BGE 115 V 183
115 V 183
27. Auszug aus dem Urteil vom 28. April 1989 i.S. S. gegen Ausgleichskasse
des Kantons Zürich und AHV-Rekurskommission des Kantons Zürich Regeste
Art. 16 Abs. 1 AHVG: Begriff der Nachsteuerveranlagung. Unter
Nachsteuerveranlagung im Sinne von Art. 16 Abs. 1 Satz 2 AHVG ist nicht
nur eine Veranlagung im bundesrechtlichen, sondern auch eine solche im
kantonalen Nachsteuerverfahren zu verstehen.
Art. 23 Abs. 1, 2 und 3 AHVV: Beitragsfestsetzung aufgrund einer
kantonalen Nachsteuerveranlagung. Voraussetzungen, unter denen für die
Beitragsberechnung auf die rechtskräftige Veranlagung im kantonalen
Nachsteuerverfahren abgestellt werden kann.
Sachverhalt
A.- Otto S. war von 1958 bis Ende Dezember 1978 als
Selbständigerwerbender der Ausgleichskasse des Kantons Zürich
angeschlossen. Diese hatte ihn mit Verfügungen vom 18. März und
12. September 1980 gestützt auf Steuermeldungen vom 25. Februar und
25. August 1980 zur Bezahlung der persönlichen AHV/IV/EO-Beiträge
für die Jahre 1976 bis 1978 verpflichtet. Diese Verfügungen erwuchsen
unangefochten in Rechtskraft. In einem Nach- und Strafsteuerverfahren
stellte das Kantonale Steueramt Zürich fest, dass Otto S. für die
Veranlagungsperioden 1977/78 und 1979/80 sein Einkommen unvollständig
deklariert und damit direkte Bundessteuern hinterzogen hatte, weshalb
es mit Verfügung vom 18. Juni 1986 für die betreffenden Perioden
Nachsteuern und Bussen veranlagte. Auf Beschwerde von Otto S. hin
stellte die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich fest,
dass die Steuerbehörde das Nachsteuer- und Bussenverfahren für die
Veranlagungsperiode 1977/78 zu spät eingeleitet habe; sie hob die
Nachsteuer- und Bussenveranlagung für diese Periode daher infolge
Verwirkung mit Entscheid vom 4. November 1986 auf.
Am 10. April 1987 meldete das Steueramt der Ausgleichskasse des Kantons
Zürich aufgrund einer Nach- und Strafsteuerveranlagung für die kantonale
Steuer 1975 mit einem Rektifikat das von Otto S. in den Jahren 1973 und
1974 aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielte Einkommen. Gleichentags
meldete das Steueramt der Kasse auch die berichtigten Einkommen der
Jahre 1975 und 1976, welche sich aus der neuen Einschätzung in einem
Nach- und Strafsteuerverfahren für die kantonale Steuer 1976 und 1977
ergeben hatten. Gestützt auf diese Meldungen setzte die Ausgleichskasse
mit Verfügung vom 22. April 1987 die vom Versicherten zu entrichtenden
persönlichen Beiträge für die Jahre 1976/77 und 1978 unter Aufhebung
der früheren Verfügungen vom 18. März und 12. September 1980 neu auf je
Fr. 124'822.80 (1976/77) und Fr. 189'109.20 (1978) fest.
B.- Otto S. führte Beschwerde mit dem Antrag, die Kassenverfügung
sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass er für die Jahre 1976 bis
1978 keine AHV-Beiträge mehr schulde. Zur Begründung machte er geltend,
massgebend sei nicht die Veranlagung für die kantonale Steuer, sondern
die Einschätzung für die Wehrsteuer (direkte Bundessteuer). Überdies sei
das Recht zur Beitragsfestsetzung verwirkt. Mit Entscheid vom 9. September
1987 wies die AHV-Rekurskommission des Kantons Zürich die Beschwerde ab.
C.- Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde erneuert Otto S. die
vorinstanzlich gestellten Rechtsbegehren.
Ausgleichskasse und Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) schliessen
auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1.- (Kognition)
Erwägung 2
2.- a) Vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit werden gemäss
Art. 4 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 AHVG in Prozenten festgesetzte Beiträge
erhoben.
Gemäss Art. 22 AHVV wird der Jahresbeitrag vom reinen Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit durch eine Beitragsverfügung für
eine Beitragsperiode von zwei Jahren festgesetzt. Die Beitragsperiode
beginnt mit dem geraden Kalenderjahr (Abs. 1). Der Jahresbeitrag wird
in der Regel aufgrund des durchschnittlichen reinen Erwerbseinkommens
einer zweijährigen Berechnungsperiode bemessen. Diese umfasst das zweit-
und drittletzte Jahr vor der Beitragsperiode und entspricht jeweils einer
Berechnungsperiode der direkten Bundessteuer (Abs. 2).
Nach Art. 23 AHVV ermitteln die kantonalen Steuerbehörden das
für die Berechnung der Beiträge Selbständigerwerbender massgebende
Erwerbseinkommen aufgrund der rechtskräftigen Veranlagung für die direkte
Bundessteuer und das im Betrieb investierte Eigenkapital aufgrund der
entsprechenden rechtskräftigen kantonalen Veranlagung (Abs. 1). Liegt
eine rechtskräftige Veranlagung für die direkte Bundessteuer nicht vor,
so werden die massgebenden Steuerfaktoren der rechtskräftigen Veranlagung
für die kantonale Einkommens- oder Erwerbssteuer entnommen, sofern diese
nach gleichen oder ähnlichen Grundsätzen erfolgt wie die Veranlagung
für die direkte Bundessteuer, andernfalls der überprüften Deklaration
für die direkte Bundessteuer (Abs. 2). Bei Zwischenveranlagungen und
Nachsteuerverfahren gelten die Bestimmungen der Absätze 1 und 2 sinngemäss
(Abs. 3).
b) Nach Art. 16 Abs. 1 AHVG können Beiträge, die nicht innert fünf
Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, für welches sie geschuldet sind,
durch Verfügung geltend gemacht werden, nicht mehr eingefordert oder
entrichtet werden. Für Beiträge, die aufgrund einer Nachsteuerveranlagung
festgesetzt werden, beginnt die Frist mit dem Ablauf des Kalenderjahres,
in welchem die Nachsteuer rechtskräftig veranlagt wurde. Entgegen dem
Marginale "Verjährung" handelt es sich bei Art. 16 AHVG um eine Vorschrift
mit Verwirkungsfolge (BGE 111 V 95, 100 V 155 Erw. 2a, 97 V 147 Erw. 1;
ZAK 1988 S. 242 Erw. 3a).
c) Gemäss einem allgemeinen Grundsatz des Sozialversicherungsrechts
kann die Verwaltung eine formell rechtskräftige Verfügung, welche
nicht Gegenstand materieller richterlicher Beurteilung gebildet hat, in
Wiedererwägung ziehen, wenn sie zweifellos unrichtig und ihre Berichtigung
von erheblicher Bedeutung ist (BGE 111 V 332 Erw. 1, 110 V 178 Erw. 2a
und 292 Erw. 1 mit Hinweisen).
Von der Wiedererwägung ist die sog. prozessuale Revision von
Verwaltungsverfügungen zu unterscheiden. Danach ist die Verwaltung
verpflichtet, auf eine formell rechtskräftige Verfügung zurückzukommen,
wenn neue Tatsachen oder neue Beweismittel entdeckt werden, die geeignet
sind, zu einer andern rechtlichen Beurteilung zu führen (BGE 110 V 292
Erw. 1 und 394, 109 V 121 Erw. 2b, 108 V 168 Erw. 2b, 106 V 87 Erw. 1b,
102 V 17 Erw. 3a).
Erwägung 3
3.- Im vorliegenden Fall ist streitig, ob der Beschwerdeführer
verpflichtet ist, die persönlichen Beiträge für die Jahre 1976 bis 1978
aufgrund der Einkommen zu entrichten, welche die Steuerverwaltung im
kantonalen Nach- und Strafsteuerverfahren ermittelt und am 10. April
1987 der Ausgleichskasse gemeldet hat. Dabei ist vorab zu prüfen,
ob mit der Beitragsverfügung vom 22. April 1987 die in Art. 16 Abs. 1
AHVG statuierte fünfjährige Verwirkungsfrist gewahrt wurde. Dies hängt
davon ab, ob unter dem Begriff Nachsteuerveranlagung im Sinne von Art. 16
Abs. 1 Satz 2 AHVG nur eine solche nach Bundesrecht oder auch eine solche
nach kantonalem Recht zu verstehen ist. Umfasst diese Bestimmung auch
kantonale Nachsteuerveranlagungen, erging die Verfügung vom 22. April
1987 rechtzeitig, da die Veranlagung im kantonalen Nachsteuerverfahren
1984 rechtskräftig wurde.
a) (Auslegung des Gesetzes)
b) Der Wortlaut von Art. 16 Abs. 1 Satz 2 AHVG spricht umfassend
von Nachsteuerveranlagung. Wie das BSV zutreffend ausführt, ergibt sich
auch aus der Gesetzessystematik keine Beschränkung auf bundesrechtliche
Nachsteuerveranlagungen. Art. 9 AHVG, welcher den Begriff des Einkommens
aus selbständiger Erwerbstätigkeit umschreibt und dessen Ermittlung
regelt, nimmt nicht Bezug auf das Bundessteuerrecht. Abs. 4 dieser
Bestimmung, welcher den Bundesrat ermächtigt, kantonale Behörden mit der
Einkommensermittlung zu beauftragen, deutet vielmehr darauf hin, dass
kantonale Veranlagungen mit einbezogen werden sollten. Aus historischer
Sicht ist sodann festzustellen, dass sich der Gesetzgeber die Abstützung
auf kantonale Steuersysteme bewusst offenhalten wollte, da bei der
Schaffung des AHVG mit dem Wegfall der eidgenössischen Wehrsteuer
gerechnet werden musste, welche nie definitiv in der Bundesverfassung
verankert wurde. Noch heute ist die Befugnis zur Erhebung der direkten
Bundessteuer (bis Ende 1994) befristet (Art. 41ter Abs. 1 BV). Für
den Fall einer Aufhebung der Wehrsteuer erachtete der Bundesrat in der
Botschaft vom 24. Mai 1946 zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die
Alters- und Hinterlassenenversicherung ein Abstellen auf die Veranlagung
für die kantonalen Steuern als zulässig (BBl 1946 II 394 f.; vgl. auch
BINSWANGER, Kommentar zum AHVG, S. 74). Die gleichen Überlegungen galten
auch noch im Rahmen der auf den 1. Januar 1954 in Kraft getretenen
2. AHV-Revision, in welcher Art. 16 Abs. 1 AHVG seine heutige Fassung
erhielt. Die Auslegung führt somit zu einem eindeutigen Ergebnis. Unter
Nachsteuerveranlagung im Sinne von Art. 16 Abs. 1 Satz 2 AHVG ist nicht
nur eine Veranlagung im bundesrechtlichen, sondern auch eine solche im
kantonalen Nachsteuerverfahren zu verstehen.
c) In Einklang mit den vorstehenden Darlegungen bestimmt denn
auch die AHVV, dass das für die Berechnung der Beiträge massgebende
Erwerbseinkommen bei Fehlen einer rechtskräftigen Veranlagung für
die direkte Bundessteuer der rechtskräftigen Veranlagung für die
kantonale Einkommens- oder Erwerbssteuer zu entnehmen ist (Art. 23
Abs. 2). Wie das BSV richtig festhält, dürfte dies in erster Linie bei
Versicherten, die nicht bundessteuerpflichtig sind, der Fall sein. Auf
die kantonale Veranlagung wäre aber auch abzustellen, wenn die für
die Erhebung der direkten Bundessteuer zuständigen Behörden innert der
Veranlagungsfrist untätig blieben. Art. 23 Abs. 3 AHVV sieht sodann vor,
dass die Bestimmungen der Absätze 1 und 2 bei Zwischenveranlagungen und
Nachsteuerverfahren sinngemäss gelten. Dies bedeutet, dass in Fällen, in
welchen ein Nachsteuerverfahren eingeleitet wurde, zunächst zu prüfen
ist, ob eine rechtskräftige Nachsteuerveranlagung für die direkte
Bundessteuer vorliegt; trifft dies zu, sind die Beiträge gestützt auf
diese Veranlagung neu festzusetzen. Liegt hingegen eine rechtskräftige
Nachsteuerveranlagung für die direkte Bundessteuer nicht vor, ist das
für die Beitragsberechnung massgebende Erwerbseinkommen aufgrund der
kantonalen Nachsteuerveranlagung zu ermitteln, und gestützt darauf ist
die Korrektur der Beitragsfestsetzung vorzunehmen. Der Grund, weshalb
keine rechtskräftige Nachsteuerveranlagung für die direkte Bundessteuer
vorliegt, ist nach der Verordnung unerheblich. Voraussetzung für das
umschriebene Vorgehen ist gemäss Art. 23 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2
AHVV einzig, dass die kantonale Nachsteuerveranlagung nach gleichen
oder ähnlichen Grundsätzen erfolgt wie die Nachsteuerveranlagung für die
direkte Bundessteuer.
d) Sämtliche Einwendungen des Beschwerdeführers vermögen zu keiner
anderen Betrachtungsweise zu führen.
Die Behauptung, auf das kantonale Nachsteuerverfahren dürfe nur
zurückgegriffen werden, wenn eine rechtskräftige Veranlagung der
direkten Bundessteuer für eine bestimmte Periode überhaupt fehle,
ist unbegründet. Nachdem das Gesetz nirgends eine Beschränkung auf
die Bundessteuerveranlagung enthält und Art. 16 Abs. 1 Satz 2 AHVG
sich auch auf die kantonalrechtliche Nachsteuerveranlagung bezieht,
ist gemäss Art. 23 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 AHVV im Sinne
einer gesetzeskonformen Auslegung (vgl. BGE 111 V 314 Erw. 2b) auf die
kantonale Nachsteuerveranlagung auch dann abzustellen, wenn es in bezug
auf die direkte Bundessteuer bei der ursprünglichen, materiell unrichtigen
Veranlagung bleibt, weil beispielsweise das Recht, ein Nachsteuerverfahren
einzuleiten, zufolge Zeitablaufs verwirkt ist.
Der Einwand, die Berücksichtigung kantonaler Nachsteuerveranlagungen
verstosse gegen das Gleichbehandlungsgebot, indem je nach Wohnsitzkanton
des Beitragspflichtigen verschiedene Verwirkungsfristen für die
Einleitung von Nachsteuerverfahren zur Anwendung gelangten und damit
unterschiedliche Fristen zur Nachforderung von Sozialversicherungsbeiträgen
bestünden, ist unbehelflich. Der Beschwerdeführer verkennt, dass das
Eidg. Versicherungsgericht nach Art. 113 Abs. 3 und Art. 114bis Abs. 3
BV nicht befugt ist, Bundesgesetze auf ihre Verfassungsmässigkeit
zu überprüfen. Das AHVG sieht die Mitwirkung kantonaler Behörden in
Art. 9 Abs. 4 ausdrücklich vor, und die Entstehungsgeschichte des
Gesetzes zeigt, dass kantonale Steuerveranlagungen von Anfang an
für die Beitragsfestsetzung in Betracht gezogen wurden. Damit sind
gewisse Unterschiede - je nach Wohnsitz des Beitragspflichtigen - in
Kauf zu nehmen. Das BSV weist im übrigen zutreffend darauf hin, dass
ohne Abstellen auf kantonale Veranlagungen die Beitragsfestsetzung für
Selbständigerwerbende heute gar nicht möglich wäre, richtet sich doch
die Ermittlung des im Betrieb investierten Eigenkapitals stets nach
der kantonalen Veranlagung (Art. 23 Abs. 1 AHVV). Auch wenn diese gemäss
Art. 23 Abs. 2 AHVV nach gleichen oder ähnlichen Grundsätzen erfolgen soll
wie jene nach Bundesrecht, so lassen sich mangels eines eidgenössischen
Steuerharmonisierungsgesetzes Unterschiede von Kanton zu Kanton nicht
vermeiden.
e) Zusammenfassend ergibt sich, dass in Fällen, in welchen
Nachsteuerverfahren eingeleitet werden, gemäss Art. 23 Abs. 3 in Verbindung
mit Abs. 2 AHVV bei Fehlen einer rechtskräftigen Nachsteuerveranlagung
für die direkte Bundessteuer die massgebenden Steuerfaktoren der
rechtskräftigen kantonalen Nachsteuerveranlagung zu entnehmen sind,
sofern diese nach gleichen oder ähnlichen Grundsätzen erfolgt wie die
Nachsteuerveranlagung für die direkte Bundessteuer. Die aufgrund einer
rechtskräftigen kantonalen Nachsteuerveranlagung festgesetzten Beiträge
können nach Art. 16 Abs. 1 Satz 2 AHVG innert fünf Jahren nach Ablauf
des Kalenderjahres, in welchem die kantonale Nachsteuer rechtskräftig
veranlagt wurde, durch Verfügung geltend gemacht werden.
Erwägung 4
4.- Am 3. September 1984 ist das Einkommen des Beschwerdeführers für
die Jahre 1975 bis 1977 in einem Nach- und Strafsteuerverfahren für die
kantonalen Steuern neu eingeschätzt worden. Diese neue Veranlagung,
welche unbestrittenermassen nach ähnlichen Grundsätzen wie die
Nachsteuerveranlagung für die direkte Bundessteuer erfolgte, erwuchs
unangefochten in Rechtskraft, so dass die fünfjährige Verwirkungsfrist
gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 AHVG am 1. Januar 1985 zu laufen begann. Am
10. April 1987 meldete das kantonale Steueramt die neu ermittelten
Einkommen der Jahre 1973 bis 1976 der Ausgleichskasse; dabei handelte es
sich um eine neue Tatsache, welche die Verwaltung verpflichtete, im Sinne
einer prozessualen Revision auf die formell rechtskräftigen Verfügungen
vom 18. März und 12. September 1980 zurückzukommen (vgl. Erw. 2c
hievor). Gestützt auf die Steuermeldung erliess die Kasse auf der
Grundlage der Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Jahre
1973/74 und 1975/76 am 22. April 1987 die angefochtene Beitragsverfügung
für die Jahre 1976 bis 1978. Da diese rechtzeitig innert der fünfjährigen
Verwirkungsfrist von Art. 16 Abs. 1 Satz 2 AHVG erlassen wurde und
auch in masslicher Hinsicht nicht zu beanstanden ist, erweist sich die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde als unbegründet.