BGE 120 IA 329
120 Ia 329
47. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 18.
November 1994 i.S. X. gegen Gemeinde Y. und Finanzdirektion des Kantons
Zürich (staatsrechtliche Beschwerde) Regeste
Art. 4 BV; Ehegattenbesteuerung.
Besteuerung von im Konkubinat lebenden und verheirateten Personen,
mit und ohne Kinder. Gesetzliche Regelung und Zusammenfassung der
Rechtsprechung (E. 2 u. 3).
Rechtsgleiche Besteuerung der verschiedenen Gruppen von
Steuerpflichtigen. Verfassungsmässige Anforderungen (Präzisierung der
Rechtsprechung; E. 4).
Der Steuerbelastungsvergleich bei den verschiedenen Gruppen von
Steuerpflichtigen (Alleinstehenden, Ehepaaren, mit und ohne Kinder;
Konkubinatspaaren) hält im Kanton Zürich den verfassungsmässigen
Anforderungen stand (E. 5).
Die relative Mehrbelastung eines Ehepaares mit Kindern im Vergleich
zu einem Konkubinatspaar mit Kindern von mehr als 10% verletzt Art. 4 BV
nicht (Änderung der Rechtsprechung; E. 6).
Sachverhalt
A.- Die Eheleute X. wohnen mit zwei gemeinsamen Kindern in der
zürcherischen Gemeinde Y. Beide Ehegatten sind erwerbstätig. Sie wurden
für die Staats- und Gemeindesteuern 1988 und 1989 mit einem im Kanton
Zürich steuerbaren Einkommen von Fr. 290'400.-- bzw. Fr. 322'800.--
eingeschätzt. Das im Kanton Zürich steuerbare Vermögen beträgt für die
beiden Steuerjahre Fr. 528'000.-- und Fr. 481'000.--.
Am 14. Juni 1991 stellte ihnen das Gemeindesteueramt für die beiden
Steuerjahre Rechnung im Betrag von Fr. 62'994.90 und Fr. 73'112.70. Das
Gemeindesteueramt brachte dabei den günstigeren Tarif a zur Anwendung und
gewährte den höheren persönlichen Abzug für in ungetrennter Ehe lebende
Steuerpflichtige von Fr. 7'600.-- sowie den Kinderabzug von Fr. 3'500.--
für jedes der beiden Kinder.
Im Rekurs an die Finanzdirektion des Kantons Zürich verlangten
die Steuerpflichtigen, wie ein Konkubinatspaar getrennt veranlagt
zu werden. Sie machten geltend, die Mehrbelastung gegenüber einem
Konkubinatspaar in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen mit zwei
Kindern betrage Fr. 14'170.80 (29,02%) bzw. Fr. 15'730.90 (27,41%);
dies verletze Art. 4 BV.
Die Finanzdirektion des Kantons Zürich wies am 22. Juli 1992 den
Rekurs ab. Sie anerkannte zwar, dass eine steuerliche Mehrbelastung
von rund 17,4% vorliege, und räumte auch ein, dass diese Besteuerung
eines Zweiverdiener-Ehepaares mit zwei Kindern im Vergleich zu einem
Konkubinatspaar in gleichen familiären und wirtschaftlichen Verhältnissen
den verfassungsmässigen Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung verletzen
könne, wie das Bundesgericht bereits in einem Urteil vom 1. März 1991
bezüglich eines Ehepaares mit einem Kind erkannt habe (ASA 60 S. 279). Die
Finanzdirektion erwog jedoch, dieser Fall habe einen Steuerpflichtigen in
bescheidenen finanziellen Verhältnissen betroffen, bei dem sich die höhere
Besteuerung spürbar ausgewirkt habe; diese Mehrbelastung lasse sich mit
der Mehrbelastung der Familie des Rekurrenten, die in guten bis sehr guten
finanziellen Verhältnissen lebe, nicht vergleichen; der verfassungsmässige
Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung sei daher nicht verletzt.
X. führt staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4
BV. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf
eintritt. Aus den
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 2
2.- a) Was die Besteuerung der Konkubinatspartner anbetrifft, so
bilden diese im Kanton Zürich nach dem geltenden Steuergesetz vom 8. Juli
1951 (nachfolgend abgekürzt StG) - wie auch nach den Steuergesetzen
der anderen Kantone oder des Bundes - keine besondere Kategorie von
Steuerpflichtigen. Sie werden getrennt veranlagt wie alleinstehende
Personen, so dass jeder Partner für sein eigenes Einkommen und Vermögen
steuerpflichtig ist und ein Ausgleich irgendwelcher Verluste, Schulden
oder Abzüge zwischen den beiden Einkommen und Vermögen nicht stattfindet
(s. auch BGE 118 Ia 1 S. 3 E. 3b).
Demgegenüber werden Einkommen und Vermögen der in rechtlich und
tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten zusammengerechnet (§ 8
Abs. 1 StG). Da das Gesamteinkommen des Ehepaares für den Lebensunterhalt
von zwei Personen dienen muss, sieht das Gesetz bei der Einkommenssteuer
einen günstigeren Tarif a (§ 32 Abs. 1) sowie einen höheren persönlichen
Abzug vor (§ 31 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a). Derselbe Tarif ist auch anwendbar
auf "getrennt lebende, geschiedene, verwitwete und ledige Steuerpflichtige,
die mit Kindern im Sinne von § 31 Abs. 1 Ziff. 3 zusammenleben" (§ 32
Abs. 1 StG). Solchen Steuerpflichtigen wird zudem der höhere persönliche
Abzug nach § 31 Ziff. 1 lit. a StG gewährt.
Diese gesetzliche Regelung hat zur Folge, dass dann, wenn ein
Konkubinatspaar Kinder hat, derjenige Teil, dem die Obhut über die Kinder
zusteht (oder der die elterliche Gewalt innehat oder für den Unterhalt
der Kinder aufkommt), ebenfalls nach dem günstigeren Tarif a besteuert
wird und er die höheren persönlichen Abzüge geltend machen kann. Der
andere Konkubinatspartner hat, sofern er nicht auch eigene Kinder in die
Gemeinschaft mitgebracht hat, nur Anspruch auf den einfachen persönlichen
Abzug für die "andern Steuerpflichtigen" (§ 31 Abs. 1 Ziff. 1 lit. b StG);
zudem findet auf ihn Tarif b Anwendung (§ 31 Abs. 2 StG).
b) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer und
seine Ehefrau gegenüber einem Konkubinatspaar in gleichen wirtschaftlichen
Verhältnissen mit zwei Kindern deshalb mehr belastet werden, weil
das Einkommen des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau zusammengezählt
werden und weil wenigstens einer der beiden Konkubinatspartner nebst den
Kinderabzügen ebenfalls den höheren persönlichen Abzug beim Einkommen von
(damals) Fr. 7'600.-- geltend machen kann und ihm derselbe günstigere
Tarif a gewährt wird.
Der Beschwerdeführer errechnete für sich und seine Ehefrau
eine gegenüber einem Konkubinatspaar in gleichen finanziellen und
familiären Verhältnissen (mit zwei Kindern) um 29,02% bzw. 27,41%
höhere Steuerbelastung. Demgegenüber beläuft sich die Mehrbelastung
nach den Berechnungen der Finanzdirektion im angefochtenen Entscheid auf
17,4% in den beiden Steuerjahren. Der Beschwerdeführer beanstandet die
Berechnung der Finanzdirektion nicht grundsätzlich. Ein Vergleich der
beiden Berechnungen zeigt, dass die Differenz vor allem davon herrührt,
dass der Beschwerdeführer bei beiden Konkubinatspartnern einen höheren
persönlichen Abzug von Fr. 7'600.-- eingesetzt hat. Dieser Abzug kann
aber nach der Berechnung der Finanzdirektion, die insoweit mit § 31
Abs. 1 Ziff. 1 lit. a und b StG (und den diesbezüglichen Erläuterungen
in der damals gültigen Weisung der Finanzdirektion über Sozialabzüge
und Steuertarife vom 31. Oktober 1986, Zürcher Steuerbuch I A Nr. 17/48,
Ziff. 16 und 27 Abs. 4) im Einklang steht, nur einem der Konkubinatspartner
gewährt werden, und zwar dem Inhaber der elterlichen Gewalt bzw. demjenigen
Teil, der für den Unterhalt der Kinder aufkommt. Es muss deshalb davon
ausgegangen werden, dass die Berechnung der Finanzdirektion zutrifft.
Erwägung 3
3.- Wie das Bundesgericht bereits im Urteil vom 13. April 1984
i.S. Hegetschweiler (BGE 110 Ia 7) erkannt hat, verlangt Art. 4 Abs. 1 BV,
dass ein Ehepaar nicht mehr Steuern zu bezahlen hat als ein unverheiratetes
Paar mit zusammengerechnet dem gleichen Einkommen. Der Steuergesetzgeber
muss deshalb darauf achten, dass Ehepaare untereinander und im Vergleich
zu unverheirateten Paaren nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel
gleichmässig belastet werden (BGE 110 Ia 7 S. 18, 19 E. 3c, d). Es
handelt sich um den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit, wie er sich nach der Rechtsprechung aus dem Gebot
der Rechtsgleichheit nach dieser Bestimmung ergibt (BGE 118 Ia 1 S. 3,
110 Ia 7 S. 14; s. auch M. REICH, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im
Einkommenssteuerrecht, ASA 53 S. 16 f.).
Die im Jahre 1984 mit dem Urteil Hegetschweiler eingeleitete
Rechtsprechung wurde seither wiederholt bestätigt (vgl. BGE 118 Ia 1 S. 2
ff.). Sie gilt nach einem Urteil des Bundesgerichts vom 1. März 1991
zudem auch in bezug auf Ehepaare mit Kindern (ASA 60 S. 283 f.). Auch
diese dürfen gegenüber einem unverheirateten Paar mit Kindern nicht
grundsätzlich stärker belastet werden in einer Gesetzgebung, die der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gleichmässig Rechnung tragen will.
Das Bundesgericht hat indessen in seiner Rechtsprechung auch betont,
dass dem kantonalen Gesetzgeber bei der Verwirklichung des Gebots der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine erhebliche
Gestaltungsfreiheit zugestanden werden muss. Abgesehen davon, dass es
dabei um Fragen geht, deren Lösung in weitem Mass von politischen Wertungen
abhängt, macht die Vielgestaltigkeit der zu regelnden Verhältnisse und der
in Betracht fallenden Methoden es schwierig, wenn nicht gar unmöglich, eine
völlige Gleichstellung zu erzielen. Stets müssen gleichzeitig verschiedene
Kategorien von Steuerpflichtigen im Auge behalten werden, um nicht eine
Gruppe zu Lasten einer andern über Gebühr steuerlich zu belasten. Der
kantonale Gesetzgeber läuft daher stets Gefahr, neue Ungleichheiten zu
schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von Steuerpflichtigen
Gleichheit erzielen will (BGE 118 Ia 1 S. 4 E. 3c).
Dazu kommt, dass die Vergleichbarkeit der Sachverhalte beschränkt
ist. Eine Besteuerung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit muss sich an den dem Steuerpflichtigen zur Befriedigung
seiner Bedürfnisse zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und nach
seinen persönlichen Verhältnissen richten (BGE 99 Ia 638 S. 652 f.). Es
lässt sich indes nicht ziffernmässig genau bestimmen, um wieviel die
Steuer sich erhöhen muss, wenn das Einkommen um einen bestimmten Betrag
steigt. Sozial- und finanzpolitische Erwägungen entscheiden letztlich
über diese Frage.
Am ehesten ist die Vergleichbarkeit in horizontaler Richtung gegeben,
d.h. zwischen verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen (Verheirateten,
Ledigen, mit und ohne Kindern, allein oder in Gemeinschaft lebend)
der gleichen Einkommensklasse. Doch ist auch hier die Vergleichbarkeit
beschränkt (BGE 118 Ia 1 S. 3; 110 Ia 7 S. 14 f.; zitiertes Urteil in ASA
60 S. 283 E. 2b). Dazu kommen Vorteile, die an den Zivilstand anknüpfen
(wie beispielsweise Sozialversicherungsansprüche) und die sich nicht
quantifizieren, d.h. in Zahlen ausdrücken lassen. Bei der Überprüfung
der vom kantonalen Steuergesetzgeber getroffenen - unvermeidlich nicht
vollkommenen - Regelung muss sich der Verfassungsrichter daher eine
gewisse Zurückhaltung auferlegen.
Erwägung 4
4.- a) Im Mittelpunkt der Betrachtungen stand im Urteil Hegetschweiler
der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren. Den Vergleich mit
wirklich Alleinstehenden zog das Bundesgericht damals nicht. Es hat zwar
nicht übersehen, dass ein Ehepaar mit einem bestimmten Gesamteinkommen
wirtschaftlich leistungsfähiger ist als zwei Alleinstehende mit insgesamt
den gleichen Einkünften, weil das gemeinsame Haushalten Einsparungen
erlaubt. Es hat jedoch eine mit dem Haushaltsvorteil gerechtfertigte
steuerliche Mehrbelastung des Ehepaars solange für verfassungswidrig
erklärt, als dieser Haushaltsvorteil nicht auch bei den nichtehelichen
Haushaltsgemeinschaften berücksichtigt wird (BGE 110 Ia 7 S. 21, 23).
Ob an dieser Auffassung festgehalten werden kann, erscheint
fraglich. Die steuerliche Entlastung der Ehepaare im Verhältnis zu
den Konkubinatspaaren darf nicht dazu führen, dass die Steuerbelastung
der tatsächlich Alleinstehenden ausser acht gelassen wird. In dieser
Hinsicht wurde in der Doktrin mit Recht kritisiert, das Urteil
Hegetschweiler berücksichtige zu sehr die Situation von Ehepaaren
und vernachlässige - zum Nachteil der tatsächlich Alleinlebenden - den
"Synergieeffekt", d.h. den Spareffekt, der dadurch entsteht, dass sich die
Lebenshaltungskosten des Ehepaares durch die gemeinsame Haushaltführung
senken (M. REICH, Zur Frage der Ehegattenbesteuerung, ZBl 86/1985
S. 245/46, 249; D. YERSIN, Réflexions sur l'ârret Hegetschweiler
et l'imposition du couple, RDAF, 41/1985 S. 438/40; F. ZUPPINGER,
Die Besteuerung der Ehegatten in der Schweiz, in: Festschrift für
Cyril Hegnauer, Bern 1986, S. 677 f.; K. KLETT, Der Gleichheitssatz im
Steuerrecht, ZSR 111/1992, 2. Halbband, S. 96/97; s. auch P. LOCHER,
Zur Kritik am Grundsatzentscheid des Bundesgerichts vom 13. April 1984
i.S. Hegetschweiler [Ehegattenbesteuerung], Steuer Revue 40/1985, S. 577).
In der Tat übertrifft die statistische Zahl der Einpersonenhaushalte
diejenige der Konkubinatshaushalte bei weitem. Gemäss Volkszählung waren
im Jahre 1990 in der Schweiz von allen privaten Haushalten (= 100%) 32,4%
Einpersonenhaushalte und 58,9% Paarhaushalte (Ehepaare, Konkubinatspaare);
bei 32,3% handelte es sich um Paarhaushalte mit Kindern und bei 26,6% um
Paarhaushalte ohne Kinder (vgl. die Angaben im Statistischen Jahrbuch der
Schweiz 1994, S. 35, T 1.10a). Von den Paarhaushalten mit Kindern (32,3%)
waren 2,8% der Eltern unverheiratet; das entspricht einem Anteil von 0,9%
an den privaten Haushalten. Der Anteil der unverheirateten Paare an den
Paarhaushalten ohne Kinder war mit 16% (= 4,3% der privaten Haushalte)
etwas grösser (ebenda S. 33 oben). Dennoch übersteigt die Zahl der
Einpersonenhaushalte ohne Kinder (32,4%) die Zahl der Konkubinatspaare
(4,3% und 0,9%) deutlich. Beim Vergleich der Steuerbelastung von Ehepaaren
und Konkubinatspaaren darf daher die Steuerbelastung der tatsächlich
alleinstehenden Personen nicht vernachlässigt werden.
Das Bundesgericht hat denn auch seither nicht nur im Urteil vom
15. Juli 1987 betreffend die Familienbesteuerung im Kanton Bern (ASA 58
S. 76), sondern in einem weiteren den Kanton Wallis betreffenden Entscheid
vom 8. Dezember 1988 i.S. M. (nicht publiziert) eingeräumt, dass der
Gesetzgeber eine gerechte Verteilung der Steuerlast von Alleinstehenden und
Verheirateten - auch unter Berücksichtigung ihrer Unterhaltsverpflichtungen
besonders gegenüber Kindern - anzustreben habe. An dieser Betrachtungsweise
ist festzuhalten. Dem Gesetzgeber muss daher zugestanden werden, dass er
bei der Tarifgestaltung und der Bemessung der Abzüge der Bedeutung und
relativen Häufigkeit der Haushaltungen von Verheirateten, Alleinstehenden
und unverheirateten Paaren - mit und ohne Kinder - in den verschiedenen
Einkommensklassen Rechnung trägt, und er darf den Vergleich nicht auf
das Verhältnis Ehepaare/Konkubinatspaare beschränken.
b) Als Richtmass für eine ausgewogene Steuerbelastung der verschiedenen
Gruppen von Steuerpflichtigen ist in der Steuerrechtslehre und Steuerpraxis
seit längerer Zeit anerkannt, dass die Belastung eines Ehepaares niedriger
zu sein hat als die Belastung eines Alleinstehenden mit gleichem
Einkommen, aber höher als die Belastung von zwei Alleinstehenden mit
je der Hälfte des Einkommens des Ehepaares. Auf diese Weise wird, wenn
auch nicht ziffernmässig exakt, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
bei den verschiedenen Haushaltungen Rechnung getragen. Die steuerliche
Belastung des verheirateten Paares, bei dem beide Partner erwerbstätig
sind, kann wiederum niedriger sein als bei einem Ehepaar, bei dem nur der
Mann oder die Frau erwerbstätig ist, da mit der Berufsausübung beider
Partner zusätzliche Aufwendungen entstehen (zu apodiktisch in dieser
Hinsicht BGE 110 Ia 7 S. 18 f. E. 3c, 3d). Der Konsumbedarf der Familie
(oder Halbfamilie) wächst zudem mit der Anzahl der Kinder, weshalb die
steuerliche Belastung niedriger zu sein hat, wenn Kinder vorhanden sind,
als dann, wenn keine Kinder vorhanden sind (ZUPPINGER, aaO, S. 661 ff.;
YERSIN, aaO, S. 434/35; LOCHER, aaO, S. 579; REICH, Ehegattenbesteuerung,
aaO, S. 243/44; so bereits F. CAGIANUT, Gerechte Besteuerung der Ehegatten,
Bern 1971, S. 40). Dabei handelt es sich um Belastungskriterien,
die einfach überprüft werden können und auch vom Verfassungsrichter zu
beachten sind.
c) Im Urteil Hegetschweiler stellte das Bundesgericht den Grundsatz
auf, dass im Lichte von Art. 4 Abs. 1 BV die Steuerbelastung des Ehepaares
nicht - oder mindestens nicht wesentlich - höher sein darf als diejenige
eines unverheirateten Paares, bei dem jeder Partner die Hälfte des
Einkommens des Ehepaares erzielt; es hat jedoch nicht dargelegt, wie der
Vergleich konkret vorgenommen werden müsse. In den seither ergangenen
Urteilen prüfte das Bundesgericht die in Frage stehende Steuerbelastung
im wesentlichen unter zwei Aspekten:
- Im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle untersuchte das
Bundesgericht generell, wie sich die Steuerbelastung der Ehepaare im
Verhältnis zu derjenigen der Konkubinatspaare verhalte, wobei es auch
der unterschiedlichen Situation, in denen Ehepaare und Konkubinatspaare
sich befinden, Rechnung trug; das Bundesgericht stellte mithin eine
Gesamtbetrachtung an (so namentlich im Entscheid vom 8. Dezember 1988
i.S. M., zitiert vorn in Erwägung 4a am Ende).
- Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle verglich das Bundesgericht
demgegenüber die spezifische Situation des Ehepaares mit derjenigen eines
Konkubinatspaares in den gleichen finanziellen und familiären Verhältnissen
und stellte darauf ab, welcher steuerlichen Mehrbelastung das Ehepaar
konkret ausgesetzt war (vgl. ASA 60 S. 283, 284). Immerhin hat es bei der
Beschwerde eines Konkubinatspaares auch schon die kantonale gesetzliche
Regelung umfassend geprüft und beurteilt, ob diese in genereller Weise
zu einer wesentlich stärkeren und systematisch ungünstigeren Besteuerung
der im Konkubinat lebenden Partner führe (BGE 118 Ia 1 S. 5).
Die namentlich im zuletzt erwähnten Entscheid gemachten Ausführungen
können verallgemeinert und auch im umgekehrten Fall, wenn es um die
Besteuerung des Ehepaares im Verhältnis zu der eines Konkubinatspaares
geht, angewendet werden. Das würde dem Verfassungsrichter erlauben,
gestützt auf die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgelegten Zahlen und
statistischen Angaben ein umfassendes Urteil über die gesetzliche Regelung
eines Kantons abzugeben. Soweit keine absolute Gleichbehandlung erzielt
werden kann, genügt es, wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller
Weise zu einer wesentlich stärkeren und systematisch ungünstigeren
Belastung von einzelnen Gruppen von Steuerpflichtigen führt. Die
Steuerbelastung ist mithin unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu
beurteilen und nicht bezogen nur auf die Situation des Beschwerdeführers.
d) Es ist aber nicht möglich, bestimmte Grenzen anzugeben, um
welche die Steuerbelastung zwischen zwei Gruppen von Steuerpflichtigen
auseinandergehen darf, damit sie unter dem Gesichtswinkel der
Gleichbehandlung noch als verfassungsmässig bezeichnet werden kann. Im
Urteil Hegetschweiler (BGE 110 Ia 7) hat das Bundesgericht gefunden,
dass nach dem Zürcher Steuergesetz die Mehrbelastung von Ehepaaren
gegenüber Konkubinatspaaren die Grenze von 10% nur selten übersteige,
doch falle die Benachteiligung auch unterhalb dieser Grenze ins Gewicht
(S. 23 E. 4c). Wenn indes der Gesetzgeber eine im Vergleich unanfechtbare
Steuerbelastung aller hauptsächlichen Gruppen von Steuerpflichtigen
- Verheirateter, Alleinstehender, unverheirateter Paare - nach ihrer
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erreicht hat, müssen die Vorschriften
über die Steuerbemessung als verfassungsmässig betrachtet werden,
selbst wenn ihre Anwendung in relativ seltenen Konstellationen zu
einer Mehrbelastung führt, die im Vergleich mit einer anderen Gruppe
von Steuerpflichtigen in der Grössenordnung von 10% (oder eventuell
auch darüber) liegt und mit der unterschiedlichen wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit allein nicht zu begründen ist. Diese ungleiche
Besteuerung ist um so eher hinzunehmen, als diejenige Gruppe, die nicht
wie die übrigen Gruppen behandelt wird, nach ihrer wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit nicht übermässig besteuert, d.h. gegenüber den übrigen
Gruppen steuerlich eher entlastet als belastet wird.
e) Bei der Würdigung der kantonalen gesetzlichen Regelung muss auch
dem Umstand Rechnung getragen werden, dass eine absolute Gleichbehandlung
zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren nie erreicht werden kann. Die
Faktorenaddition bei den Ehepaaren und die getrennte Veranlagung der
nichtverheirateten Paare - verbunden mit einem progressiv ausgestalteten
Tarif - führt notwendigerweise dazu, dass Paare, bei denen lediglich ein
Partner einer Erwerbstätigkeit nachgeht, benachteiligt sind, solange sie
im Konkubinat leben, und mit der Heirat besser gestellt werden, während
dann, wenn beide Partner eine Erwerbstätigkeit ausüben, sie vor allem
vom Konkubinat profitieren. Es handelt sich um Unzulänglichkeiten, die
dem Steuersystem innewohnen und die nur dann vermieden werden könnten,
wenn das Gesetz eine besondere Besteuerung der Konkubinatspaare vorsehen
würde. Weder in den Steuerrechten der Kantone noch im Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG;
SR 642.14) oder im Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer (BdBSt) beziehungsweise ab 1. Januar 1995 Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bilden indessen Konkubinatspaare
eine eigene Kategorie von Steuerpflichtigen; zur Schaffung eines solchen
Status können die Kantone unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten
auch nicht verpflichtet werden. Gewisse Unterschiede in der Steuerbelastung
von Ehepaaren und Konkubinatspaaren müssen daher hingenommen werden.
Erwägung 5
5.- Nach diesen Grundsätzen ist im Folgenden die Steuerbelastung der
verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen im Kanton Zürich im allgemeinen
und im Lichte der vom Beschwerdeführer erhobenen Rüge zu prüfen.
Die Finanzdirektion des Kantons Zürich hat auf Anordnung des
Bundesgerichts Vergleichsberechnungen zur steuerlichen Belastung der
verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen - d.h. von Alleinstehenden,
verheirateten und unverheirateten Paaren, mit und ohne Kinder, bei
verschiedener Einkommensverteilung und für verschiedene Einkommensklassen
- bezogen auf das Steuerjahr 1988 eingereicht. Wie diese Berechnungen
zeigen, werden im Kanton Zürich die dargestellten Kriterien, denen der
Steuerbelastungsvergleich standhalten muss, weitgehend erfüllt.
a) So hat im Kanton Zürich ein Ehepaar weniger Steuern zu bezahlen
als eine alleinstehende Person mit gleich hohem Einkommen, aber mehr als
zwei alleinstehende Personen mit je der Hälfte der Einkünfte. Zudem wird
ein Ehepaar, bei dem nur ein Ehegatte erwerbstätig ist, steuerlich mehr
belastet als ein Ehepaar, bei dem beide Ehegatten eine Erwerbstätigkeit
ausüben. Das Ehepaar wird zwar gegenüber einer alleinstehenden Person
in den unteren Einkommensstufen relativ, d.h. prozentual, mehr entlastet
als in den höheren Einkommensklassen. Damit wird jedoch nur dem Umstand
Rechnung getragen, dass der Konsumbedarf - der bei einem Alleinstehenden
nicht so hoch ist wie bei einem Ehepaar - bei den niedrigen Einkommen
einen grösseren Anteil beansprucht als bei den höheren Einkommen. Ab
welcher Einkommenshöhe der Konsumbedarf des Ehepaares im Vergleich zum
Alleinstehenden nicht mehr ins Gewicht fällt, lässt sich allerdings
nicht ziffernmässig exakt bestimmen, da in dieser Beziehung schlüssiges
statistisches Zahlenmaterial fehlt (s. dazu ZUPPINGER, aaO, S. 664). Unter
dem Gesichtswinkel von Art. 4 Abs. 1 BV muss es deshalb genügen, dass
die Belastungsdifferenzen sich in einem vernünftigen Rahmen bewegen.
b) Die Verhältnismässigkeit der Steuerbelastung von Ehepaaren im
Vergleich zu alleinstehenden Personen ist im Kanton Zürich nach den
Berechnungen der Finanzdirektion zwar etwas weniger gut gewährleistet,
wenn Kinder vorhanden sind. Namentlich in den höheren Einkommensstufen wird
ein alleinerziehender Elternteil gegenüber einem Ehepaar mit der gleichen
Anzahl Kinder nicht mehr in dem Ausmass höher besteuert, wie es seiner
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechen würde. So beträgt die
Mehrbelastung der Eineltern-Familie gegenüber einem Zweiverdiener-Ehepaar
mit der gleichen Anzahl Kinder bei Einkommen über Fr. 100'000.--
deutlich weniger als 10%; gegenüber einem Einverdiener-Ehepaar mit
Kindern ist die Belastungsdifferenz sogar noch kleiner. Es handelt sich
um eine Unebenheit in der Steuerbemessung, die davon herrührt, dass das
Gesetz den für Verheiratete geltenden günstigeren Tarif a und den höheren
persönlichen Abzug auch "für getrennt lebende, geschiedene, verwitwete und
ledige Steuerpflichtige", die für den Unterhalt von Kindern im gleichen
Haushalt aufzukommen haben, vorsieht (§ 31 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a, 32
Abs. 1 StG). Diese Unzulänglichkeit ist indessen bereits durch Art. 11
StHG und Art. 36 DBG, d.h. durch Bundesrecht vorgegeben, das Ehepaare mit
Kindern und Eineltern-Familien gleich behandelt, obschon im zweiten Fall
das Einkommen für eine Person weniger ausreichen muss (vgl. D. YERSIN,
L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61
S. 301, 303). Diese Begünstigung des alleinerziehenden Steuerpflichtigen
kann deshalb unter verfassungsrechtlichem Gesichtswinkel bis zu einem
gewissen Grad hingenommen werden. Dies umso mehr, als in den (hier
wichtigen) unteren und mittleren Einkommensstufen ein Ehepaar mit Kindern
gegenüber einer alleinerziehenden Person doch deutlich entlastet wird.
c) Was die Besteuerung der Konkubinatspaare (ohne Kinder) betrifft, so
werden diese im Kanton Zürich gegenüber Ehepaaren in gewissen Fällen zwar
begünstigt, doch hält sich die steuerliche Entlastung der Konkubinatspaare
in Grenzen, wie die Berechnungen der Finanzdirektion zeigen. Vor allem
dann, wenn beide Partner gleich viel verdienen, hat das Konkubinatspaar
weniger Steuern zu bezahlen als das Ehepaar; indessen übersteigt die
steuerliche Entlastung auch in diesem Fall 6,2% nicht (bei Einkommen
von Fr. 50'000.-- bis Fr. 200'000.--). Bei einer Einkommensverteilung
von 1/4 zu 3/4 werden Konkubinatspaare sogar eher mehr belastet. Auch
darf der Gesetzgeber der Tatsache, dass Konkubinatspartner gewisse
Vorteile nicht geniessen, die den Ehepaaren zustehen (wie Leistungen aus
Sozial- und Personalversicherung, güter- und erbrechtliche Ansprüche)
und die sich nicht beziffern lassen, bei der Steuerbemessung Rechnung
tragen (dazu ausführlich YERSIN, Réflexions, aaO, S. 428 ff.). Ohnehin
muss aus den bereits erwähnten - steuersystematischen - Gründen (vorn
Erwägung 4e) eine ungleichmässige Steuerbelastung zwischen Ehepaaren und
Konkubinatspaaren bis zu einem gewissen Grade hingenommen werden. Von
einer verfassungswidrigen Begünstigung der unverheirateten Paare gegenüber
Ehepaaren kann deshalb, jedenfalls wenn keine Kinder vorhanden sind,
im Kanton Zürich nicht gesprochen werden. Sie wird vom Beschwerdeführer
im übrigen auch nicht gerügt.
Erwägung 6
6.- a) Der Beschwerdeführer macht zur Begründung seiner
staatsrechtlichen Beschwerde im wesentlichen nur geltend, dass
ein Konkubinatspaar in der gleichen familiären und wirtschaftlichen
Situation, d.h. bei einem gesamten Einkommen von rund Fr. 300'000.--
und zwei gemeinsamen Kindern, erheblich weniger Steuern zu bezahlen
habe als er und seine Ehefrau. Dieser Einwand trifft zu. Im Vergleich
zu Konkubinatspaaren werden Ehepaare im Zürcher Steuerrecht in der Tat
erheblich mehr belastet, wenn Kinder vorhanden sind. Im Steuerjahr 1988
hatte ein Ehepaar gegenüber einem Konkubinatspaar zwischen 14 und 19%
mehr Steuern zu bezahlen (bei zwei Kindern und einer Einkommensverteilung
von 1/2 : 1/2). Im Falle der Familie des Beschwerdeführers beträgt die
steuerliche Mehrbelastung immerhin 17,4% (vorn Erwägung 2b). Diese
Belastungsunterschiede sind noch grösser, wenn sich die Einkommen
auf die beiden Partner ungleichmässig verteilen. Die Begünstigung der
Konkubinatspaare beschränkt sich zudem nicht auf Paare mit zwei Kindern;
sie ist prozentual noch höher, wenn nur ein Kind vorhanden ist, wie sich
aus den Berechnungen der Finanzdirektion ergibt. Verheiratete mit zwei
Kindern sind im übrigen keine vernachlässigbare Kategorie; Haushaltungen
von Eltern mit zwei Kindern machten im Jahre 1980 in der Schweiz immerhin
16% aller Privathaushalte aus (Statistisches Jahrbuch der Schweiz 1992,
S. 28).
b) Im Urteil vom 1. März 1991 (ASA 60 S. 279) hatte das Bundesgericht
sich bereits mit der Besteuerung von Ehepaaren mit Kindern im Verhältnis
zu Konkubinatspaaren mit Kindern im Kanton Zürich zu befassen. Es hat
gefunden, eine Mehrbelastung von rund 27%, die einem Ehepaar mit einem
Kind gegenüber einem Konkubinatspaar in denselben wirtschaftlichen
Verhältnissen mit einem Kind deshalb entstehe, weil mindestens einem
Konkubinatspartner derselbe günstigere Tarif a und derselbe höhere
persönliche Abzug von (damals) Fr. 7'000.-- gewährt werde, verletze
ihren verfassungsmässigen Anspruch auf rechtsgleiche Besteuerung
(S. 284 f. E. 4, 5). Am Ergebnis in diesem Urteil hätte sich aber auch
dann nichts geändert, wenn die Mehrbelastung dort statt 27,2% (nach den
Berechnungen des Steuerpflichtigen) nur 11,2% (nach den Berechnungen der
Finanzdirektion) betragen hätte, wie aus den Erwägungen (S. 283 f. E. 3a
und b) hervorgeht. Wenn schon die Steuerbelastung von Ehepaaren mit der
Steuerbelastung von Konkubinatspaaren in entsprechenden Verhältnissen
verglichen werde, so habe dies auch für Verheiratete mit Kindern
zu gelten; diese hätten denselben Anspruch, nicht wesentlich stärker
belastet zu werden als Konkubinatspartner mit gleichem Gesamteinkommen,
in deren Haushalt ebenfalls ein oder mehrere Kinder (beider oder nur
eines Partners) lebten; Kinder in Konkubinatshaushalten seien nicht eine
so seltene Erscheinung, dass auf den Vergleich mit solchen Haushalten
verzichtet werden dürfe (S. 284 E. 4b).
Nach diesen Grundsätzen könnte aber der Beschwerdeführer verlangen,
nicht wesentlich höher als ein Konkubinatspaar mit zwei Kindern besteuert
zu werden. Bevor jedoch der Beschwerdeführer in seinem Anspruch auf
rechtsgleiche Behandlung als verletzt erklärt wird, ist zu prüfen, ob an
diesem Urteil festgehalten werden kann.
c) Der Gesetzgeber verwirklicht den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht völlig, wenn er die Mehrbelastung
von Ehepaaren mit Kindern gegenüber unverheirateten Paaren mit Kindern
hinnimmt. Diese Mehrbelastung der Ehepaare rührt indessen davon her,
dass die Faktoren der Konkubinatspartner nicht addiert werden und die
Steuerermässigung für Ehepaare auch den alleinstehenden Steuerpflichtigen,
die den Unterhalt von Kindern im eigenen Haushalt bestreiten, gewährt wird.
Auf diese Weise hat mindestens einer der beiden Konkubinatspartner Anspruch
auf den höheren persönlichen Abzug und den günstigeren Tarif a (§ 31 Abs. 1
Ziff. 1 lit. a, 32 Abs. 1 StG). Im Vordergrund steht für den Gesetzgeber
indessen nicht der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren mit
Kindern, sondern der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren
ohne Kinder; Konkubinatspaare ohne Kinder machen die viel grössere Zahl
aus als Konkubinatspaare mit Kindern. Wie erwähnt, waren im Jahre 1990 die
Eltern nur gerade bei 2,8% aller Paarhaushalte mit Kindern unverheiratet,
während der Anteil der Konkubinatspaare an den gesamten Paarhaushalten
ohne Kinder mit 16% eindeutig höher war (vgl. vorn Erwägung 4a).
Das war beim Entscheid vom 1. März 1991 möglicherweise noch
nicht bekannt oder wurde übersehen. An der in jenem Urteil gemachten
Feststellung, dass Kinder in Konkubinatshaushalten keine so seltene
Erscheinung seien, dass auf den Vergleich mit solchen Haushalten
verzichtet werden dürfte (ASA 60 S. 284 E. 4b), kann somit nicht
festgehalten werden. Das hat zur Folge, dass für die Steuerbemessung beim
verheirateten Paar mit Kindern zum Vergleich nicht in erster Linie auf die
Steuerbelastung des unverheirateten Paares mit Kindern abzustellen ist,
sondern auf die Steuerbelastung der anderen Gruppen von Steuerpflichtigen,
besonders der Alleinstehenden und der Konkubinatspartner ohne Kinder. Wenn
daher der Steuergesetzgeber die Mehrbelastung von Verheirateten in der Lage
des Beschwerdeführers, verglichen mit den relativ viel weniger zahlreichen
Halbfamilienvorstehern im Konkubinat, in Kauf nimmt, so ist dagegen unter
dem Gesichtswinkel von Art. 4 Abs. 1 BV nichts einzuwenden. Das ist umso
weniger der Fall, als der Kanton Zürich die alleinstehenden Personen (mit
und ohne Kinder) im Verhältnis zu den Ehepaaren angemessen besteuert. Die
Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen.