesamt für
Konjunkturfragen, Liegenschaftskosten und Bauerneuerung im Steuerrecht,
Bern 1993, S. 87). Die Kritik übersieht, dass die Rechtsprechung nur die
Rechtsgleichheit herstellt zwischen dem Eigentümer, der eine Liegenschaft
in schlechtem Zustand kauft, um sie zu renovieren, und demjenigen, der
eine Liegenschaft nach der Renovation durch den bisherigen Eigentümer zu
einem höheren Einstandspreis erwirbt: Obschon beide nach der Renovation
Eigentümer eines Wirtschaftsgutes von demselben Wert sind und die
gleichen Beträge aufgewendet haben, könnte der erste einen grossen Betrag
vom Einkommen abziehen, was mit dieser Rechtsprechung korrigiert wird
(vgl. BGE 99 Ib 362 E. 3c). Im Vordergrund steht bei der Einkommenssteuer
auch nicht die Beibehaltung der Abzugsmöglichkeit bei der Übertragung eines
Vermögenswertes von einem Steuersubjekt auf ein anderes, wie das Bundesamt
geltend macht, sondern der Grundsatz der Besteuerung der Steuerpflichtigen
nach ihrer Leistungsfähigkeit. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise, wie
sie dieser Rechtsprechung zugrunde liegt, trägt diesem Gedanken Rechnung
(vgl. KOLLER, aaO, S. 481).
c) Indessen bedarf ein anderer Gesichtspunkt, der in den bis anhin
ergangenen Urteilen keine Rolle gespielt hat und soweit ersichtlich auch
von den Kritiken nicht berücksichtigt wird, näherer Betrachtung. Grund
für die Änderung der früheren Rechtsprechung bildete das Motiv, dass der
Eigentümer, der eine Liegenschaft kauft, um sie zu renovieren, nicht
besser gestellt sein soll als derjenige, der ein bereits renoviertes
Grundstück erwirbt. Es geht typischerweise um Liegenschaften, die im
Unterhalt vernachlässigt worden sind und bei denen die Instandstellung
(Renovation) zu einer Wertvermehrung des Grundstückes führt. Beim Kauf
von solchen Liegenschaften hat die Praxis ihre volle Berechtigung. Die
zitierte Verordnung des Bundesrates vom 24. August 1992 über den Abzug der
Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer
(Art. 1 Abs. 1) bestimmt denn auch, nicht abzugsfähig seien die Kosten,
die ein Steuerpflichtiger zur Instandstellung einer neuerworbenen, "vom
bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft" in den ersten fünf
Jahren aufwenden muss.
Anders verhält es sich jedoch bei Liegenschaften, die vom bisherigen
Eigentümer normal instand gehalten worden sind und bei denen folglich
nicht von einer Entwertung wegen fehlenden Unterhalts gesprochen werden
kann. Hier bezwecken die Renovationsarbeiten, die Liegenschaft in ihrem
bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustand zu erhalten. Es handelt
sich um Arbeiten, die den Wert des Grundstückes nicht oder höchstens
kurzfristig über denjenigen im Zeitpunkt des Erwerbs erhöhen. Das ist
beispielsweise der Fall, wenn der neue Eigentümer einer gut unterhaltenen
Mietliegenschaft bei einem Mieterwechsel Unterhaltsarbeiten ausführen
lässt, die erforderlich sind oder sich bald als notwendig erweisen. Auch
wenn die diesbezüglichen Ausgaben unmittelbar nach dem Erwerb der
Liegenschaft getätigt werden und den Wert des Grundstückes vielleicht sogar
vorübergehend erhöhen können, so beeinflussen sie diesen nicht dauernd
und nachhaltig. Trotzdem konnten diese Ausgaben bei Mietliegenschaften
des Privatvermögens bisher nicht oder nur im Rahmen des Pauschalabzuges
geltend gemacht werden. (Bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens können
diese Kosten aktiviert und innerhalb eines relativ kurzen Zeitraumes
abgeschrieben werden.) In dieser Hinsicht war die Praxis möglicherweise
zu streng und sollte gelockert werden.
Es würde sich auch rechtfertigen, bei selbstgenutzten Liegenschaften
von der bisherigen - strengen - Praxis abzuweichen und die Kosten des
Unterhalts neuerworbener, nicht vernachlässigter Liegenschaften zum
Abzug zuzulassen, sofern nur die normalen Unterhaltsarbeiten ausgeführt
werden. Die Rechtsprechung bezweckt, die Person, welche eine schlecht
unterhaltene Liegenschaft zu einem entsprechend niedrigen Preis erwirbt, um
sie zu renovieren, nicht besser zu stellen als diejenige, die eine bereits
renovierte Liegenschaft ersteht. Die meisten Fälle, die das Bundesgericht
zu entscheiden hatte, betrafen denn auch Liegenschaften, die in einem
renovationsbedürftigen Zustand erworben worden sind, oder bei denen die
Instandstellungs- und Ausbauarbeiten wirtschaftlich einem Um- oder Neubau
gleichkamen, weshalb die Kosten als Aufwendungen für die Anschaffung oder
Verbesserung von Vermögenswerten (Art. 23 BdBSt) betrachtet werden mussten
(vgl. z.B. BGE 103 Ib 197; 99 Ib 362; Urteil vom 16. Januar 1991, ASA 60 S.
348; und vom 24. März 1981, ASA 50 S. 73 f.). Wo diese Voraussetzungen
nicht erfüllt sind, rechtfertigt sich jedoch diese Praxis nicht.
Die Rechtsprechung ist daher in dem Sinn zu präzisieren, dass
die Kosten für den Unterhalt neuerworbener, nicht vernachlässigter
Liegenschaften dann vom rohen Einkommen abgezogen werden können,
wenn es um den periodischen Unterhalt (und nicht um das Nachholen
unterbliebenen Unterhaltes) geht. Davon zu unterscheiden ist der Fall,
wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renoviert, um den
Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo eine (auch selbstgenutzte)
Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung
zugeführt wird. Hier dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft
in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten,
sondern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern. Sie fallen
folglich als Herstellungsaufwendungen unter Art. 23 BdBSt.
Erwägung 2
2.- Die Liegenschaft, um die es hier geht, wurde früher offenbar
als Mehrfamilienhaus genutzt. Nachdem der Beschwerdeführer sie erworben
hatte, stellte die Y. einen langfristigen Mietvertrag in Aussicht.
Diese beabsichtigte, aus Anlass ihres Jubiläums einen Teil der Liegenschaft
der U. für ein Institut zur Verfügung zu stellen, teilweise wollte sie
die Liegenschaft selbst nutzen. Sie verlangte aber eine angemessene
innere und äussere Gestaltung des Gebäudes. Der Beschwerdeführer nahm
die Auflagen der Y. zum Anlass, Arbeiten an der gesamten Liegenschaft
auszuführen. Dies geschah aus der naheliegenden Überlegung, dass es der
Mieterin kurz nach dem Einzug nicht zuzumuten gewesen wäre, grössere
Unterhaltsarbeiten zu dulden. Zudem verlangte diese selbst gewisse
Umbauarbeiten. Relativ hohe Kosten verursachte überdies eine Auflage der
städtischen Bausektion, welche die Wiederherstellung der ursprünglichen
Fassade und des Hauseingangs verlangte.
Der Beschwerdeführer hat eine Baukostenabrechnung eingereicht, in
welcher er die seiner Ansicht nach wertvermehrenden und werterhaltenden
Aufwendungen ausgeschieden hat. Als bauliche Änderungen und damit
wertvermehrend betrachtete er den Kellerausbau im Bereich des Hinterhofes,
den Ausbau des oberen Dachgeschosses mit einer 3-Zimmer-Wohnung
sowie die Massnahmen zur Komfortverbesserung, wie z.B. den Einbau von
Doppelböden für Büroflächen sowie die Installation von Geschirrspülern und
Kaminfeuerstellen. Diese Qualifikation trifft zweifellos zu. Es handelt
sich um einen Betrag von Fr. 992'998.--.
Indessen tragen auch die weiteren Aufwendungen im Betrag von rund
Fr. 2,3 Mio., die der Beschwerdeführer als werterhaltenden Aufwand
abgezogen wissen möchte, zur Verbesserung des Grundstückes bei. Wie aus
dem Baugesuch und aus den bei den Akten liegenden Plänen hervorgeht, wurde
die Liegenschaft nicht nur renoviert, sondern umgebaut. So wurden die im
Untergeschoss bestehenden Ladengeschäfte aufgehoben und zwei neue Seminar-
bzw. Bibliotheksräume eingerichtet. Zudem wurden diese Räumlichkeiten
erweitert und zusätzliche Toiletten eingebaut. Im Erdgeschoss und ersten
Obergeschoss wurden die bestehenden Wohnungen zu Büros ausgebaut. Auch
wenn diese Wohnungen schon vor dem Umbau zu Bürozwecken genutzt wurden,
wie der Beschwerdeführer geltend macht, kann der Umbau dieser beiden
Stockwerke nicht mehr als blosser Unterhalt betrachtet werden. Für
das zweite Obergeschoss liegen keine Angaben vor, hingegen wurde das
gesamte erste Dachgeschoss nicht nur modernisiert, sondern gänzlich
umgebaut, indem anstelle der alten Wohnungen und der Einzelzimmer zwei
neue 3-Zimmer-Wohnungen eingerichtet wurden. Zudem erhielt das zweite
Dachgeschoss, wo sich früher der Estrich befand, eine Dachwohnung.
Bei dieser Sachlage ist nicht ersichtlich, welche Aufwendungen
lediglich der Erhaltung der Liegenschaft in ihrem bisherigen baulichen
Zustand dienen. Die fraglichen Arbeiten überschreiten den normalen
Unterhalt bei weitem und haben einen eigentlichen Um- und Ausbau zum
Gegenstand; zum Teil wurde damit die Liegenschaft deutlich verbessert. Dass
es dabei nicht um den gewöhnlichen Unterhalt geht, erhellt bereits daraus,
dass die gesamten Arbeiten sich auf über Fr. 2,3 Mio. beliefen (bei einem
Erwerbspreis von Fr. 2,28 Mio.). Wirtschaftlich kommt dies annähernd
einem Neubau gleich (vgl. auch BGE 103 Ib 197 E. 3). Auch im Lichte der
präzisierten Praxis (E. 1c) können daher die daraus erwachsenen Kosten
nicht vom Roheinkommen abgezogen werden.