BGE 118 IB 317
118 Ib 317
41. Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 29. Oktober
1992 i.S. X.-Bank gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Verrechnungssteuer, Partizipationsscheine.
1. Die Rückzahlung des Nennwerts gratis emittierter
Partizipationsscheine unterliegt der Verrechnungssteuer, sofern diese
nicht schon bei Ausgabe der Titel erhoben worden ist (E. 1).
2. Die Verrechnungssteuer kann unter Umständen auch erhoben werden,
wenn nach der Praxis zur direkten Bundessteuer kein Steuertatbestand
vorliegt (E. 2).
3. Die Verrechnungssteuerpflicht besteht unabhängig davon, ob
sich die Empfänger der steuerbaren Leistung ermitteln lassen und die
Verrechnungssteuer überwälzt werden kann (E. 3).
Sachverhalt
A.- Die X.-Bank wies Ende 1989 ein Partizipationsscheinkapital von
Fr. 180'519'280.-- aus, welches in 9'025'964 Partizipationsscheine im
Nennwert von Fr. 20.-- zerlegt war. Von diesen Partizipationsscheinen
waren im Frühjahr 1982 1'389'357 Stück mit einem Gesamtnennwert von
Fr. 27'787'140.-- als Gratispartizipationsscheine ausgegeben worden. Die
Liberierung erfolgte zulasten eines speziellen Reservefonds, auf welchem
die X.-Bank das bei einer früheren Kapitalerhöhung von den Aktionären
einbezahlte Agio verbucht hatte. Praxisgemäss sah die Eidgenössische
Steuerverwaltung davon ab, den Nennwert der gratis ausgegebenen
Partizipationsscheine im Zeitpunkt der Emission mit der Verrechnungssteuer
zu erfassen.
Im Frühjahr 1990 beschloss der Verwaltungsrat der X.-Bank, der
Generalversammlung die Abschaffung der ausstehenden Partizipationsscheine
zu beantragen. Er offerierte den Partizipanten deshalb, je 25
Partizipationsscheine in eine neue Inhaberaktie von Fr. 500.--
umzutauschen. Von den 9'025'964 ausstehenden Partizipationsscheinen
wurden gestützt auf dieses Angebot 8'213'700 zum Umtausch in Aktien
angemeldet. Die Generalversammlung genehmigte die Ausgabe von
328'548 neuen Inhaberaktien von je Fr. 500.--, welche den Inhabern
der zum Umtausch angemeldeten Partizipationsscheine im Verhältnis
1 Inhaberaktie gegen 25 Partizipationsscheine zu pari überlassen und
durch Verrechnung mit Partizipationsscheinkapital liberiert wurden. Das
Partizipationsscheinkapital reduzierte sich hiedurch um Fr. 164'274'000.--
auf Fr. 16'245'280.--.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung betrachtete die mit der
Umwandlung gratis emittierter Partizipationsscheine in Aktien verbundene
Nennwertrückzahlung von Fr. 27'787'140.-- als eine der Verrechnungssteuer
unterliegende geldwerte Leistung. Da die X.-Bank von einer Überwälzung
der Verrechnungssteuer auf die Begünstigten absehe, sei die steuerbare
Leistung durch Aufrechnung ins Hundert auf Fr. 42'749'446.-- zu
beziffern. Infolgedessen wurde die X.-Bank mit Entscheid vom 22. August
1990 bzw. Einspracheentscheid vom 17. Oktober 1991 zur Zahlung einer
Verrechnungssteuer von Fr. 14'962'306.-- samt Verzugszins verpflichtet.
Mit Eingabe vom 18. November 1991 hat die X.-Bank
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben. Sie beantragt
in erster Linie die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 17. Oktober
1991; eventuell sei festzustellen, dass sie selber zur Rückforderung der
allfällig geschuldeten Verrechnungssteuer befugt sei.
In der Begründung macht die X.-Bank geltend, aus steuersystematischen
Gründen hätte die Verrechnungssteuer wie bei Gratisaktien bereits bei
der Ausgabe der Gratispartizipationsscheine erhoben werden sollen. Zu
jenem Zeitpunkt habe niemand damit gerechnet, dass diese Titel später
in Aktien umgetauscht würden. Weil in den Wertschriftenverwaltungen
seit vielen Jahren keine nummernmässig dem Kunden zugeordnete Erfassung
der deponierten Titel mehr erfolge, sei es heute nicht mehr möglich,
die gratis abgegebenen Partizipationsscheine dem jeweiligen Inhaber
zuzuordnen. Unter solchen Umständen sei es Sache der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, aufzuzeigen, wie die Verrechnungssteuer zu überwälzen
sei. Im massgeblichen Zeitpunkt hätten sich bei der X.-Bank 1'458'220
Partizipationsscheine im Eigenbestand befunden, also mehr als gratis
emittiert worden seien. Es erscheine deshalb als sachgerechte Lösung,
die Verrechnungssteuer grundsätzlich auf die Gesellschaft selbst zu
überwälzen. Da aber eine steuerwirksame Leistung an sich selbst nicht
möglich sei, könne eine Verrechnungssteuerpflicht gar nicht entstehen;
jedenfalls müsse die X.-Bank Anspruch auf Rückerstattung haben.
Das Bundesgericht weist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab
Auszug aus den Erwägungen:
aus folgenden Erwägungen:
Erwägung 1
1.- a) Nach Art. 4 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die
Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG; SR 642.21) sind unter
anderem Gegenstand der Verrechnungssteuer die Zinsen, Renten, Gewinnanteile
und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien und
Genusscheine Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung zum Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV; SR 642.211)
sieht vor, dass steuerbarer Ertrag von Aktien jede geldwerte Leistung
der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte
oder an ihnen nahestehende Dritte ist, die sich nicht als Rückzahlung
der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund-
oder Stammkapital darstellt; als steuerbar bezeichnet Art. 20 Abs. 1 VStV
ausdrücklich die Gratisaktien.
Steuerbarer Ertrag von Genussscheinen (mit Einschluss der
Partizipationsscheine) ist nach Art. 20 Abs. 2 VStV jede auf dem
Genussrecht beruhende geldwerte Leistung an den Inhaber des Rechts; sind
Genussscheine ausserhalb einer Sanierung gegen Erlegung ihres Nennwerts
in bar ausgegeben worden, so bildet die Rückzahlung des Nennwertes nicht
Bestandteil des steuerbaren Ertrags.
b) Das Bundesgericht hat wiederholt entschieden, die vom Bundesrat
in Ausführung des Gesetzes in Art. 20 Abs. 1 VStV getroffene Regelung,
die Ausgabe von Gratisaktien mit der Verrechnungssteuer zu erfassen, sei
gesetzmässig (BGE 110 Ib 321; 97 I 448; 95 I 600 E. 1). In gleicher Weise
gelten Gratisaktien nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts
auch bei der direkten Bundessteuer als steuerbare Gewinnanteile aus
Beteiligung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt (BGE 103 Ia 117
E. 4a 96 I 728 mit zahlreichen Hinweisen).
Was die Gratisausgabe von Partizipationsscheinen betrifft, so sind in
der Literatur hinsichtlich der direkten Bundessteuer JUNG/AGNER (Kommentar
zur direkten Bundessteuer, Ergänzungsband zur 2. Aufl. des Kommentars
von Masshardt, Zürich 1989, N. 84 zu Art. 21) der Auffassung, es handle
sich dabei ebenfalls um steuerbares Einkommen aus Vermögensertrag. Sie
begründen dies damit, dass Genussscheinen mit Nennwert insofern dieselbe
Funktion wie den Aktien zukommt, als sie gleichfalls Anteilsrechte am
Kapital der Gesellschaft darstellen. Eine allfällige Rückzahlung des
Nennwertes an den Inhaber sei demgegenüber nicht steuerbar.
c) Im Unterschied hiezu und auch abweichend zur Behandlung von
Gratisaktien werden Gratispartizipationsscheine nach der Praxis zur
Verrechnungssteuer nicht schon bei der Emission, sondern erst bei
ihrer Einlösung steuerlich erfasst (STOCKAR/HOCHREUTENER, Die Praxis der
Bundessteuern, II. Teil, Bd. 2, N. 25 zu Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG). Diese
Praxis folgt nicht direkt aus Art. 20 VStV. Wohl wird dort die Ausgabe
von Gratispartizipationsscheinen anders als diejenige von Gratisaktien
nicht ausdrücklich als steuerbar erklärt. Es trifft auch zu, dass der
in den 60er Jahren aufgekommene Partizipationsschein bisher in Lehre und
Rechtsprechung nicht als Aktie, sondern als Genussschein qualifiziert wurde
(BGE 113 II 529; 105 Ib 177; PATRY, Précis de droit suisse des sociétés,
Bd. 2, S. 126). (Die am 1. Juli 1992 in Kraft getretene Revision des
Aktienrechts, die die Partizipationsscheine in Art. 656a Abs. 2 OR den
Aktien gleichstellt, ist hier noch nicht massgebend.) Der zivilrechtlich
wesentliche Unterschied zwischen Partizipationsschein und Aktie liegt aber
im Bereich der Mitverwaltungs- (oder Mitgliedschafts)rechte, nicht bei
den für das Steuerrecht massgeblichen vermögensrechtlichen Ansprüchen von
Aktionär und Partizipant. Es wäre daher schon unter dem Geltungsbereich
des alten Aktienrechts zu erwägen gewesen, Gratispartizipationsscheine
bei ihrer Ausgabe mit der Verrechnungssteuer zu erfassen, so wie das nun
in Art. 20 Abs. 1 VStV in der Fassung vom 20. Mai 1992 (AS 1992 1200;
Inkrafttreten mit dem neuen Aktienrecht am 1. Juli 1992) ausdrücklich
vorgesehen ist.
d) Die bisherige Konzeption der Eidgenössischen Steuerverwaltung lässt
sich aber immerhin auf Art. 20 Abs. 2 VStV in der auf den vorliegenden
Fall anwendbaren Fassung vom 19. Dezember 1966 zurückführen. Danach bildet
die Rückzahlung des Nennwerts von Genussscheinen nicht Bestandteil des
steuerbaren Ertrags, wenn diese ausserhalb einer Sanierung gegen Erlegung
ihres Nennwerts in bar ausgegeben worden sind. Diese Regelung ist vor
dem Hintergrund der früheren bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum
Bundesgesetz über die Coupon-Abgabe vom 25. Juni 1921 und zum Beschluss
des Bundesrates vom 1. September 1943 über die Verrechnungssteuer zu
sehen. Damals betrachtete das Bundesgericht den Rückkauf von Genussscheinen
gegen Bezahlung einer bestimmten Geldsumme oder einer sonstigen geldwerten
Leistung in seiner Gesamtheit als Gewinnausschüttung, ohne dass es darauf
angekommen wäre, ob der Titel zuvor gegen Bezahlung eines Nennwertes
emittiert oder aber im Zuge einer Sanierung ohne Kapitaleinlage ausgegeben
worden war (ASA 17, 540; ASA 26, 49). Von dieser Rechtsprechung geht
Art. 20 Abs. 2 VStV aus (PFUND, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer,
Basel 1971, N. 3.19 zu Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG), statuiert aber eine
Ausnahme, soweit bei Ausgabe der Partizipationsscheine eine Gegenleistung
erfolgt und der volle Nennwert erlegt worden ist (PFUND, aaO, N. 3.20
und N. 3.21 zu Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG). E contrario bleibt nach der
Regelung von Art. 20 Abs. 2 VStV die Rückzahlung des Nennwerts weiterhin
steuerbar, wenn die Partizipationsscheine gratis abgegeben worden sind.
e) Entscheidend ist aber, dass die Verrechnungssteuer jedenfalls einmal
zu erheben ist. Wenn dies nicht bei Ausgabe der Partizipationsscheine
geschehen ist, so hat die Besteuerung bei der Rückzahlung zu
erfolgen. Davon geht auch Art. 20 Abs. 2 VStV in der Fassung vom
20. Mai 1992 aus, wenn dort bestimmt wird, dass die Rückzahlung des
Nennwerts von unentgeltlich ausgegebenen Partizipationsscheinen nicht
Bestandteil des steuerbaren Ertrags bildet, wenn nachgewiesenermassen
die Verrechnungssteuer bei Ausgabe der Titel entrichtet worden ist.
Da die Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuer bei der Ausgabe
der Partizipationsscheine nicht entrichtet hat, ist die Umwandlung
der gratis emittierten Partizipationsscheine in Aktien steuerlich zu
erfassen. Eine solche Umwandlung ist mit der Rückzahlung des Nennwertes
der betreffenden Partizipationsscheine verbunden (STOCKAR/HOCHREUTENER,
aaO, N. 1 zu Art. 20 Abs. 2 VStV). Die Voraussetzung für eine Ausnahme,
nämlich die Liberierung bei der Ausgabe der Partizipationsscheine oder
allenfalls die Versteuerung anlässlich der Titelausgabe, ist nicht gegeben.
Erwägung 2
2.- Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass die
Gratispartizipationsscheine im Zeitpunkt ihrer Ausgabe der direkten
Bundessteuer unterlagen, so dass der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer
heute nicht mehr zum Tragen kommen könne.
Zwar trifft es zu, dass der Hauptzweck der Verrechnungssteuer
darin liegt, die Steuerhinterziehung von im Inland domizilierten
Steuerpflichtigen einzudämmen (BBl 1963 II 955). Insoweit kann die
Verrechnungssteuer ihren Zweck nicht erfüllen, wenn sie nach der direkten
Bundessteuer steuerbare Kapitalerträge nicht erfasst. Daraus kann aber
nicht umgekehrt der Schluss gezogen werden, die Verrechnungssteuer dürfe
immer dann nicht greifen, wenn kein steuerbarer Tatbestand nach der
direkten Bundessteuer vorliegt. Die Verrechnungssteuer dient auch der
Sicherung der Steuern von Kantonen und Gemeinden, welche die Einkünfte,
die für die Besteuerung in Betracht fallen, selbständig bestimmen
(PFUND, aaO, N. 41 zu VStG Einl.). Eine vollständige steuersystematische
Übereinstimmung ist daher prinzipiell ausgeschlossen. Dazu kommt,
dass die Verrechnungssteuer dann, wenn der Leistungsempfänger seinen
Wohnsitz im Ausland hat, eine echte Steuer ist und (unter Vorbehalt
von Rückerstattungsansprüchen aus Doppelbesteuerungsabkommen) zu einer
endgültigen Belastung führt. Im übrigen ist die Verrechnungssteuer nicht
Bestandteil der Einkommenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden
(PFUND, aaO, N. 20 zu VStG Einl.), weshalb es für die Erhebung der
Verrechnungssteuer nicht darauf ankommt, ob die betreffende Leistung für
den Empfänger einen Vermögenszugang darstellt und bei ihm als Einkommen
besteuert wird oder besteuert werden könnte (PFUND, aaO, N. 40 zu VStG
Einl.).
Erwägung 3
3.- a) Die Beschwerdeführerin macht geltend, es sei bundesrechtswidrig
und unangemessen (Art. 104 lit. a und c OG), ihr die Verrechnungssteuer
aufzuerlegen, weil es aus objektiven Gründen unmöglich sei, die Steuer
auf die Gläubiger der steuerbaren Leistung zu überwälzen. Die 1982
gratis ausgegebenen Partizipationsscheine seien damals zwar numeriert
worden. Seit Jahren erfolge in den Wertschriftenverwaltungen aber
keine nummernmässig dem Kunden zugeordnete Erfassung der deponierten
Titel mehr, so dass bei Handwechseln die Zuordnung der Titelnummern
nicht mehr nachvollzogen werden könne. Überdies habe 1987 ein Austausch
der Titel stattgefunden, weil bei den alten Partizipationsscheinen keine
Coupons mehr vorhanden gewesen seien. Da der Austausch lediglich anzahl-,
nicht aber nummernmässig erfolgt sei, könne auch aus diesem Grund eine
Zuordnung der 1982 gratis ausgegebenen Partizipationsscheine nicht mehr
vorgenommen werden. Die Beschwerdeführerin erachtet Bundesrecht deshalb als
verletzt, weil die Überwälzung zwingend, aber objektiv nicht möglich sei
und der Anspruch auf Rückerstattung somit vereitelt werde. Die Behörden
seien verpflichtet, der Beschwerdeführerin in dieser Situation eine
Überwälzungsmöglichkeit aufzuzeigen. Die angemessene Lösung liege darin,
die Beschwerdeführerin selbst als Leistungsempfängerin zu betrachten,
da sie im fraglichen Zeitpunkt mehr Partizipationsscheine in ihrem
Eigenbestand gehabt habe als 1982 gratis ausgegeben worden seien. Das
führe dazu, dass keine Verpflichtung zur Ablieferung der Verrechnungssteuer
bestehe, weil eine steuerbare Leistung an sich selbst nicht möglich sei;
jedenfalls sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin Anspruch auf
Rückerstattung habe.
b) Richtig ist, dass den Steuerpflichtigen grundsätzlich die Pflicht
trifft, die Verrechnungssteuer auf den Empfänger der steuerbaren Leistung
zu überwälzen (Art. 14 VStG; BGE 108 Ib 475). Die Verrechnungssteuerpflicht
besteht aber unabhängig davon, ob der Empfänger der steuerbaren Leistung
bekannt ist, denn steuerpflichtig ist nicht dieser, sondern der Schuldner
(nicht veröffentlichte E. 7c von BGE 115 Ib 274). Schwierigkeiten der
Steuerüberwälzung können nicht dazu führen, die Verrechnungssteuerpflicht
zu verneinen (PFUND, aaO, N. 2.2 zu Art. 14 Abs. 1 VStG). Wohl hat
die Eidgenössische Steuerverwaltung den Verrechnungssteuerpflichtigen
instandzusetzen, die Überwälzungspflicht zu erfüllen, wenn sich der
Empfänger der steuerbaren Leistung der Überwälzung widersetzt. Sie
kann hiezu einen Entscheid im Sinne von Art. 41a VStG erlassen, der die
Durchsetzung der Forderung ermöglicht (PFUND, aaO, N. 4.2 zu Art. 14 Abs. 1
VStG). Die Beschwerdeführerin ist aber nach eigenem Bekunden nicht in der
Lage, die gratis abgegebenen Partizipationsscheine den Inhabern zuzuordnen
und damit die Empfänger der steuerbaren Leistung bei der Umwandlung
in Aktien zu bezeichnen. Wie sie unter diesen Umständen erwarten kann,
die Eidgenössische Steuerverwaltung bezeichne die Leistungsempfänger,
ist schwer verständlich.
c) Die Beschwerdeführerin selbst als Leistungsempfängerin zu betrachten
und aus diesem Grund von einer Erhebung der Verrechnungssteuer abzusehen
bzw. diese auf die Beschwerdeführerin selbst zu überwälzen, geht nicht
an. Es steht gerade nicht fest, dass die Beschwerdeführerin die gratis
emittierten (und nicht andere) Partizipationsscheine in Händen hält. Wenn
sie diesen Unterschied mit dem Hinweis auf den Gattungscharakter
von Partizipationsscheinen überspielen will, so geht diese Analogie
zum Obligationenrecht an der Sache vorbei. Wohl kann eine vertragliche
Verpflichtung nach Qualität und Quantität bestimmt werden. Steuerrechtlich
ist aber gerade der Unterschied zwischen gratis und gegen Liberierung
emittierten Partizipationsscheinen von entscheidender Bedeutung. Die
Qualität ist insofern unterschiedlich, weshalb Austauschbarkeit nicht
gegeben ist. Die Analogie, aus der die Beschwerdeführerin eine "angemessene
Lösung" ableiten will, kann daher zum vornherein nicht gemacht werden.
Abgesehen davon, handelt es sich nicht um eine Frage der
Angemessenheit. Angemessenheit ist die den Umständen angepasste Lösung
im rechtlich nicht normierten Handlungsspielraum. Damit überhaupt
ein Ermessensentscheid getroffen werden kann, muss das Recht vorerst
Ermessensspielräume geschaffen haben. Nur wo Ermessen rechtlich überhaupt
besteht, kann eine gerichtliche Überprüfung daraufhin stattfinden.
Wenn die Beschwerdeführerin anführt, sie könne heute die Inhaber der
gratis emittierten Partizipationsscheine nicht mehr ausfindig machen,
weil die Transaktionen nicht nummernmässig erfasst worden seien, und wenn
sie daraus ableitet, für die Verrechnungssteuer müsse eine diesen Umständen
angepasste Lösung gefunden werden, so argumentiert sie ausserrechtlich. Sie
verlangt im Grunde eine Entscheidung, die ihrer Meinung nach "billig"
wäre, ohne dass aber hiefür ein Ermessensspielraum bestünde.
Aber selbst wenn nach Billigkeit zu entscheiden wäre, könnte der
Argumentation der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden. Sie hat von
Anbeginn gewusst, dass die Verrechnungssteuer bei gratis emittierten
Partizipationsscheinen anlässlich der Rückzahlung des Nennwerts erfasst
wird; so die Auskunft, die der Beschwerdeführerin bei der Emission von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung erteilt worden ist. Um für die Überwälzung
gewappnet zu sein, hätte die Beschwerdeführerin die Transaktionen jeweils
nummernmässig erfassen müssen. Sie hat das nicht getan, weil sie damals
gemeint hat, der Steuerfall werde nie eintreten. Die Falscheinschätzung
der Lage hat nicht die Eidgenössische Steuerverwaltung, sondern die
Beschwerdeführerin allein zu vertreten.
d) Wenn keine Überwälzungsmöglichkeit besteht, kann die Steuerpflicht
auch nicht durch blosse Meldung erfüllt werden (Art. 20 VStG). Diese
Möglichkeit ist nur für Fälle vorgesehen (und sinnvoll), wo die ordentliche
Besteuerung ohne Erhebung (und Überwälzung) der Verrechnungssteuer
sichergestellt ist, nämlich dann, wenn feststeht, dass die Personen, auf
die die Steuer zu überwälzen wäre, Anspruch auf Rückerstattung dieser
Steuer hätten, und wenn ihre Zahl zwanzig nicht übersteigt (Art. 24
Abs. 2 VStV).
e) Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene
Aufrechnung ins Hundert kann schliesslich nicht beanstandet werden. Die
Beschwerdeführerin hat die Verrechnungssteuer nicht überwälzt. Darin liegt
eine weitere steuerbare Zuwendung (ASA 37, 303). Die mit der Umwandlung
der Gratispartizipationsscheine in Aktien verbundene Nennwertrückzahlung
von Fr. 27'787'140.-- stellt damit einen um die Steuerbelastung von 35%
gekürzten Nettobetrag dar, also nur 65% der steuerbaren Bruttoleistung
von Fr. 42'749'466.--, woraus sich der Steuerbetrag von Fr. 14'962'306.--
ergibt (35% von Fr. 42'749'466.--).