BGE 121 I 14
121 I 14
2. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
vom 3. Februar 1995 i.S. Eheleute X. gegen Kantone Tessin und Zürich
(staatsrechtliche Beschwerde) Regeste
Art. 46 Abs. 2 BV; Interkantonale Doppelbesteuerung; Teilung der
Steuerhoheit.
Steuerdomizil, wenn Familienort und Arbeitsort nicht
zusammenfallen. Teilung der Steuerhoheit (E. 4).
Bestimmung des Steuerdomizils bei getrenntem Wohnsitz der Ehegatten.
Auswirkungen des neuen Eherechts (E. 5).
Grundsätze für die Steuerausscheidung bei geteilter Steuerhoheit
(E. 6).
Sachverhalt
A.- X. wohnt seit vielen Jahren in Zürich, wo er eine als
Einzelfirma eingetragene Garage betreibt. In L., Kanton Tessin, besitzt
er Grundeigentum.
Seit 1986 ist X. in zweiter Ehe mit X.-Y. verheiratet, die schon vor
der Heirat ihren Wohnsitz in L. hatte. Die Ehegatten leben in dem Sinne
räumlich getrennt, dass der Ehemann sich zur Hauptsache in Zürich aufhält,
wo er sein Geschäft führt, während die nicht erwerbstätige Ehefrau in
L. in einer vom Ehemann gemieteten Wohnung lebt.
Die Ehegatten wurden bis und mit dem Steuerjahr 1989 von den beiden
Kantonen in der Weise getrennt veranlagt, dass der Kanton Tessin die
Ehefrau für die ihr gehörenden Wertschriften und den Wertschriftenertrag
selbständig besteuerte, während der Kanton Zürich den Ehemann für das
Geschäftseinkommen und das entsprechende Geschäftsvermögen sowie die ihm
gehörenden Wertschriften und deren Ertrag einschätzte. Die Liegenschaften
im Kanton Tessin und der Liegenschaftenertrag wurden von diesem Kanton
besteuert.
Ab dem Steuerjahr 1990 forderte die Steuerverwaltung des Kantons Tessin
eine gemeinsame Veranlagung der Ehegatten. Der Tessiner Steuerbeamte
unterbreitete zu diesem Zweck dem zürcherischen Steuerkommissär am
26. Juli 1990 einen Vorschlag zur Teilung der Steuerfaktoren. In der
Folge besteuerte der Kanton Zürich die Ehegatten für die Steuerjahre
1990 und 1991 gemeinsam in der Weise, dass er das Gesamteinkommen und
Gesamtvermögen - einschliesslich der Liegenschaften im Kanton Tessin und
den daraus fliessenden Liegenschaftenertrag - zur Hälfte erfasste.
Der Kanton Tessin seinerseits erfasste bei der Veranlagung
1990 und 1991/92 das hälftige Geschäftseinkommen sowie das halbe
Geschäftsvermögen des Ehemannes. Gleich verfuhr er hinsichtlich des
Privatvermögens (Wertschriften) der beiden Ehegatten und des entsprechenden
Vermögensertrags. Die im Kanton gelegenen Liegenschaften nahm er von der
Steuerteilung aus und besteuerte sie wie auch den Liegenschaftenertrag
voll.
Gegen die beiden Veranlagungsverfügungen des Kantons Tessin vom
25. Oktober und 22. November 1993 für die Steuerjahre 1990 und 1991/92
erhoben die Ehegatten X. gemeinschaftlich je eine staatsrechtliche
Beschwerde. Die Einschätzungen des Kantons Zürich betreffend die
Steuerjahre 1990 und 1991 wurden in die Beschwerden einbezogen. Die
Beschwerdeführer rügen eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots
(Art. 46 Abs. 2 BV) und beantragen dem Bundesgericht, die im vorliegenden
Fall massgebenden Ausscheidungsgrundsätze verbindlich festzulegen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Tessin schliesst in ihrer
Stellungnahme auf Abweisung der Beschwerden, soweit sie sich gegen den
Kanton Tessin richten. Die Kantonale Finanzdirektion Zürich schlägt eine
neue Steuerausscheidung vor für den Fall, dass sich die Beschwerden
gegenüber dem Kanton Zürich als begründet erweisen. Das Bundesgericht
hebt die Veranlagungen beider Kantone auf.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 4
4.- a) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 46 Abs. 2
BV steht die Besteuerung des Einkommens und Vermögens natürlicher Personen
dem Kanton zu, in dem sich ihr Steuerdomizil befindet. Darunter ist in
der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz (Art. 23 Abs. 1 ZGB), d.h. der Ort
zu verstehen, wo sich die betreffende Person mit der Absicht dauernden
Verbleibens aufhält (BGE 111 Ia 41 S. 42, 108 Ia 252 S. 254).
Das Bundesgericht stellt allerdings in seiner Praxis zur
interkantonalen Doppelbesteuerung auf den Wohnsitz nicht im Sinne
einer starren Regelung ab, sondern misst den wirtschaftlichen
Gegebenheiten ein etwas grösseres Gewicht bei, als sie es bei der
Bestimmung des zivilrechtlichen Wohnsitzes hätten. So haben Personen,
die einer Erwerbstätigkeit nachgehen, in der Regel ihr Steuerdomizil
am Arbeitsort (Urteil vom 9. Dezember 1992, ASA 62 S. 445 E. 3, mit
Hinweisen; weitere Nachweise bei LOCHER, Doppelbesteuerung, § 3, I B, 1a).
Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, so
gilt als Steuerdomizil derjenige Ort, zu dem die Person die stärkeren
Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den familiären Banden
ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im allgemeinen als
stärker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit
ergeben (LOCHER, aaO, § 3, I B, 2a und 2b). Der Steuerpflichtige, der
täglich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit regelmässig zu
seiner Familie zurückkehrt, ist daher ausschliesslich an dem vom Arbeitsort
verschiedenen Aufenthaltsort seiner Familie zu besteuern. Wenn jedoch
der Steuerpflichtige im Beruf im Sinne der Rechtsprechung eine leitende
Stellung bekleidet, können die zum Arbeitsort bestehenden Beziehungen
an Stärke diejenigen zum Familienort überwiegen (BGE 104 Ia 264 S. 270;
LOCHER, aaO, § 3, I B, 1b). Anders verhält es sich jedoch gewöhnlich
dann, wenn der in leitender Stellung erwerbstätige Steuerpflichtige
täglich an den vom Arbeitsort verschiedenen Wohnort zurückkehrt (HÖHN,
Interkantonales Steuerrecht, 3. Aufl., § 7 Ziff. 35 S. 122).
b) Abweichend vom Grundsatz, dass der Steuerpflichtige nur ein einziges
aufgrund persönlicher Zugehörigkeit begründetes Steuerdomizil hat, wird
eine Teilung der Steuerhoheit namentlich dann als zulässig erachtet,
wenn eine auf Dauer berechnete, vom Wohnsitz des Steuerpflichtigen
getrennte Familienniederlassung besteht. Das Bundesgericht hat diese
Regel für den Fall entwickelt, dass der Steuerpflichtige dauernd von der
Familie getrennt lebt und seinen zivilen Wohnsitz am Arbeitsort begründet
hat (BGE 40 I 221 S. 227/28; 47 I 64 S. 66 E. 3; weitere Nachweise bei
LOCHER, aaO, § 3, I B, 3). Unter dieser Voraussetzung rechtfertigt sich
die Aufteilung der Steuerhoheit zwischen dem Arbeitsort als primärem
und dem Familienort als sekundärem Steuerdomizil. Diese Praxis beruht
auf der Überlegung, dass sich die ökonomische Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen in zwei Kantonen manifestiere und jeder Kanton sich
diese Leistungsfähigkeit in dem Umfange zunutze machen dürfe, welcher
der auf seinem Gebiet entfallenden Wirtschaftstätigkeit entspreche
(BGE 101 Ia 557 S. 561 mit Hinweis auf BGE 40 I 221 S. 229). Sodann hat
das Bundesgericht eine Teilung der Steuerhoheit auch dann befürwortet,
wenn der verheiratete Steuerpflichtige im Hinblick auf seine leitende
Stellung den Wohnsitz am Arbeitsort begründet hat, jedoch von seiner
Familie nicht dauernd getrennt lebt, sondern sich regelmässig an den
Wochenenden und freien Tagen zu ihr begibt (vgl. die bei LOCHER, aaO, §
3, I B, 1b, Nr. 12 und § 3, I B, 3 Nr. 15-17, zitierten Entscheide).
c) Die dargestellten Grundsätze wurden vom Bundesgericht vor
allem im Hinblick auf die Steuerpflicht von unselbständig erwerbenden
Personen aufgestellt. Sie können aber weitgehend auch bei der Bestimmung
des Steuerdomizils Selbständigerwerbender angewendet werden (Urteil
vom 20. Dezember 1972, ASA 42 S. 489 E. 2; ferner LOCHER, aaO, § 3,
I C, 1 Nr. 1). Wie beim unselbständig Erwerbstätigen befindet sich auch
beim Selbständigerwerbenden das Hauptsteuerdomizil am Aufenthaltsort der
Familie, zu der er täglich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit
zurückkehrt. Begibt sich der Selbständigerwerbende nicht in diesem Sinn
regelmässig zu seiner Familie zurück, so fällt sein Hauptsteuerdomizil wie
beim Unselbständigerwerbenden mit dem Arbeitsort zusammen. In diesem Fall
stellt der Ort der Familienniederlassung ein sekundäres Steuerdomizil dar.
Erwägung 5
5.- a) Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass der
Beschwerdeführer das Hauptsteuerdomizil in Zürich hat. Gemäss seiner
Darstellung, die nicht bestritten ist, wohnt er seit über 40 Jahren in
der Stadt Zürich, was sich auch nach seiner Heirat im Jahre 1986 mit der
Beschwerdeführerin nicht änderte. Seit seiner Wohnsitznahme in der Stadt
Zürich war er dort erwerbstätig, vorerst als Unselbständigerwerbender,
seit 1963 als Selbständigerwerbender und Inhaber der im Handelsregister
als Einzelfirma eingetragenen Garage. Seine Ehefrau in L. besucht
er nicht regelmässig. Auch wenn sich der Beschwerdeführer gegenüber
früher im Hinblick auf seine Gesundheit und sein Alter vermehrt im
Kanton Tessin aufhält, wird von den Tessiner Behörden nicht behauptet,
die Beziehungen zum Kanton Tessin hätten sich derart verdichtet,
dass von einem Wohnsitzwechsel gesprochen werden müsste. Die
Stellung des Beschwerdeführers ist derjenigen eines unselbständig
Erwerbstätigen, der nicht regelmässig zu seiner Familie zurückkehrt
und der sein Hauptsteuerdomizil am Arbeitsort besitzt (vgl. E. 4a),
vergleichbar. Die Auffassung der beteiligten Steuerverwaltungen, dass
sich das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers in Zürich befinde,
entspricht den tatsächlichen Gegebenheiten.
b) Die Beschwerdeführerin begründete im Jahre 1981 zivilrechtlichen
Wohnsitz in L. und hielt sich auch nach ihrer Heirat mit dem
Beschwerdeführer im Jahre 1986 überwiegend in L. auf. Da sie keiner
Erwerbstätigkeit nachgeht, findet sie die nötige Zeit, die Arbeiten für
die Liegenschaften im Kanton Tessin, die der Beschwerdeführer geerbt hat,
zu besorgen.
In der Regel haben Ehegatten ein gemeinsames Steuerdomizil. Nach altem
Recht hatte die Ehefrau nur in Ausnahmefällen einen selbständigen, im
Normalfall jedoch einen vom Wohnsitz des Ehemannes abgeleiteten Wohnsitz
(Art. 25 Abs. 1 aZGB). Nachdem jedoch mit dem Inkrafttreten des neuen
Eherechts auf den 1. Januar 1988 diese Einschränkung entfallen ist und
sich der Wohnsitz für jeden Ehegatten selbständig nach Art. 23 ff. ZGB
bestimmt (BGE 115 II 120 S. 121), besteht in doppelbesteuerungsrechtlicher
Hinsicht kein Grund, den selbständigen Wohnsitz der Beschwerdeführerin
nicht als Steuerdomizil zu anerkennen.
Die Praxis zur interkantonalen Doppelbesteuerung kannte schon unter
dem alten Recht die Anknüpfung am Ort der Familienniederlassung. Damit
konnten die Unzulänglichkeiten, die sich im interkantonalen Verhältnis
aufgrund des abgeleiteten Wohnsitzes der Ehefrau ergaben, vermieden
werden. Wie dargestellt (vorn E. 4b), galt schon früher der Ort der
Familienniederlassung als sekundäres Steuerdomizil, sofern am Arbeitsort
des Ehemannes das primäre Steuerdomizil begründet war. In dieser Hinsicht
hat das neue Eherecht im interkantonalen Steuerrecht keine grundlegende
Änderung bewirkt. Immerhin stellt nun der selbständige Wohnsitz für die
Ehefrau ein Hauptsteuerdomizil dar (so auch D. YERSIN, Le domicile des
époux et la double imposition intercantonale, Steuer Revue 43/1988 S. 346).
c) Der Umstand, dass die Beschwerdeführer je über ein eigenes
Hauptsteuerdomizil verfügen, bedeutet im übrigen nicht, dass eine getrennte
Ehe vorliegt, die zu einer getrennten Besteuerung der Ehegatten führen
müsste. Im Hinblick auf die zwischen den Beschwerdeführern bestehende
Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt sind
die Grundsätze der Familienbesteuerung zu beachten, d.h. ihre Faktoren
sind zusammenzurechnen. Im interkantonalen Verhältnis sind Mann und
Frau nicht bereits dann als getrennte Steuersubjekte zu behandeln,
wenn die Ehegatten getrennt leben, sondern nur dann, wenn überdies keine
Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Unterhalt besteht, d.h. die
Unterstützung des einen an den andern Ehegatten sich in ziffernmässig
bestimmten Beiträgen erschöpft (YERSIN, aaO, S. 344 f.; P. LOCHER, Neues
Eherecht und Ehegattenbesteuerung, ASA 56 S. 18). So verhielt es sich
bereits in der bisherigen Praxis zur interkantonalen Doppelbesteuerung
(LOCHER, Doppelbesteuerung, § 3, III C, 3), und auch die sich aus dem
neuen Eherecht ergebenden Änderungen rechtfertigen kein Abweichen von
dieser Praxis. Das den Beschwerdeführern zufliessende Gesamteinkommen und
das ihnen zustehende Gesamtvermögen müssen deshalb zwischen den Kantonen
Tessin und Zürich ausgeschieden werden.
Erwägung 6
6.- Der Kanton Zürich nahm die Steuerausscheidung in der Weise
vor, dass er das Erwerbseinkommen des Ehemannes aus selbständiger
Erwerbstätigkeit sowie das bewegliche und unbewegliche Geschäfts-
und Privatvermögen (einschliesslich der Liegenschaften im Tessin)
und den Ertrag daraus je zur Hälfte besteuerte. Demgegenüber erfasste
der Kanton Tessin das hälftige Geschäftseinkommen sowie das halbe
Geschäftsvermögen. Gleich verfuhr er hinsichtlich des Privatvermögens
beider Ehegatten. Die im Kanton Tessin gelegenen Liegenschaften und den
Liegenschaftenertrag nahm er von der Steuerteilung aus und besteuerte
sie voll. Wie es sich damit nach den doppelbesteuerungsrechtlichen
Ausscheidungsregeln verhält, ist im folgenden zu prüfen.
a) Nach der Praxis des Bundesgerichts begründet ein Steuerpflichtiger,
der ausserhalb seines Wohnsitzkantons in ständigen Einrichtungen eine
selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, ein Spezialdomizil für das im
Geschäft investierte Vermögen und das daraus fliessende Einkommen. Das
bedeutet, dass Vermögen und Einkommen aus dem Geschäft vom Kanton des
Geschäftsortes und nur von diesem besteuert werden können, soweit die
Unternehmung nicht in anderen Kantonen Betriebsstätten unterhält (Urteil
vom 22. Juli 1987, ASA 57 S. 586 mit Hinweisen).
Vorliegend fallen allerdings der Wohnsitz des Beschwerdeführers und der
Geschäftsort zusammen; zudem begründet der Wohnsitz der Ehefrau im Kanton
Tessin für den Beschwerdeführer ein Nebensteuerdomizil, vergleichbar der
Familienniederlassung. Das bedeutet indessen nicht, dass das Einkommen
des Beschwerdeführers aus selbständiger Erwerbstätigkeit und das in
der Unternehmung investierte Geschäftsvermögen zwischen den beiden
Kantonen aufzuteilen wäre. Der Geschäftsort begründet unabhängig davon,
ob daneben ein sekundäres Domizil der Familienniederlassung besteht,
ein Spezialdomizil für das im Geschäft investierte Vermögen und das
daraus fliessende Einkommen. Aus diesem Grund darf der Kanton Tessin das
Einkommen des Beschwerdeführers aus selbständiger Erwerbstätigkeit und
das Geschäftsvermögen nicht besteuern. Die Veranlagungen des Kantons
Tessin verletzen in dieser Hinsicht das Doppelbesteuerungsverbot und
sind aufzuheben.
b) Bei den dem Beschwerdeführer gehörenden Liegenschaften im Kanton
Tessin handelt es sich um solche des Privatvermögens. Solche Liegenschaften
wie auch ihr Ertrag sind doppelbesteuerungsrechtlich ausschliesslich am
Ort der gelegenen Sache steuerbar (BGE 119 Ia 46 S. 48; LOCHER, aaO, §
7, I A, 1 und 2). Kein Kanton darf deshalb Liegenschaften ausserhalb
seines Gebiets besteuern. Gegen diese Regel hat der Kanton Zürich
verstossen, indem er die Tessiner Liegenschaften zur Hälfte besteuert. Die
Doppelbesteuerungsbeschwerde ist somit auch gegenüber dem Kanton Zürich
begründet.
c) Was im übrigen das private Wertschriftenvermögen der
beiden Ehegatten und den Ertrag daraus betrifft, so rechtfertigt
sich eine hälftige Teilung, wie sie auch von den beiden Kantonen
in ihren Steuerausscheidungen vorgenommen wurde. Diese Lösung
entspricht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wenn Arbeitsort
und Familienniederlassung dauernd getrennt sind und eine Teilung der
Steuerhoheit eintritt (LOCHER, aaO, § 3, I B, 3 Nr. 1, 2, 7, 13, 14;
vgl. vorn E. 4b). Dass die Beschwerdeführerin seit dem Inkrafttreten
des neuen Eherechts über einen selbständigen Wohnsitz verfügt, der für
sie ein Hauptsteuerdomizil darstellt, rechtfertigt es nicht, von dieser
Rechtsprechung abzuweichen.
In der Praxis zum interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht wird zwar die
Steuerteilung mitunter auch so vorgenommen, dass der Wohnsitzkanton jedes
Ehegatten das bewegliche Vermögen des auf seinem Gebiet wohnenden Ehegatten
besteuern kann. Diese Art der Besteuerung findet jedoch nur dann Anwendung,
wenn jeder Ehegatte den Unterhalt aus seinem Einkommen bestreitet. In
diesem Fall darf überdies jeder Kanton das Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit des auf seinem Gebiet lebenden Ehegatten besteuern (vgl.
LOCHER, aaO, § 3, I B, 3 Nr. 3, 5). Die Verhältnisse liegen hier insofern
anders, als die Beschwerdeführerin über kein Erwerbseinkommen verfügt. Im
Sinne der bisherigen Rechtsprechung ist daher das bewegliche Vermögen
beider Ehegatten und der daraus fliessende Ertrag dem Kanton Tessin und
dem Kanton Zürich je zur Hälfte zuzuteilen.
d) Was schliesslich die Schulden und Schuldzinsen betrifft, so sind
sie im Verhältnis der den beiden Kantonen zur Besteuerung zustehenden
Aktiven zu verlegen, wobei nicht zwischen privaten und geschäftlichen
Schulden bzw. Schuldzinsen zu unterscheiden ist (vgl. HÖHN, aaO, §
19 Ziff. 11 S. 254 f.).