BGE 122 IV 25
122 IV 25
4. Urteil des Kassationshofes vom 12. Februar 1996 i.S. Staatsanwaltschaft
des Kantons Appenzell A.Rh. gegen J. und R. (Nichtigkeitsbeschwerde)
Regeste
Art. 251 Ziff. 1 StGB, Art. 957 ff. und Art. 662a ff. OR;
Falschbeurkundung, inhaltlich unrichtige Bilanz und Erfolgsrechnung einer
Aktiengesellschaft, Inkaufnahme der Verwendung im nicht-fiskalischen
Bereich.
Wer Vergünstigungen und Ausgaben privater Art als geschäftsbedingten
Aufwand verbucht, erfüllt den Tatbestand der Falschbeurkundung. Ebenso
begeht eine Falschbeurkundung, wer Lohnzahlungen auf einem sachfremden
Aufwandkonto verbucht (E. 2).
Der Tatbestand der Falschbeurkundung kommt neben den in Betracht
fallenden Bestimmungen des Steuerstrafrechts zur Anwendung, wenn
der Täter die Verwendung der inhaltlich unrichtigen Urkunde im
nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigt oder in Kauf nimmt (Bestätigung
der Rechtsprechung). Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz einer
Aktiengesellschaft erstellt, nimmt deren Verwendung im nicht-fiskalischen
Bereich regelmässig in Kauf (E. 3).
Sachverhalt
A.- Das Kantonsgericht von Appenzell A.Rh. verurteilte J. am 28. April
1994 wegen mehrfachen Steuerbetruges sowie mehrfacher Urkundenfälschung zu
4 Monaten Gefängnis, bedingt bei einer Probezeit von 2 Jahren; R. wegen
mehrfacher Gehilfenschaft zu Steuerbetrug und Urkundenfälschung zu 2
Monaten Gefängnis, bedingt bei einer Probezeit von 2 Jahren.
Auf Appellation von J. und R. hin sprach sie das Obergericht von
Appenzell A.Rh. am 19. September 1995 frei.
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Appenzell A.Rh. führt eidgenössische
Nichtigkeitsbeschwerde mit dem Antrag, das Urteil des Obergerichts
aufzuheben; dieses sei anzuweisen, J. und R. der Urkundenfälschung schuldig
zu sprechen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut
Auszug aus den Erwägungen:
aus folgenden Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Den Beschwerdegegnern wird vorgeworfen, sie hätten als
Verantwortlicher der X. AG (Beschwerdegegner 1) bzw. als Treuhänder und
Inhaber der Kontrollstelle dieser Firma (Beschwerdegegner 2) für die Jahre
1983-1986 falsche Bilanzen, Erfolgsrechnungen und Buchhaltungen erstellt
bzw. erstellen lassen. Sie sollen Vergünstigungen und Ausgaben privater
Art für den Beschwerdegegner 1 und Mitglieder seiner Familie in einem
Betrag von insgesamt über Fr. 600'000.-- zu Unrecht als geschäftsbedingten
Aufwand verbucht haben.
a) Die Vorinstanz legt dar, der verbuchte Aufwand könne als
Lohnbestandteil für die in leitenden Funktionen tätigen Mitglieder der
Familie J. vereinbart worden sein. Es könne sich aber auch um verdeckte
Gewinnausschüttungen gehandelt haben. Falls es sich um Lohnbestandteile
handeln sollte, würde das Geschäftsergebnis nicht beeinflusst, wenn eine
Ausgabe statt als Personalaufwand als Unkosten verbucht werde. Es sei nicht
ersichtlich, inwieweit die Buchhaltung, insbesondere Erfolgsrechnungen und
Bilanzen, handelsrechtlich und nicht bloss steuerrechtlich falsch seien.
Der Tatbestand der Falschbeurkundung sei in objektiver Hinsicht nicht
nachgewiesen.
Ausserdem falle ein Urkundendelikt, das ausschliesslich zum Zwecke der
ungerechtfertigten Herabsetzung der Steuerschuld begangen werde, nicht
unter Art. 251 StGB. Es sei nicht erwiesen, dass die Beschwerdegegner
mit der Buchhaltung andere als steuerliche Vorteile zu erreichen
beabsichtigten.
b) Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorinstanz verletze
Bundesrecht, indem sie annehme, eine Buchhaltung und eine Bilanz, welche
Gewinnausschüttungen oder Lohnbestandteile für in leitender Funktion tätige
Mitglieder der Inhaberfamilie einer Aktiengesellschaft als Sachaufwand
aufführe, sei nicht unrichtig im Sinne von Art. 251 StGB. Wenn in einem
Zeitraum von vier Jahren persönliche Leistungen an die wirtschaftlichen
Inhaber einer Aktiengesellschaft im Umfang von Fr. 600'000.-- zu Unrecht
als Geschäftsaufwand ausgewiesen würden, sei die entsprechende Bilanz
falsch, ungeachtet der Frage, ob es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen
oder verdeckte Lohnzahlungen handle.
Auch die Eventualbegründung der Vorinstanz sei bundesrechtswidrig. Nach
der Rechtsprechung komme das gemeine Urkundenstrafrecht bereits dann zur
Anwendung, wenn eine Verwendung der Urkunde im nicht-steuerlichen Bereich
vom Eventualvorsatz erfasst sei. Es sei offensichtlich, dass der Vorsatz
der Beschwerdegegner eine Verwendung der falschen Bilanzen auch gegenüber
den Hausbanken umfasst habe.
Erwägung 2
2.- a) Eine Falschbeurkundung gemäss Art. 251 Ziff. 1 StGB begeht, wer
eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden
lässt, in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu
schädigen oder sich oder einem anderen einen unrechtmässigen Vorteil zu
verschaffen. Im Unterschied zur Urkundenfälschung im eigentlichen Sinn,
welche das Herstellen einer unechten Urkunde erfasst, deren wirklicher
mit dem aus ihr ersichtlichen Aussteller nicht identisch ist, betrifft
die Falschbeurkundung die Errichtung einer echten, aber unwahren
Urkunde, bei der also der wirkliche und der beurkundete Sachverhalt
nicht übereinstimmen. Das Vertrauen darauf, dass über die Person des
Ausstellers nicht getäuscht wird, ist und darf grösser sein als das
Vertrauen, dass jemand nicht in schriftlicher Form lügt. Aus diesem Grund
werden an die Beweisbestimmung und Beweiseignung einer Urkunde bei der
Falschbeurkundung höhere Anforderungen gestellt und ist Art. 251 Ziff. 1
StGB, soweit es um die Falschbeurkundung geht, restriktiv anzuwenden
(BGE 121 IV 131 E. 2c mit Hinweisen). Eine qualifizierte schriftliche
Lüge im Sinne der Falschbeurkundung wird deshalb nach der neueren
bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur angenommen, wenn der Urkunde eine
erhöhte Glaubwürdigkeit zukommt, d.h. wenn allgemein gültige objektive
Garantien die Wahrheit der Erklärung gewährleisten, wie sie u.a. in der
Prüfungspflicht einer Urkundsperson oder in gesetzlichen Vorschriften
liegen, die, wie etwa die Bilanzvorschriften der Art. 958 ff. OR, gerade
den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen.
b) Die Buchführung dient in erster Linie der Selbstinformation des
Unternehmens und damit der Förderung der Interessen der Betriebsangehörigen
sowie dem Schutz der Gläubiger (KARL KÄFER, Berner Kommentar, vor
Art. 957 OR N. 6.3, 6.8 ff. und 6.11 ff.; PETER ALBRECHT, Kommentar zum
schweizerischen Strafrecht, Besonderer Teil, 2. Band, Art. 166 N. 3;
vgl. auch BGE 101 IV 53 E. 1c). Ebenso beruhen die aktienrechtlichen
Bestimmungen über die Rechnungslegung auf dem Gedanken der Kapitalerhaltung
und stellen einen zentralen Ansatzpunkt für die Verantwortlichkeit des
Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung dar. Die Buchführung dient
damit einerseits den Kapitaleignern, in deren Auftrag Verwaltung und
Geschäftsleitung tätig sind, anderseits den Gläubigern und schliesslich bei
hinreichender wirtschaftlicher Bedeutung auch einer weiteren Öffentlichkeit
zur Information über die Ertragslage der Gesellschaft. Schliesslich
erfüllt sie als Informationsgrundlage des Verwaltungsrates auch die
Funktion eines Führungsinstruments (PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 2.
Aufl., Zürich 1996, N. 794 ff.; vgl. auch FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ/NOBEL,
Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, S. 688). Es kommt ihr in diesem
Sinne Garantiefunktion zu. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes
sind die kaufmännische Buchführung und ihre Bestandteile (Belege, Bücher,
Buchhaltungsauszüge über Einzelkonten, Bilanzen oder Erfolgsrechnungen)
denn auch im Rahmen der Falschbeurkundung als Absichtsurkunden kraft
Gesetzes (Art. 957 OR) bestimmt und geeignet, Tatsachen von rechtlicher
Bedeutung bzw. die in ihr enthaltenen Tatsachen zu beweisen, wobei für
ihren Urkundencharakter der mit der Buchführung verfolgte Zweck keine
Rolle spielt (BGE 108 IV 25 mit Hinweisen). Eine falsche Buchung erfüllt
dann den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie Buchungsvorschriften
und -grundsätze verletzt, die errichtet worden sind, um die Wahrheit
der Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der Buchführung zu
gewährleisten. Solche Grundsätze werden namentlich in den gesetzlichen
Bestimmungen über die ordnungsgemässe Rechnungslegung des Aktienrechts
in Art. 662a ff. OR und in den Bilanzvorschriften der Art. 958 ff. OR
aufgestellt, die den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen.
Nach Art. 957 Abs. 1 OR sollen mit der Buchführung die Vermögenslage
des Geschäfts und die mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängenden
Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie die Betriebsergebnisse der
einzelnen Geschäftsjahre festgestellt werden können. Dasselbe bestimmt
Art. 662a Abs. 1 OR für die Jahresrechnung bei der Aktiengesellschaft,
die so aufgestellt werden muss, dass die Vermögens- und Ertragslage
der Gesellschaft möglichst zuverlässig beurteilt werden kann. Art. 663
Abs. 3 OR sieht vor, dass unter Aufwand Material- und Warenaufwand,
Personalaufwand, Finanzaufwand sowie Aufwand für Abschreibungen gesondert
ausgewiesen werden müssen. Zwar waren diese Bestimmungen des neuen
Aktienrechtes zum Zeitpunkt der den Beschwerdegegnern angelasteten Taten
noch nicht in Kraft. Diese kaufmännischen Prinzipien waren jedoch schon
früher allgemein anerkannt. Insbesondere ist es sowohl nach altem wie
neuem Recht unzulässig, Vergünstigungen und Ausgaben privater Art als
geschäftsbedingte Auslagen zu verbuchen.
In dem nicht veröffentlichten Urteil vom 24. November 1994 in Sachen
G. gegen Generalprokurator des Kantons Bern nahm der Kassationshof an,
dass die Verbuchung von Lohnzahlungen an Schwarzarbeiter auf einem
sachfremden Aufwandkonto den Tatbestand der Falschbeurkundung nach
Art. 251 StGB erfüllt. Lohnzahlungen stellen in der Buchführung einer
Unternehmung einen wichtigen Posten dar, da sie nicht beliebig veränderbar
und mit nicht unerheblichen Folgekosten, namentlich Sozialabgaben,
verknüpft sind. Ihre korrekte Verbuchung ist daher für die Unternehmung
selbst, aber auch für ihre Gläubiger von besonderer Bedeutung. Die
Falschbuchung von Lohnzahlungen als Sachaufwand beeinträchtigt die
Funktion der Rechnungslegung schon als Führungsinstrument für den
Verwaltungsrat. Weiss der Verwaltungsrat um die unrichtige Verbuchung,
fällt dieser Gesichtspunkt zwar nicht ins Gewicht. Die Verfälschung der
Buchführung lässt die Ertragslage des Geschäftes für Dritte jedoch in
einem anderen Licht erscheinen. Ob Lohnzahlungen als Sachaufwand oder
als Lohnkosten verbucht werden, spielt für Dritte eine Rolle und kann
die Beurteilung der Entwicklung, der wirtschaftlichen Gesundheit und der
künftigen Zahlungsfähigkeit einer Unternehmung beeinflussen.
c) Wer Vergünstigungen und Ausgaben privater Art zu Unrecht
als geschäftsbedingt verbucht, erfüllt demnach den Tatbestand der
Falschbeurkundung nach Art. 251 StGB. Ebenso begeht eine Falschbeurkundung,
wer Lohnzahlungen auf einem sachfremden Aufwandkonto verbucht. Deshalb
ist es unerheblich, ob die privaten Vergünstigungen und Ausgaben einen
Lohnbestandteil für den Beschwerdegegner 1 und die Mitglieder seiner
Familie darstellten. Waren sie Lohnbestandteil, so wären sie als solcher
zu verbuchen gewesen.
d) Die Beschwerdegegner machen geltend, die Vorinstanz sei
aus tatsächlichen Gründen zum Schluss gekommen, der Tatbestand sei
in objektiver Hinsicht nicht zur vollen Überzeugung des Gerichtes
nachgewiesen. Der Einwand ist unzutreffend. Der Sache nach verneint
die Vorinstanz den objektiven Tatbestand von Art. 251 StGB mit der
Begründung, es spiele handelsrechtlich keine Rolle, ob eine Ausgabe als
Personalaufwand oder als Sachaufwand verbucht werde. Nach dem Gesagten
hält diese Begründung vor Bundesrecht nicht stand.
Erwägung 3
3.- a) Nach ständiger Rechtsprechung werden Urkundendelikte, welche
ausschliesslich einer Schädigung des Fiskus dienen (ungerechtfertigte
Herabsetzung der Steuerschuld), vom Fiskalstrafrecht erfasst; Art. 251
StGB kommt nicht zur Anwendung, wenn der angestrebte unrechtmässige
Vorteil ein Steuervorteil ist, Herstellung oder Gebrauch einer
unwahren oder gefälschten Urkunde sich also ausschliesslich auf
das Steuerveranlagungsverfahren beziehen (BGE 108 IV 27 E. 1a mit
Hinweisen). Fiskalstrafrechtliche Urkundendelikte sind in diesem Sinne dem
Anwendungsbereich von Art. 251 StGB entzogen und nach den Spezialnormen
des Steuerrechts zu beurteilen.
b) aa) Dieser Grundsatz der Anwendbarkeit fiskalstrafrechtlicher
Spezialnormen auf steuerliche Urkundendelikte (unter Ausschluss von
Art. 251 StGB) wurde in der früheren Praxis durch eine Abgrenzungsregel
eingeschränkt: Massgebend dafür, ob ein rein fiskalrechtliches
Urkundendelikt vorliege oder ob Art. 251 StGB zum Zuge komme, sei
nicht die Absicht des Täters, sondern die objektive Beweisbestimmung der
Urkunde. Nach BGE 101 IV 53 musste dort, wo der Schrift von Gesetzes wegen
oder ihrer Natur nach eine besondere Beweisbestimmung zukommt, wie das bei
der Buchhaltung der Fall ist, auf diese objektive Bestimmung der Urkunde
abgestellt werden, nicht auf die Motive des Täters (E. 1b, vgl. auch BGE
103 IV 36 E. 4, 176 E. 2b; 91 IV 188 E. 5, 84 IV 163 E. 2). Daraus ergab
sich für die Abgrenzung zwischen fiskalstrafrechtlichem Delikt und Art. 251
StGB die objektive Beweisbestimmung der in Frage stehenden Urkunde als
Kriterium: Bei Schriftstücken, die nach ihrer Natur für das Steuerverfahren
bestimmt sind (wie Lohnausweise, vgl. BGE 81 IV 166), kamen danach nur die
Normen des Fiskalstrafrechts zum Zug. Ging es um Dokumente, welche objektiv
auch für andere als steuerliche Zwecke verwendbar sind (wie Buchhaltung,
vgl. BGE 101 IV 53 E. 1, 91 IV 188 E. 5; wie Grundstückkaufvertrag,
vgl. BGE 84 IV 163 E. 2), war demgegenüber Art. 251 StGB anzuwenden.
bb) In der Folge wurde die Regel, wonach es zur Anwendung von
Art. 251 StGB genügt, dass eine andere Verwendung des Dokumentes als
zu Steuerzwecken objektiv möglich ist, eingeschränkt: Die objektive
Verwendungsmöglichkeit reichte danach für die Anwendung von Art. 251
StGB nicht mehr aus, vielmehr wurde verlangt, dass der Täter zumindest
die Möglichkeit eines nicht-fiskalischen Gebrauchs des Dokumentes
erkannte und die Verwirklichung dieser Möglichkeit nach den Umständen
nicht ausschliessen konnte (BGE 106 IV 38 E. 1b). Dieser Gedanke wurde in
einem Grundsatzentscheid aufgenommen (BGE 108 IV 27): Danach ist nur nach
Steuerstrafrecht zu beurteilen, wer mit einem Urkundenfälschungsdelikt
ausschliesslich Steuervorschriften umgehen will und eine - objektiv
mögliche - Verwendung des Dokumentes im nicht-fiskalischen Bereich auch
nicht in Kauf nimmt. Ist hingegen nachgewiesen, dass der Täter mit
seiner Fälschung oder Falschbeurkundung nicht nur einen steuerlichen
Vorteil erstrebte, sondern auch eine Verwendung des Dokumentes
im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder zumindest in Kauf
nahm, so liegt Konkurrenz zwischen Steuerdelikt und gemeinrechtlichem
Urkundendelikt vor; die Voraussetzungen beider Tatbestände sind dann in
objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt. Wer ein Falsum herstellt und
einem Dritten zur freien Verwendung überlässt, kann gegen die Bestrafung
gemäss Art. 251 StGB nicht den Einwand erheben, er habe angenommen, die
falsche Urkunde werde nur im Steuerverfahren eingesetzt. Bei erkennbarer
Verwendbarkeit für nicht-fiskalische Zwecke nimmt der Täter, der das
Dokument einem Dritten überlässt, zumindest in Kauf, dass die Urkunde
zur Erlangung eines nicht-fiskalischen Vorteils Verwendung findet (BGE
108 IV 27 E. 3b in fine). Im konkreten Fall wurde deshalb angenommen,
dass zwei Steuerpflichtige, die die Buchhaltung ihres in einfacher
Gesellschaft geführten Malergeschäftes unrichtig (unvollständig) führten,
um weniger Steuern zahlen zu müssen, ausschliesslich nach Steuerstrafrecht
zu beurteilen seien (E. 4).
Seither folgt die Rechtsprechung diesen Entscheidungskriterien
(Zusammenfassung in BGE 117 IV 170 E. 2a).
c) Daran ist festzuhalten. Klarzustellen ist im Hinblick auf die
hier gegebene Konstellation jedoch folgendes: Die Handelsbilanz einer
Aktiengesellschaft hat stets die Funktion, nicht nur im Verhältnis zu den
Steuerbehörden, sondern auch und vor allem gegenüber Dritten als Ausweis
über die finanzielle Situation der Gesellschaft zu dienen (vgl. oben
E. 2b). Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz erstellt, ist sich
daher in aller Regel bewusst, dass diese nicht nur im Verhältnis zu den
Steuerbehörden von Bedeutung sein kann. Wer eine inhaltlich unrichtige
Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft erstellt, nimmt deren Verwendung
im nicht-fiskalischen Bereich deshalb regelmässig in Kauf. Das genügt,
wie dargelegt, für die Anwendung von Art. 251 StGB.
Art. 251 StGB wäre dann nicht anwendbar, wenn neben einer inhaltlich
richtigen Handelsbilanz eine inhaltlich falsche, ausschliesslich für
Steuerzwecke erstellte und als solche bezeichnete Steuerbilanz errichtet
wird. Ein derartiger Fall ist hier offensichtlich nicht gegeben.
Erwägung 4
4.- Die Vorinstanz hat danach die Anwendbarkeit von Art. 251 StGB
mit einer bundesrechtswidrigen Begründung verneint. Hinzuzufügen ist
folgendes: Wenn die Buchhaltung wie hier inhaltlich falsch ist, besteht
für die Gesellschaft das Risiko, dass - wenn die Sache entdeckt wird
- Nach- und Strafsteuern bezahlt werden müssen. Ebenso besteht bei
nicht korrekt verbuchten Lohnzahlungen die Gefahr, dass nachträglich
Sozialversicherungsbeiträge entrichtet werden müssen. Wer also private
Aufwendungen in einem Ausmass wie hier bei den Geschäftsunkosten
aufführt, müsste nach den Grundsätzen der Bilanzwahrheit und -vorsicht
auch Rückstellungen für zu erwartende Nach- und Strafsteuern sowie
gegebenenfalls zu bezahlende Sozialversicherungsbeiträge einsetzen. Wer
das nicht tut, verletzt die Grundsätze der kaufmännischen Buchführung
deshalb nicht nur, weil er private Aufwendungen als geschäftsbedingt
verbucht, sondern auch, weil er die sich daraus ergebenden unter Umständen
erheblichen finanziellen Belastungen, die bei Entdeckung der Sache
eintreten können, nicht ausweist.
Erwägung 5
5.- (Kostenfolgen).