BGE 120 IA 361
120 Ia 361
50. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 2.
Dezember 1994 i.S. X. gegen Kantone Basel-Landschaft und Basel-Stadt
(staatsrechtliche Beschwerde) Regeste
Art. 46 Abs. 2 BV (Verbot der Doppelbesteuerung); Abzug des
AHV-Sonderbeitrages bei der Veräusserung einer ausserkantonalen
geschäftlichen Liegenschaft.
Der zufolge Veräusserung einer ausserhalb des Wohnsitzkantons des
Steuerpflichtigen gelegenen geschäftlichen Liegenschaft geschuldete
AHV-Sonderbeitrag (Art. 23bis AHVV; SR 831.101) ist vollumfänglich dem
Liegenschaftskanton zuzuweisen.
Sachverhalt
A.- X. hat ihren zivilrechtlichen Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil) in
Y. (Kanton Basel-Landschaft). Sie ist zu 5/8 am Gesellschaftskapital
der in der Gemeinde Z. (Kanton Basel-Landschaft) domizilierten
Kollektivgesellschaft "W., Architekturbüro und Liegenschaftenverwaltung,
Inhaber X. & Co." (im folgenden: Firma X. & Co.) beteiligt. Zu 3/8 ist
ihr einziger Sohn T., Mitgesellschafter.
Zum Geschäftsvermögen der Firma X. & Co. gehören Grundstücke in den
Kantonen Basel-Landschaft und Basel-Stadt.
Im Jahre 1986 veräusserte die Firma X. & Co. die in der Stadt Basel
gelegenen Liegenschaften A. und B., wobei sie einen Buchgewinn von
insgesamt Fr. -.-- erzielte. Der Kanton Basel-Stadt, dem das Recht zur
Besteuerung der Liegenschaftengewinne zustand, überliess dem Kanton
Basel-Landschaft einen Verwaltungskostenanteil von 5 Prozent des
Verkaufserlöses (rund Fr. -.--) zur Besteuerung.
Die von der Firma X. & Co. erzielten Gewinne hatten zur Folge, dass
X. im Jahre 1988 einen AHV-Sonderbeitrag von total Fr. 381'837.70 zu
entrichten hatte. Nach Berücksichtigung verschiedener Nachträge der Jahre
1984 bis 1988 (insbesondere Gutschriften) ergab sich für das Jahr 1988 ein
AHV-Betreffnis von total Fr. 362'850.70. Der Kanton Basel-Landschaft als
Wohnsitzkanton gewährte indessen diesen Abzug bei den Staatssteuern der
Jahre 1989/90 (Bemessungsjahre 1987/88) nur im Umfange von Fr. 219'313.--
(= 60,44%), während der Kanton Basel-Stadt ihn mit Fr. 0.-- einstellte.
Mit Einsprache gegen die basel-landschaftliche Veranlagung machte
X. geltend, dass gemäss § 29 Abs. 1 lit. h des Steuer- und Finanzgesetzes
des Kantons Basel-Landschaft vom 7. Februar 1974 die AHV-Beiträge und damit
auch die AHV-Sonderbeiträge eines Selbständigerwerbenden vom Einkommen
abgesetzt werden könnten. Die von der Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Landschaft vorgenommene Repartition verletze kantonales Recht. Zudem
liege im Umfange von Fr. 143'538.-- (Fr. 362'851.-- ./. Fr. 219'313.--)
eine Doppelbesteuerung vor (Verstoss gegen Art. 46 Abs. 2 BV).
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft wies die Einsprache
ab.
X. führt staatsrechtliche Beschwerde gegen die Kantone
Basel-Landschaft und Basel-Stadt. Sie beantragt, der Einspracheentscheid
der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft sei aufzuheben; die
Doppelbesteuerung zwischen den beiden Kantonen sei zu beseitigen.
Der Kanton Basel-Landschaft stellt Antrag auf Abweisung der Beschwerde,
soweit sie gegen ihn gerichtet sei. Der Kanton Basel-Stadt sei anzuweisen,
den AHV-Sonderbeitrag im Sinne von Gewinnungskosten zu berücksichtigen
und bei der Veranlagung 1988 zum Abzug zuzulassen. Eventuell sei die
Beschwerde teilweise gutzuheissen und die beteiligten Kantone seien
anzuweisen, den Beitrag entsprechend den in den beiden Kantonen steuerbaren
Einkommensquoten auszuscheiden.
Der Kanton Basel-Stadt schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit
sie sich gegen seine Veranlagung richte.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1.- In einer ersten Beratung (Sitzung) beschloss die urteilende
Abteilung des Bundesgerichts, vom Ausschuss der Konferenz staatlicher
Steuerbeamter einen Bericht über die Praxis hinsichtlich der Behandlung des
AHV-Sonderbeitrages in den schweizerischen Kantonen bei interkantonalen
Steuerausscheidungen einzuholen. Aus dessen Schreiben vom 14. Juni 1994
geht im wesentlichen hervor, dass die Kantone Zug, Appenzell-Inner- und
-Ausserrhoden, Basel-Landschaft, Glarus, Schaffhausen, Schwyz, Thurgau,
Tessin und Zürich die AHV-Sonderbeiträge dem Kanton des Wohnsitz-
beziehungsweise Geschäftsortes zuweisen, während die Kantone Freiburg,
Genf, Waadt, Neuenburg, Wallis, Luzern, Graubünden und St. Gallen
mindestens einen Teil dem Liegenschaftenkanton anlasten.
Der Ausschuss selbst hat zur Ausscheidung der AHV-Sonderbeiträge
nicht Stellung genommen. Er äusserte indessen die Meinung, dass bei
einer Verpflichtung des Liegenschaftenkantons zur Übernahme des Abzuges
wegen des zeitlichen Auseinanderfallens zwischen der Steuerveranlagung
und der Berechnung des AHV-Sonderbeitrages das Recht auf Zulassung eines
pauschalen Abzuges zu gewähren sei.
Die vorliegend an der umstrittenen Ausscheidung beteiligten Kantone
Basel-Landschaft und Basel-Stadt erhielten wie die Beschwerdeführerin
Gelegenheit, sich zum Bericht des Ausschusses der Konferenz staatlicher
Steuerbeamter zu äussern.
Erwägung 2
2.- a) Das Bundesgericht hat aus Art. 46 Abs. 2 BV neben dem
Verbot der effektiven und der virtuellen Doppelbesteuerung auch ein
Schlechterstellungsverbot abgeleitet. Nach diesem Grundsatz dürfen
die Kantone Steuerpflichtige, die nur für einen Teil ihres Vermögens
oder Einkommens steuerpflichtig sind, nicht anders belasten, als die
ausschliesslich im Kanton steuerpflichtigen Personen (BGE 93 I 236
E. 2 S. 241; Urteil vom 6. Juli 1960, in ASA 30 239; BGE 78 I 327;
BGE 74 I 459). Ein Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot liegt
dann vor, "wenn ein Kanton einen Steuerpflichtigen deshalb anders und
stärker belastet, weil er nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit
untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen noch in
einem andern Kanton steuerpflichtig ist" (LOCHER, Das interkantonale
Doppelbesteuerungsrecht in: Praxis der Bundessteuern, § 1 II A, Nr. 15b,
18, 20; HÖHN, Interkantonales Steuerrecht, 3. Auflage, § 4, Ziff. 17,
S. 75).
b) Vorliegend ist eine aufgrund von Art. 46 Abs. 2 BV unzulässige
Doppelbesteuerung gegeben, weil der AHV-Sonderbeitrag von total
Fr. 381'837.70 durch die beiden beteiligten Kantone Basel-Landschaft und
Basel-Stadt gesamthaft gesehen nur teilweise zum Abzug zugelassen worden
ist. Dies obschon beide Kantone nach ihren steuergesetzlichen Vorschriften
vom Prinzip der Reineinkommenssteuer ausgehend die Beiträge an die
eidgenössische Alters- und Hinterlassenenversicherung vollumfänglich zum
Abzug zulassen (vgl. § 29 Abs. 1 lit. h des Steuer- und Finanzgesetzes vom
7. Februar 1974 des Kantons Basel-Landschaft, in der Fassung vom 25. Juni
1986, und § 45 lit. a des Gesetzes vom 22. Dezember 1949 über die direkten
Steuern des Kantons Basel-Stadt). Mit der nur teilweisen Zulassung des
Abzuges des AHV-Sonderbeitrages durch den Wohnsitzkanton Basel-Landschaft
und der gleichzeitigen Weigerung des Kantons Basel-Stadt, die verbleibende
Restanz zu übernehmen, wird die Beschwerdeführerin schlechter gestellt,
als wenn sie ausschliesslich in einem der beiden Kantone steuerpflichtig
gewesen wäre.
Auf die rechtzeitig eingereichte und im übrigen den formellen
Anforderungen entsprechende staatsrechtliche Beschwerde ist demnach
einzutreten.
Erwägung 3
3.- a) Die im Eigentum der Firma X. & Co. stehenden Immobilien
verteilen sich auf die Kantone Basel-Landschaft und Basel-Stadt. Es
handelt sich zur Hauptsache um "Mieterliegenschaften". Sie wiesen
nach der Bilanz per Ende 1990 einen Wert von über Fr. -.-- auf; der
Immobilienertrag stellte sich im Jahre 1990 auf rund Fr. -.--. Im weitern
ist unbestritten, dass die im Kanton Basel-Stadt gelegenen Liegenschaften
als reine Kapitalanlageliegenschaften keine Betriebsstätte begründet
haben, weshalb die Firma X. & Co. nicht als interkantonale Unternehmung zu
betrachten ist; ihre Steuerpflicht im Kanton Basel-Stadt beruht vielmehr
allein auf blossem Liegenschaftenbesitz.
Im Gegensatz zu Betriebsstätteliegenschaften, die zu einer
quotenmässigen Ausscheidung des von einer Gesellschaft erzielten Gewinnes
führen (LOCHER, aaO, § 7 IB; Nrn. 9, 10, 12, 20 und 24; § 8 IA, Nr. 6;
HÖHN, aaO, § 26, S. 377 ff.), bewirkt der blosse Liegenschaftenbesitz
eine objektmässige Ausscheidung (LOCHER, aaO, § 9, IA und II; HÖHN,
aaO, § 28 S. 465 ff.; für Liegenschaften des Privatvermögens, vgl. auch
LOCHER, aaO, § 9, IA und II, HÖHN, aaO, § 21, S. 280 ff.; ZUPPINGER,
Probleme der Steuerausscheidung für Liegenschaften des Privatvermögens
im interkantonalen Verhältnis bei den direkten Steuern vom Einkommen und
Vermögen, in: Festschrift für Ulrich Häfelin zum 65. Geburtstag, S. 414
ff., mit weiteren Hinweisen).
b) Selbst wenn keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Firma X. &
Co. - die sich praktisch nur noch der Verwaltung der eigenen, aber auch
im Eigentum Dritter stehender Liegenschaften widmet - in eindeutiger
Weise im Liegenschaftenhandel tätig ist, hat aufgrund der gegebenen
Verhältnisse dennoch als erstellt zu gelten, dass sie die in der Stadt
Basel gelegenen Liegenschaften A. und B. in Ausnützung ihrer Kenntnisse im
Immobilienhandel und auf dem Immobilienmarkt als Immobiliengesellschaft,
d.h. als Liegenschaftenhändlerin im weitern Sinne, veräussert hat. Die
Ausscheidung im interkantonalen Verhältnis ist demzufolge entsprechend
den für Liegenschaftenhändler geltenden bundesgerichtlichen Grundsätzen
vorzunehmen (ZUPPINGER, Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im
interkantonalen Verhältnis, S. 13; Urteil vom 19. Februar 1969, in ASA
39 49).
Erwägung 4
4.- a) Die im interkantonalen Verhältnis geltenden Ausscheidungsregeln
des Bundesgerichts sind, soweit es um die Zuteilung der Steuerobjekte
geht, rein kollisionsrechtlicher Natur. Sie grenzen lediglich das
Besteuerungsrecht der Kantone gegeneinander ab. Soweit freilich das
Bundesrecht den Kanton zur Übernahme von Aufwendungen verpflichtet, welche
die Steuerlast mindern, hat es positive Wirkungen. Es hebt allenfalls
abweichendes kantonales Recht auf.
b) Veräusserte der Liegenschaftenhändler eine Liegenschaft des
Geschäftsvermögens und erzielte er dabei einen Gewinn, wurde nach der
früheren Rechtsprechung des Bundesgerichts eine Unterscheidung getroffen,
je nachdem, ob der Gewinn auf die persönlichen Bemühungen des Verkäufers
oder auf die ohne dessen Zutun eingetretene Wertsteigerung von Grund und
Boden zurückzuführen war. Im ersteren Falle wurde der Gewinn hinsichtlich
der Zuteilung als Geschäftseinkommen, im letzteren Falle dagegen als
Liegenschaftsertrag behandelt (BGE 49 I 39; 54 I 236). Die heute geltende
Rechtsprechung des Bundesgerichts sieht von einer solchen Unterscheidung
ab und räumt dem Liegenschaftenkanton in jedem Fall das Recht auf die
vollumfängliche Besteuerung des Gewinnes ein (BGE 79 I 142; Urteil vom
13. März 1957, in ASA 27 184; BGE 83 I 184; Urteil vom 10. Juli 1957,
in ASA 27 301; BGE 92 I 461).
Erwägung 5
5.- a) Die vorliegend in Frage stehenden Liegenschaften A.
und B. standen klarerweise gesamthänderisch im Geschäftsvermögen
der Gesellschafter. Diese haben daher die aus der Veräusserung von
Liegenschaften erzielten Gewinne regelmässig zu versteuern (vgl. hiezu
Urteil vom 26. August 1982, in ASA 52 349 E. 5b S. 359). Ob dies im
Rahmen der Grundstückgewinnsteuer oder der ordentlichen Einkommens-
beziehungsweise Gewinn- oder Reinertragssteuer zu erfolgen hat, ist
nach dem kantonalen Recht zu entscheiden. Im interkantonalen Verhältnis
dagegen bestimmt nicht das kantonale Recht, welche Aufwendungen für die
Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind. Vielmehr ist dies - ungeachtet
der vom Kanton getroffenen Ordnung - entsprechend den bundesgerichtlichen
Grundsätzen zu beurteilen.
b) Veräussert der Liegenschaftenhändler eine Liegenschaft
des Geschäftsvermögens, so hat der Liegenschaftenkanton bei der
Gewinnberechnung sämtlichen Aufwendungen Rechnung zu tragen, die dem
Veräusserer im Hinblick auf die Gewinnerzielung angefallen sind (BGE 88
I 337; 111 Ia 318 E. 4 S. 319).
Zu den Betriebskosten, die ebenfalls ausschliesslich den
Liegenschaftenkanton belasten, gehören beim Liegenschaftenhändler die
Zinsen jeglicher Art auf den zur Finanzierung des Erwerbs, der Überbauung
der Liegenschaft oder zur Vornahme wertvermehrender Investitionen
eingegangenen Schulden (vgl. LOCHER, aaO, § 9, II, Nrn. 15, 17, 18, 21 und
24; BGE 88 I 337; Urteil vom 31. Oktober 1962, in ASA 32 331; BGE 92 I 198;
92 I 461; ZUPPINGER, aaO, S. 28). Ebenso hat der Liegenschaftenkanton einen
Anteil an den Unkosten zu übernehmen, die dem Liegenschaftenhändler zufolge
der mit dem An- und Verkauf der Liegenschaften verbundenen Umtriebe in der
Form von Personal- und Sachauslagen u.a.m. erwachsen sind (BGE 92 I 461,
auch in ZBl 68 S. 496 publiziert; BGE 95 I 431; ZUPPINGER, aaO, S. 30).
c) Wie die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt in ihrer
Stellungnahme vom 24. August 1994 ausführt, trifft es zwar zu, dass dem
Kanton Basel-Landschaft 5 Prozent des Verkaufserlöses (Fr. -.--) zur
Besteuerung überlassen worden sind. Entgegen der von ihr vertretenen
Auffassung erfolgte diese Zuteilung jedoch nur als Abgeltung für die
der Firma X. & Co. im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften
A. und B. insbesondere in Form von Personal- und Sachauslagen erwachsenen
Kosten. Der AHV-Sonderbeitrag gehört indessen nicht dazu.
Erwägung 6
6.- a) Das Bundesgericht strebt mit seiner Rechtsprechung zum
interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht vor allem eine möglichst
wirtschaftlich orientierte Steuerausscheidung an. Die Einkünfte sollen
nach Möglichkeit steuerlich dort erfasst werden, wo sie realisiert
werden beziehungsweise anfallen. Mit der Zuteilung der Einkünfte ist
regelmässig auch darüber zu entscheiden, welches Gemeinwesen die mit der
Gewinnerzielung zusammenhängenden Aufwendungen zu übernehmen hat. Dass die
Berücksichtigung dieses wirtschaftlichen Konnexes sehr weit geht, zeigt
insbesondere das Beispiel des Liegenschaftenhändlers. Unter Umständen
wird der Kanton der gelegenen Sache verpflichtet, den Betriebsaufwand,
der nicht laufend mit den im Liegenschaftenkanton erzielten Einkünften
verrechnet werden konnte, steuerlich zu aktivieren und bei einer
allfälligen Veräusserung der Liegenschaft den Anlagekosten zuzurechnen.
b) Nachdem das Bundesgericht nicht nur die Erträgnisse aus
einer privat oder geschäftlich genutzten Liegenschaft, sondern
auch den Gewinn aus der Veräusserung einer Liegenschaft des
Geschäftsvermögens dem Kanton der gelegenen Sache vollumfänglich zur
Besteuerung zuweist (E. 4b oben), entspricht es dieser Zuteilung,
dass der Belegenheitskanton ebenfalls sämtliche Aufwendungen, die mit
dem Eigentum der Liegenschaft beziehungsweise deren Veräusserung eng
verbunden sind (E. 5b oben), zu übernehmen hat. Dies gilt namentlich im
Falle des Liegenschaftenhändlers. Diese sehr weitgehende Konzentration
der Steuerpflicht im Belegenheitskanton ist vorliegend auch für
den zwingende Folge der Veräusserung der Liegenschaften A. und
B. darstellenden AHV-Sonderbeitrag vorzuschreiben, wie dies aufgrund
einer Verständigung zwischen den Kantonen der welschen Schweiz bereits
heute in Ausscheidungsfällen erwiesenermassen praktiziert wird.
c) Die Verpflichtung des Liegenschaftenkantons zur Anrechnung
des AHV-Sonderbeitrages bei der Ermittlung des Liegenschaftengewinnes
(Grundstückgewinnes) beziehungsweise des im Kanton steuerbaren Einkommens
widerspricht zwar dem Grundsatz, wonach der Wohnsitzkanton, der in der
Regel zur Besteuerung von Leistungen aus Personenversicherungen zuständig
ist, auch die einkommensmindernden Versicherungsprämien und -beiträge zu
übernehmen hat. Vorliegend muss indessen in Betracht gezogen werden, dass
es sich bei dem von der Beschwerdeführerin entrichteten AHV-Sonderbeitrag
nicht um die Finanzierung ihrer eigenen Rente handelt. Vielmehr erbrachte
sie damit einen Solidaritätsbeitrag, der wirtschaftlich betrachtet wie
eine Steuer wirkt.
Erwägung 7
7.- Die Zuweisung des AHV-Sonderbeitrages, herrührend aus der
Veräusserung unbeweglichen Vermögens, an den Kanton der gelegenen Sache
kann in der Praxis zwar zu technischen Problemen führen; vor allem deshalb,
weil der geschuldete Beitrag von der zuständigen AHV-Behörde zumeist
später als die Steuern im Liegenschaftenkanton festgesetzt wird. Gehört der
Liegenschaftenkanton zu den Kantonen, die auch Gewinne auf Liegenschaften
des Geschäftsvermögens - gleich wie Gewinne auf Liegenschaften des
Privatvermögens - mit einer mehr oder weniger objektivierten Spezialsteuer
belasten (vgl. FERDINAND ZUPPINGER/PETER BÖCKLI/PETER LOCHER/MARKUS
REICH, Steuerharmonisierung, Probleme der Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, S. 123) und diese Spezialsteuer
(Grundstückgewinnsteuer) in einem besonderen, von der ordentlichen
Einkommens- und Vermögenssteuer (Gewinn- und Kapitalsteuer) losgelösten
Verfahren festsetzen, so kann die zeitliche Diskrepanz unter Umständen
gross sein. Damit die Steuerveranlagung im Liegenschaftenkanton im Hinblick
auf die noch nicht vorliegende Abrechnung des AHV-Sonderbeitrages nicht
über Gebühr verzögert wird, ist diesem daher das Recht auf eine allfällige
Pauschalierung einzuräumen. Hiebei genügt er seiner Übernahmepflicht,
wenn er den Sonderbeitrag pauschal anrechnet, sofern die Pauschale in
etwa dem effektiv zu bezahlenden Beitrag entspricht.
Erwägung 8
8.- Sowohl der Einspracheentscheid des Kantons Basel-Landschaft
wie auch die Veranlagung des Kantons Basel-Stadt entsprechen nicht den
dargelegten Grundsätzen und sind daher aufzuheben.
Der Kanton Basel-Stadt wird angewiesen, den vollen AHV-Sonderbeitrag
in der Höhe von Fr. 381'837.70 zum Abzug zuzulassen. Demgegenüber hat der
Kanton Basel-Landschaft den Sonderbeitrag nicht, auch nicht teilweise,
zu übernehmen.
Erwägung 9
9.- Die Beschwerde ist gutzuheissen. Die angefochtenen Verfügungen sind
aufzuheben, und die Sache ist zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen
an die Kantone Basel-Landschaft und Basel-Stadt zurückzuweisen.