BGE 115 IB 274
115 Ib 274
39. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 20.
Oktober 1989 i.S. X. AG, A., B., C., D. und Dr. E. gegen Eidgenössische
Steuerverwaltung (Verwaltungsgerichtsbeschwerden) Regeste
Verrechnungssteuerpflicht bei der faktischen Liquidation einer
Holdinggesellschaft. Solidarische Mithaftung der Liquidatoren.
Meldeverfahren. BG über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965
(VStG), VO zum BG über die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV).
1. Steuerbare Erträge, geldwerte Leistungen an Beteiligte und
Liquidationsüberschüsse (E. 9).
2. Faktische Liquidation durch Entzug der wirtschaftlichen
Substanz ohne formellen Auflösungsbeschluss und Liquidationswillen der
Gesellschaftsorgane (E. 10).
3. Voraussetzung der Verrechnungssteuerpflicht bei der faktischen
Liquidation einer Aktiengesellschaft:
- Ausschüttung des Liquidationsüberschusses an die Aktionäre der
Gesellschaft oder an diesen nahestehende Dritte (E. 11).
- Die handelnden Organe können erkennen, dass der
Liquidationsüberschuss an Aktionäre oder nahestehende Personen
ausgeschüttet wird (E. 12).
4. Berechnung des verrechnungssteuerpflichtigen
Liquidationsüberschusses nach dem Verkehrswert der verkauften Aktiven
(E. 13).
5. Solidarische Mithaftung der Liquidatoren für die von der faktisch
liquidierten Gesellschaft geschuldeten Verrechnungssteuern:
- Liquidator ist, wer selbständig zu den Entscheidungen in der
Gesellschaft und zu den Liquidationshandlungen beiträgt, auch wenn er
nur mit den Käufern des Gesellschaftsvermögens verhandelt (E. 14, 17).
- Wer die Verträge über den Verkauf der Aktiven mitunterzeichnet,
ist Liquidator (E. 15, 16).
- Wer zwar weiss, dass die Gesellschaft liquidiert werden soll, jedoch
bloss als Angestellter oder Beauftragter (z.B. als Rechtsanwalt oder
Treuhänder) unselbständige Dienste leistet, haftet nicht als Liquidator
für die Verrechnungssteuern der Gesellschaft (E. 18).
- Um sich von der Liquidatorenhaftung zu befreien, muss der Liquidator
seine Aufgabe nach bestem Wissen und Gewissen erfüllt und für die
Sicherstellung und Bezahlung der Steuerforderung alles getan haben,
was vernünftigerweise verlangt werden kann (E. 14).
6. Bei der Bestimmung der solidarisch für die Verrechnungssteuern
mithaftenden Personen steht der Eidgenössischen Steuerverwaltung ein
Ermessensspielraum zu. Über das interne Regressverhältnis unter den
solidarisch Mithaftenden hat sie nicht zu entscheiden (E. 19).
7. Meldeverfahren, Voraussetzungen: weder die Eidgenössische
Steuerverwaltung noch das Bundesgericht haben über den
Rückerstattungsanspruch natürlicher Personen zu entscheiden. Das
Meldeverfahren ist nur zu bewilligen, wenn eine Verwirkung des
Rückerstattungsanspruchs von vornherein ausser Betracht fällt (E. 20).
Sachverhalt
A.- Die X. AG hat die Beteiligung an Unternehmungen des Handels und
ähnlicher Branchen, deren gemeinsame Verwaltung und Führung sowie Finanz-
und Immobiliengeschäfte aller Art zum Zweck. Dem Verwaltungsrat gehörten
unter anderem A. als Präsident sowie B., C. und D. an.
Am 23. Januar 1979 schlossen A., B., C. und D. eine Vereinbarung,
wonach die Beteiligungen der X. AG verkauft und der Gewinn zwischen
den Unterzeichnenden aufgeteilt werden sollte. In einer Ergänzung
vom 7. Februar 1979 wurden C. und D. beauftragt, die Verhandlungen zu
führen; zudem wurde festgelegt, der Nominalwert der Aktien der X. AG
sei sicherzustellen.
In der Zeit vom 12. Februar 1979 bis zum 16. Juli 1979 verkaufte
die X. AG alle ihre Beteiligungen an Gesellschaften in Zürich und im
Ausland. Die einzelnen Beteiligungen wurden jeweils kurz nachher mit
hohem Gewinn einem schweizerischen Interessenten weiterverkauft. Die
Verhandlungen mit den schweizerischen Endkäufern wurden in den meisten
Fällen von C. und D. geführt. Die Verkaufsverträge wurden für die X. AG
von A. und B. unterschrieben, während Rechtsanwalt Dr. E. für zwei der
beteiligten ausländischen Gesellschaften unterzeichnete. Rechtsanwalt
Dr. E. erstattete zudem im Zusammenhang mit den Verkäufen für die X. AG
zwei Rechtsgutachten.
Nachdem die Eidgenössische Steuerverwaltung 1981 bei der X. AG eine
Buchprüfung durchgeführt hatte, verlangte sie am 17. März 1982 von der
X. AG Verrechnungssteuern. Zur Begründung führte sie aus, die Differenz
zwischen dem von der X. AG eingenommenen Verkaufserlös und dem Verkehrswert
der Beteiligungen, der dem von den schweizerischen Endabnehmern bezahlten
Preis entspreche, sei eine steuerbare geldwerte Leistung, die indirekt
den Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zugekommen sei.
In den Jahren 1982 und 1983 eröffnete die Eidgenössische
Steuerverwaltung gegen A., B., C., D. und Dr. E. ein Strafverfahren
wegen Steuerhinterziehung oder Steuerbetrug, sistierte dieses jedoch
bis zum rechtskräftigen Entscheid über die Verrechnungssteuerpflicht der
X. AG. Zudem erklärte sie A., B., C., D. und Dr. E. als Liquidatoren für
die von der X. AG geschuldeten Verrechnungssteuern solidarisch haftbar,
weil sie die X. AG faktisch liquidiert hätten.
Die X. AG, A., B., C., D. und Dr. E. erhoben Einsprache gegen diese
Entscheidungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung. Diese hiess die
Einsprachen am 16. August 1985 teilweise gut und korrigierte den Betrag
der von der X. AG geschuldeten Verrechnungssteuern. Im übrigen wies sie
die Einsprachen ab.
Mit Urteil vom 21. April 1986 hiess das Bundesgericht die
Verwaltungsgerichtsbeschwerden von B., C., D. und Dr. E. teilweise
gut und wies die Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs und zu
neuer Entscheidung an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück. Im
gleichen Urteil wurden die Verwaltungsgerichtsbeschwerden der X. AG
und von A. sistiert. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hielt in ihrem
Einspracheentscheid vom 18. Mai 1988 an ihrer Steuerforderung und an der
solidarischen Mithaftung von B., C., D. und Dr. E. fest, wobei sie den
Steuerbetrag geringfügig herabsetzte.
B., C., D. und Dr. E. reichten wiederum vier
Verwaltungsgerichtsbeschwerden ein. Das Bundesgericht heisst die
beiden Verwaltungsgerichtsbeschwerden der X. AG und von A. teilweise
gut, diejenige von Dr. E. heisst es vollumfänglich gut, während es die
Verwaltungsgerichtsbeschwerden von B., C. und D. abweist. Die X. AG wird
verurteilt, die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung geforderten
Verrechnungssteuern zu bezahlen, während A., B., C. und D. für den
Steuerbetrag als solidarisch mithaftend erklärt werden. Eine Reihe von
Anträgen der Beschwerdeführer zum Verfahren werden abgewiesen.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 9
9.- a) Nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG sind unter anderem Gewinnanteile
und sonstige Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien Gegenstand
der Verrechnungssteuer. Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom
19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV; SR
642.211) bezeichnet jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an Inhaber
gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte,
die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden
Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt, als steuerbaren
Ertrag (Bonus, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse). Die Gesetzmässigkeit
dieser Verordnungsbestimmung wurde vom Bundesgericht bereits mehrmals
festgestellt (BGE 110 Ib 321 E. 3, mit Hinweisen).
b) Zu den geldwerten Leistungen an die Inhaber gesellschaftlicher
Beteiligungsrechte sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts
namentlich auch Zuwendungen jeder Art an die Aktionäre oder ihnen
nahestehende Dritte zu rechnen, welche unter folgenden Umständen gewährt
werden: Die Gesellschaft erhält keine gleichwertige Gegenleistung,
und die Erfolgsrechnung wird dadurch belastet; die Aktionäre oder die
ihnen nahestehenden Personen kommen in den Genuss einer Leistung, die
aussenstehenden Dritten nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass gewährt
worden wäre; schliesslich ist das Missverhältnis zwischen der gewährten
Leistung und der erhaltenen Gegenleistung für die Organe der Gesellschaft
erkennbar (BGE 102 Ib 167 E. 1; ASA 53, 87 E. 1, je mit Hinweisen). Dabei
wird kein direkter Beweis vorausgesetzt, dass die Leistung den Aktionären
zugekommen ist. Eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte
Leistung kann vielmehr auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die
Leistung sei den Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zugekommen,
gebieterisch aufdrängt und eine andere Erklärung der Vorgänge nicht zu
finden ist (ASA 32, 108 E. 6; vgl. auch BGE 107 Ib 331 E. 3c, mit Hinweis,
und Urteil des Bundesgerichts vom 24. November 1988 i.S. G. AG, E. 2).
c) Art. 20 Abs. 1 VStV erwähnt als Beispiel geldwerter Leistungen auch
Liquidationsüberschüsse. Darunter sind diejenigen Leistungen zu verstehen,
die den Aktionären oder ihnen nahestehenden Personen im Zusammenhang mit
der Auflösung der Gesellschaft gewährt werden, soweit es sich nicht um
die Rückzahlung des statutarischen Grundkapitals handelt. Rechnungsmässig
ergibt sich der steuerbare Liquidationsüberschuss aus der Differenz
zwischen den aus der Veräusserung der Aktiven stammenden Einnahmen
und den Passiven der Gesellschaft, zu denen auch das Grundkapital
gehört. Übernehmen die Aktionäre oder ihnen nahestehende Personen selber
die Güter der Gesellschaft, so sind diese nicht ohne weiteres zu ihrem
Buchwert in die Rechnung einzubeziehen, sondern unter den in E. b genannten
Voraussetzungen zu ihrem wirklichen Wert, das heisst zu dem Preis, den
aussenstehende Dritte in einem normalen Kauf zu zahlen bereit wären.
Nach ständiger Praxis ist die Verrechnungssteuer auf
Liquidationsüberschüssen nicht nur dann geschuldet, wenn die Gesellschaft
förmlich nach den Bestimmungen des Obligationenrechts aufgelöst wird,
sondern auch, wenn sie durch Aufgabe ihrer Aktiven "faktisch" ("en
douce", "tacitamente") liquidiert wird (BGE 106 Ib 377 f. E. 2a, mit
Hinweisen). Der verrechnungssteuerpflichtige Überschuss ist ebenfalls
nach dem wirklichen Wert der Aktiven zu berechnen, die Aktionären oder
anderen nahestehenden Dritten zu einem Preis hingegeben werden, dessen
Missverhältnis für die Organe der Gesellschaft erkennbar ist.
Erwägung 10
10.- a) Eine Gesellschaft wird faktisch liquidiert, indem ihre Aktiven
veräussert oder verwertet werden und der Erlös nicht wieder investiert,
sondern verteilt wird. Sie kann faktisch liquidiert sein nicht nur,
wenn ihr sämtliche Aktiven entzogen werden, sondern auch dann, wenn
ihr zwar einige Aktiven (wie namentlich Bankguthaben, flüssige Mittel
oder Buchforderungen gegen ihre Aktionäre u.ä.) verbleiben, im übrigen
aber die wirtschaftliche Substanz entzogen wird (BGE 87 I 298; ASA 55,
649 E. 2a mit Hinweisen; PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer,
Art. 4 Abs. 1 lit. b N. 3.48).
b) Durch den Verkauf aller Beteiligungen wurde der X. AG ihre
wirtschaftliche Substanz entzogen; sie wurde somit faktisch liquidiert. Die
X. AG und A. anerkennen ausdrücklich, dass die X. AG faktisch liquidiert
und dadurch für den Liquidationsüberschuss verrechnungssteuerpflichtig
geworden ist.
c) Die übrigen Beschwerdeführer B., C., D. und Dr. E. anerkennen
ebenfalls, dass die X. AG ihre sämtlichen Beteiligungen verkauft hat;
sie bringen indessen vor, bei der X. AG hätte kein "Liquidationswille"
oder "Konzept" bestanden; auch sei nie ein Auflösungsbeschluss gefasst
worden. Die Verkäufe der Beteiligungen hätten im Rahmen des bei einer
Holdinggesellschaft Üblichen gelegen, weshalb von einer Liquidation keine
Rede sein könne. Die X. AG sei vielmehr "ganz offensichtlich" das Opfer
einer von A. begangenen Veruntreuung geworden.
Eine faktische Liquidation setzt weder einen Auflösungsbeschluss
noch den Willen der Gesellschaftsorgane, die Gesellschaft zu liquidieren,
voraus. Zudem verkaufte die X. AG im Jahre 1979 alle ihre Beteiligungen,
ohne eine einzige neue Beteiligung hinzuzukaufen. Von Verkäufen, wie sie
nach den Behauptungen der Beschwerdeführer bei einer nicht liquidierten
Holdinggesellschaft üblich seien, kann keine Rede sein. Dies schon gar
nicht, wenn man berücksichtigt, dass die X. AG mit ihren untereinander
vielfältig wirtschaftlich verflochtenen Tochtergesellschaften eine
Unternehmung des Lebensmittelhandels (Konzern) bildete, welche durch den
Verkauf der einzelnen Beteiligungen aufgelöst wurde. Die Einwände der
Beschwerdeführer sind soweit unbegründet.
Zum Zeitpunkt der umstrittenen Verkäufe war
A. einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsratspräsident der X. AG. Er
war zudem vom Verwaltungsrat so weit mit Verfügungsgewalt ausgestattet
worden, dass ihm der Verkauf der Beteiligungen möglich war. Die X. AG als
juristische Person muss sich das Handeln ihrer Organe als eigenes anrechnen
lassen, selbst wenn dieses unrechtmässig, ohne oder gegen den Willen der
übrigen Organe oder der Aktionäre geschieht (Art. 55 Abs. 1 und 2 ZGB;
ASA 57, 517 E. 3d). Die X. AG würde deshalb die aus ihrer faktischen
Liquidation entstehenden Verrechnungssteuern selbst dann schulden, wenn
A. ihr gegenüber eine Veruntreuung begangen hätte. Auch dieser Einwand
der Beschwerdeführer ist unbegründet.
Erwägung 11
11.- a) Nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG und Art. 20 Abs. 1 VStV
schuldet die Gesellschaft nur dann eine Verrechnungssteuer, wenn sie
den Liquidationsüberschuss an die Aktionäre der Gesellschaft oder ihnen
nahestehende Personen ausgeschüttet hat.
b) Sowohl die X. AG wie der Beschwerdeführer A. anerkennen
ausdrücklich, dass der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung ermittelte
Liquidationsüberschuss schliesslich den Aktionären der X. AG oder ihnen
nahestehenden Personen zufloss, das heisst, dass sowohl die Y. AG wie
die ausländischen Erstkäuferinnen die Aktien auf Rechnung der X. AG oder
ihrer Aktionäre erwarben und ihr über ein Treuhand- oder ein ähnliches
Rechtsverhältnis (im Falle der Y. AG zudem über das Eigentum von A. am
gesamten Aktienkapital) nahestehende Dritte waren, die eine entsprechende
geldwerte Leistung der X. AG in Form der unter ihrem wirklichen Wert
veräusserten Beteiligungen erhielten.
c) Die übrigen Beschwerdeführer bestreiten dies nur mit Nichtwissen
oder mit Argumenten, welche gegen den Anschein (E. 9b) und die Zugabe der
beiden ersten Beschwerdeführer nicht aufzukommen vermögen, dies obwohl
es der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht gelang, alle begünstigten
Personen und die ihnen im einzelnen zugeflossenen geldwerten Leistungen zu
ermitteln, sondern lediglich bekannt ist, dass A. selber Fr. ... erhalten
hat.
Erwägung 12
12.- a) Die Gesellschaft schuldet nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG
und Art. 20 Abs. 1 VStV die Verrechnungssteuer nur dann, wenn es
für die handelnden Organe der Gesellschaft erkennbar war, dass ein
Liquidationsüberschuss entstand und den Aktionären oder nahestehenden
Personen ausgeschüttet wurde. Dabei genügt es, wenn diese Voraussetzung
der Steuerpflicht bloss beim handelnden Organ erfüllt ist.
b) A. war als einzelnzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat zum
Abschluss der umstrittenen Verkaufsverträge ermächtigtes Organ der
Gesellschaft. Er gibt ausdrücklich zu, konnte also erkennen, dass der
Liquidationsüberschuss an die Aktionäre und weitere, der Gesellschaft
nahestehende Personen ausgeschüttet wurde.
c) A., B., C. und D. unterzeichneten die Vereinbarung vom 23. Januar
1979. Nach deren Ziff. 2 waren bis zum 30. Juni 1979 die K. AG, die L. AG,
die M. und die N. AG zu verkaufen, während bis zum 30. Juni 1980 entweder
die übrigen Beteiligungen der X. AG oder die X. AG selbst verkauft werden
mussten oder die X. AG zu liquidieren war. Nach Ziff. 4 der Vereinbarung
sollten die Beteiligungen der X. AG nicht von dieser selbst, sondern von
den unterzeichnenden Mitgliedern ihres Verwaltungsrates als natürlichen
Personen verkauft werden; durch dieses Vorgehen sollten "minimale
Steuern anfallen". Diese Vereinbarung mag zwar am 14. Februar 1979
rückwirkend wieder aufgehoben worden sein. Unbestritten ist indessen,
dass die Vereinbarung und insbesondere deren Ziff. 2 einmal geschlossen
wurde. Die Unterzeichner der Vereinbarung wussten somit von Anfang an, dass
mit den Verkäufen der Beteiligungen die faktische Liquidation der X. AG
unter Vermeidung oder Umgehung der Steuerpflicht beabsichtigt war. Nicht zu
entscheiden ist, ob A. seine in dieser Vereinbarung gezeigte Grosszügigkeit
gegenüber seinen Vertragspartnern eventuell in der Folge reute und er die
faktische Liquidation der X. AG zu seinem alleinigen Vorteil durchführte,
bzw. ob die Beschwerdeführer B., C. und D. sich ihren vereinbarten Anteil
an der Ausschüttung (oder mehr) direkt oder über nahestehende Dritte zu
sichern wussten.
f) Somit konnten ausser A. auch die Verwaltungsräte B., C. und
D. erkennen, dass der Liquidationsüberschuss an die Aktionäre der X. AG
oder nahestehende Personen ausgeschüttet wurde. Damit schuldet die X. AG
auf dem ausgeschütteten Liquidationsgewinn eine Verrechnungssteuer.
Erwägung 13
13.- a) Da die ausländischen Gesellschaften nicht als Konkurrenten der
schweizerischen Käufer auftraten, sondern bei den Verhandlungen überhaupt
noch nicht bekannt waren, hätte die X. AG ihre Beteiligungen auch selbst
für den von den schweizerischen Endkäufern bezahlten Preis verkaufen
können. Der wahre Wert der Beteiligungen entsprach dem späteren Preis,
zu welchem sie weiterverkauft wurden. Für die Ermittlung dieses Preises
spielt es keine Rolle, dass sie nicht immer von den Erstkäufern (zum wahren
Wert) weiterverkauft wurden, sondern mindestens ein weiteres Mal im Ausland
die Hand wechselten. Ebensowenig sind die Kosten, die den ausländischen
Gesellschaften entstanden, und die Provisionen, die ihnen vielleicht
vergütet wurden, bei der Berechnung zu berücksichtigen. Massgebend sind
allein die von den schweizerischen Abnehmern schliesslich bezahlten Preise.
Erwägung 14
14.- b) Nach Art. 15 Abs. 1 lit. a VStG haften die mit der Liquidation
betrauten Personen für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person
solidarisch mit dieser bis zum Betrage des Liquidationsergebnisses. Das
Bundesgericht erklärte die Liquidatoren jedoch wiederholt auch dann für
haftbar, wenn die juristische Person nicht formell aufgelöst, sondern
bloss faktisch liquidiert worden ist (BGE 106 Ib 379 E. aa; ASA 55, 651
E. 2c; 47, 551 E. 10). Es besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung
abzurücken.
c) Als Personen, die mit der Liquidation betraut sind (Art. 15
Abs. 1 lit. a), lässt das Verrechnungssteuergesetz nicht bloss die
gesetzlich oder statutarisch bestellten Organe mithaften, welche
(mangels eines Generalversammlungsbeschlusses über die Auflösung)
die bloss faktische Liquidation durchführen. Die als Organ bestellten
Personen gehören allerdings grundsätzlich zu den solidarisch mithaftenden
Liquidatoren, so namentlich die Mitglieder der Verwaltung (BGE 106 Ib 378
E. b; ASA 47, 551 E. 10; 55, 651 E. 2c). Ausser ihnen kommen als Organe
der Gesellschaft auch die statutarisch, vertraglich oder rein faktisch
(z.B. als Vertreter beherrschender Gesellschafter) mit der Geschäftsleitung
befassten Personen in Betracht, die tatsächlich und in entscheidender Weise
an der Willensbildung der Gesellschaft gegen innen oder aussen teilhaben
(BGE 87 II 187 f., 81 II 227). Das Bundesgericht stellt nicht nur auf die
formell rechtliche Stellung der handelnden Person in der Gesellschaft ab,
sondern gerade auch bei den nach Art. 15 VStG mithaftenden Liquidatoren
auf die tatsächlichen Machtverhältnisse in der Unternehmung (ASA 47,
552 f.; 55, 651 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts vom 16. November 1984
i.S. M. SA i. Liq. und I., E. 3b).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf eine solche
tatsächliche Macht der Beschwerdeführer bei der Liquidation der X. AG
namentlich auch daraus, dass die Beschwerdeführer mit Dritten über
den Verkauf ihrer Beteiligungen verhandelten. Die Teilnahme an solchen
Verhandlungen spricht in der Tat für eine Stellung als Liquidator der
Gesellschaft, aber nur, wenn sie auf ihrer Seite und im Rahmen der von
ihr rechtlich oder tatsächlich übertragenen Befugnisse erfolgt. Die
gesetzliche Ordnung geht davon aus, eine als Liquidator mithaftende
Person übe allein oder zusammen mit anderen Liquidatoren die rechtliche
oder mindestens tatsächliche Herrschaft über das Vermögenssubstrat der
Gesellschaft aus, woraus die Steuern, Zinsen und Kosten zu entrichten
sind (ASA 47, 552). Der Liquidator muss hiefür selbständig zu den
Entscheidungen und Liquidationshandlungen beitragen, auch wenn es genügen
mag, dass er diese nur in Verhandlungen mit den Käufern von Gegenständen
des Gesellschaftsvermögens vorbereitete (BEGUELIN, La responsabilité
fiscale des liquidateurs de sociétés anonymes ..., Mélanges H. Zwahlen,
535 ff., 545). Blosse Hilfspersonen, die ohne selbständige Aufgabe
ausschliesslich Entscheidungen und Weisungen der Organe ausführen, sind
keine Liquidatoren im Sinne von Art. 15 VStG.
d) Gemäss Art. 15 Abs. 2 VStG haften die Liquidatoren nur für Steuer-,
Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen,
geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie
nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung
der Steuerforderung getan haben. Diese Bestimmung stellt gegenüber
Art. 55 Abs. 1 OR (Geschäftsherrenhaftung) strengere Anforderungen
an den Exkulpationsbeweis; "alles Zumutbare" reicht über das hinaus,
was die nach den Umständen gebotene Sorgfalt verlangt. Um sich von der
Liquidatorenhaftung zu befreien, muss der Liquidator seine Aufgabe nach
bestem Wissen und Gewissen erfüllt und für die Sicherstellung und Bezahlung
der Steuerforderung alles getan haben, was vernünftigerweise verlangt
werden kann. An den Entlastungsbeweis sind höhere Anforderungen zu
stellen, wenn der Liquidator besondere berufliche Qualifikationen besitzt
(Rechtsanwalt, Notar, Ökonom, Bücherexperte usw.) und das Geschäftsleben
kennt (BGE 106 Ib 379 f., E. 2b, bb, mit Hinweisen, ASA 55, 651).
Erwägung 15
15.- a) A. war zur Zeit, als die X. AG ihre Beteiligungen
verkaufte, Verwaltungsratspräsident der X. AG und als solcher
einzelnzeichnungsberechtigt. Sämtliche Verträge über den ersten Verkauf
der Beteiligungen wurden für die X. AG von ihm unterzeichnet. Er bestimmte
entscheidend den Willen der X. AG und war deren Liquidator im Sinne von
Art. 15 VStG.
b) Gegen diesen Schluss wendet A. ein, die Liquidatorenhaftung nach
Art. 15 VStG setze voraus, dass das Liquidationsergebnis feststehe, die
Liquidation der Gesellschaft abgeschlossen und der Liquidationsbeschluss im
Handelsamtsblatt publiziert sei. Die Vorschrift sei deshalb nur bei einer
formal-rechtlichen, nicht aber bei einer bloss faktischen Liquidation
anwendbar.
Der Einwand ist unbegründet (E. 10c). Die faktische Liquidation
der X. AG ist mit dem Verkauf der letzten Beteiligung am 16. Juli
1979 abgeschlossen worden; spätestens seit diesem Zeitpunkt steht das
Liquidationsergebnis fest. Die Publikation eines Liquidationsbeschlusses
hat keinen Einfluss auf das Liquidationsergebnis und die Haftung der
Liquidatoren.
c) A. verlangt, gemäss Art. 15 Abs. 2 VStG von der Haftung für
die Verrechnungssteuern der X. AG befreit zu werden, weil er alles
ihm Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan
habe. Er habe nichts gewusst von der Verrechnungssteuerpflicht und deshalb
die Beschwerdeführer C., D. und Dr. E. beauftragt, für die Einhaltung der
steuerrechtlichen Vorschriften zu sorgen. Zudem habe er seine Einkünfte
ordnungsgemäss in seiner Steuererklärung angegeben.
Die Beteiligungen der X. AG wurden zunächst zu untersetzten Preisen
an ausländische Gesellschaften verkauft. Für A., der die Verträge
unterzeichnete, wäre es zumutbar gewesen, sich zu fragen, weshalb die
Beteiligungen nicht unmittelbar den schweizerischen Abnehmern verkauft
wurden; dann hätte er einsehen müssen, dass damit die Umgehung der
steuerrechtlichen Vorschriften beabsichtigt war. Wenn er zweifelte, ob eine
Verrechnungssteuer geschuldet sei, hätte er sich bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung erkundigen können. Entgegen seiner Behauptung
deklarierte er seinen Anteil am Liquidationsgewinn nicht ordnungsgemäss,
sondern erwähnte diesen bloss beiläufig in einer Beilage zu seiner
Steuererklärung (E. 20). Im übrigen kann dem Verwaltungsratspräsidenten
einer Holdinggesellschaft mit einer Bilanzsumme von über Fr. 5'000'000.--
zugemutet werden, die bei einer Liquidation der Gesellschaft entstehende
Verrechnungssteuerpflicht zu kennen. A. vermag nicht nachzuweisen, dass
er alles ihm Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung
getan habe.
d) A. haftet somit solidarisch für die von der X. AG geschuldete
Verrechnungssteuer. Soweit ist seine Verwaltungsgerichtsbeschwerde
abzuweisen.
Erwägung 16
16.- a) B. war bis zum 19. Juli 1979 Verwaltungsrat der X. AG. Er
unterzeichnete für die X. AG zusammen mit A. alle Verträge über den
Erstverkauf der Beteiligungen mit Ausnahme des Vertrags über den Verkauf
der O. AG und der P. AG. Als Verwaltungsrat konnte er den Willen der
X. AG entscheidend mitbestimmen. Darüber hinaus war er "Delegierter des
Verwaltungsrates", das heisst "Verbindungsstelle zwischen Verwaltungsrat
und Direktion". Er war Direktor der X. AG und leitete im Hauptberuf als
oberster Manager die gesamte X. AG. Damit erscheint auch er als Liquidator
der X. AG im Sinne von Art. 15 VStG.
Sein Einwand, die Liquidatoren würden höchstens bei einer
formal-rechtlichen Liquidation für die von der Gesellschaft geschuldeten
Verrechnungssteuern mithaften, trifft nicht zu (E. 10c). Ebensowenig lässt
sich seinem Einwand folgen, er sei Angestellter der Z. AG gewesen, weshalb
diese für seine Handlungen hafte; nach Art. 15 Abs. 1 lit. a VStG haften
die Liquidatoren persönlich für die Verrechnungssteuer der aufgelösten
juristischen Person (PFUND, aaO, Art. 15 N. 6), ohne Rücksicht auf ein
allfällig bestehendes Anstellungsverhältnis zu einer andern juristischen
Person. Im Urteil vom 21. April 1986 äusserte sich das Bundesgericht
entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht zur persönlichen
Mithaftung als Liquidator.
b) B. macht geltend, nach Art. 15 Abs. 2 VStG hafte er nicht für die
Verrechnungssteuer der X. AG, da er alles ihm Zumutbare zur Feststellung
und Erfüllung der Steuerforderung getan habe. Er habe gar nichts von
einer Liquidation der X. AG gewusst und die wichtigsten Dokumente nicht
einmal gekannt. Wie bereits festgestellt, unterzeichnete B. nicht bloss
die Vereinbarung vom 23. Januar 1979, sondern auch alle Verkaufsverträge,
mit denen geldwerte Leistungen ausgeschüttet wurden. Somit kannte er
nicht nur die wichtigsten Dokumente, sondern wusste, dass alle von ihm
unterzeichneten Verträge mit ausländischen Gesellschaften abgeschlossen
wurden, um die steuerrechtlichen Vorschriften zu umgehen. Das wollte er
so gut wie A., weshalb er sich nicht um die Erfüllung der Steuerpflicht
der X. AG kümmerte. Er hat somit nicht nachgewiesen, dass er alles
ihm Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan
hat. Antrag 7 von B. ist abzuweisen.
Erwägung 17
17.- a) Da C. und D. gemeinsam handelten, kann ihre Mithaftung für
die Verrechnungssteuern der X. AG gemeinsam erörtert werden.
b) C. und D. waren bis zum 19. Juli 1979 Verwaltungsräte der X. AG
und stimmten der Veräusserung ihrer Beteiligungen jeweils zu. Sie führten
bei allen Verkäufen die Verhandlungen mit den schweizerischen Käufern
der Beteiligungen. Soweit erscheinen sie grundsätzlich als Liquidatoren
der X. AG im Sinne von Art. 15 VStG.
Gegen diesen Schluss bringen sie zunächst vor, sie hätten als
Angestellte der Z. AG gehandelt, weshalb diese als Liquidatorin hafte,
ein Einwand, der nicht durchdringt (E. 16a).
Sie machen weiter geltend, sie hätten niemals der Geschäftsführung
Weisungen erteilen können, sie hätten keine Kaufverträge unterzeichnet
und die wichtigsten Dokumente nicht einmal gekannt. Deshalb seien sie gar
keine "mit der Liquidation betraute Personen" im Sinne von Art. 15 VStG
gewesen. A. habe "zielstrebig verhindert", dass sie die Vorgänge um die
X. AG hätten verstehen können.
Als Liquidatoren haften jedoch auch diejenigen Personen, welche nichts
anderes zur Liquidation der Gesellschaft beitragen, als dass sie über den
Verkauf des Gesellschaftsvermögens selbständig (vorne E. 14c) verhandeln
(vgl. ASA 47, 553). Die Beschwerdeführer C. und D. unterzeichneten zwar
keine Kaufverträge, doch führten sie im Auftrag des Verwaltungsrates der
X. AG selbständig die Verhandlungen mit den schweizerischen Abnehmern
bei den Verkäufen der K. AG, der L., der M. AG und der N. AG. Bei den
übrigen Verkäufen führten sie keine Verhandlungen; die hier aufgezählten
Geschäfte betreffen aber wertmässig etwa 11/12 aller von der X. AG
verkauften Beteiligungen und 98,25% der ausgeschütteten geldwerten
Leistungen. C. und D. suchten für die L. die schweizerischen Käufer und
handelten den endgültigen Verkaufspreis aus.
Nach der Vereinbarung vom 23. Januar 1979 beabsichtigten die
Beschwerdeführer A., B., C. und D. zudem von Anfang an, die X. AG faktisch
zu liquidieren. Alle vier Beschwerdeführer sind somit Liquidatoren der
X. AG.
c) Die Beschwerdeführer C. und D. machen geltend, nach Art. 15 Abs. 2
VStG würden sie nicht für die Verrechnungssteuer der X. AG haften, da sie
alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung
getan hätten. Von geldwerten Leistungen hätten sie nichts gewusst und
auch nichts wissen können, weshalb sie auch nichts für die Feststellung
und Erfüllung der Verrechnungssteuer hätten tun können.
Den Einwand, sie hätten nichts von den geldwerten Leistungen gewusst,
erheben die Beschwerdeführer C. und D. zu Unrecht (E. 12d). Da sie die
Verkaufsverhandlungen mit den schweizerischen Käufern führten, konnte
ihnen nicht entgehen, dass mit den Veräusserungen an zwischengeschaltete
(in der Regel ausländische) Gesellschaften Ertrags- und Verrechnungssteuern
der X. AG vermieden werden sollten, was sie sich schon in der Vereinbarung
vom 23. Januar 1979 als Ziel vorgenommen hatten. Deshalb können sie sich
selbst dann nicht von der Mithaftung für die Verrechnungssteuern der X. AG
befreien, wenn sie von A. über einzelne, von der X. AG verbuchte Zahlungen
zwischengeschalteter Gesellschaften getäuscht worden sein sollten.
Unmittelbar nach dem Verkauf der letzten Beteiligungen traten die
Beschwerdeführer C. und D. aus dem Verwaltungsrat der X. AG zurück. Sie
taten somit nichts zur angeblich von ihnen gewollten Erfüllung der
Verrechnungssteuerpflicht durch die von ihnen ausgehöhlt und liquidiert
(als sog. Aktienmantel) zurückgelassene X. AG. Sie können nicht nach
Art. 15 Abs. 2 VStG von der solidarischen Haftung für die von der
X. AG geschuldete Verrechnungssteuer befreit werden. Antrag 7 der
Beschwerdeführer C. und D. ist abzuweisen.
Erwägung 18
18.- a) Dr. E. erstattete für die X. AG zwei Gutachten zum geplanten
Verkauf der K. AG. In seiner Verwaltungsgerichtsbeschwerde bestreitet er
nicht ausdrücklich, die ausländischen Gesellschaften vermittelt zu haben.
Mit Ausnahme der O.- und P.- Verkäufe unterzeichnete er bei allen Verkäufen
einen der Verträge als Zeichnungsberechtigter (nicht bloss als beauftragter
Anwalt) einer ausländischen Gesellschaft.
b) Für die Verrechnungssteuer einer faktisch liquidierten
Gesellschaft haftet als Liquidator im Sinne von Art. 15 Abs. 1 lit. a
VStG, wer tatsächlich und in entscheidender Weise an der Bildung des
Gesellschaftswillens teilgenommen hat (E. 14). Obwohl die Stellung als
Organ der Gesellschaft nicht entscheidend ist, haften Personen, die in
irgendeiner anderen Weise an der Liquidation beteiligt sind, nur dann
als Liquidatoren, wenn sie dabei zumindest de facto geschäftsleitende
Funktionen ausüben und zur Willensbildung der Gesellschaft in selbständiger
Weise beitragen (vgl. ASA 47, 553). Eine Person haftet jedoch nicht
schon allein deswegen als Liquidator im Sinne von Art. 15 VStG, weil sie
weiss, dass die Gesellschaft faktisch liquidiert werden soll und dafür
unselbständige Dienste leistete - sei es als Angestellter der Gesellschaft,
sei es in deren Auftrag.
c) Dr. E. unterzeichnete die erwähnten Verträge nicht im Namen der
X. AG, sondern als Organ ausländischer Gesellschaften. Dabei handelte
es sich jedoch nicht um den Beteiligungserwerb für Rechnung dieser
Gesellschaften, sondern diese leisteten der X. AG oder ihren beherrschenden
Aktionären treuhänderische Dienste (E. 11).
Entgegen seiner Behauptung wusste Dr. E., dass die ausländischen
Gesellschaften nur deshalb einbezogen wurden, um die steuerrechtlichen
Vorschriften zu umgehen; er hatte selber im Gutachten vom 10. April
1978 einen ähnlichen Vorschlag zur Steuerersparnis beim Verkauf der
K. AG gemacht.
Dies spricht zwar alles dafür, dass Dr. E. nicht bloss einen rein
unselbständigen Beitrag zur Liquidation leistete. Dass Dr. E., wie die
Eidgenössische Steuerverwaltung annimmt, den Plan zur Liquidation der
X. AG "mitgetragen" habe, indem er selbständig den Weg vorbereitete,
wie sie unter Umgehung der Steuerpflicht ausgehöhlt werden könne, ist
durchaus denkbar. Aber es ist nicht nachgewiesen. In den beiden Gutachten,
die er im Auftrag der X. AG verfasste, ist nur vom Verkauf der K. AG
die Rede, nicht vom Verkauf der übrigen Beteiligungen. Feststellen
lässt sich bloss eine Tätigkeit, die sich in der Beratung der X. AG
hinsichtlich "steuersparender" Vertragsformen, in Hilfsfunktionen wie der
Vermittlung ausländischer Gesellschaften für treuhänderische Dienste und
in der Unterzeichnung der von ihnen auf Rechnung der X. AG geschlossenen
Verträge erschöpfte. Das genügt nicht für die Annahme eines selbständigen
Beitrags zur Willensbildung der Gesellschaft, handelt es sich doch hier
nicht darum, über seine allfällige Beihilfe zur Steuerhinterziehung oder
zum Steuerbetrug zu befinden.
Erwägung 19
19.- a) Die Beschwerdeführer B., C. und D. verlangen, das Verfahren
sei auf weitere Personen auszudehnen, deren Haftung nicht Gegenstand
des angefochtenen Entscheides bildet. Sie sind in dieser Hinsicht zur
Verwaltungsgerichtsbeschwerde berechtigt (Art. 103 lit. a OG), können sie
sich doch auf ein schutzwürdiges Interesse berufen, da der gegebenenfalls
von ihnen zu tragende Anteil an der Verrechnungssteuer der X. AG kleiner
wird, wenn weitere Personen als Liquidatoren solidarisch mithaften
(vgl. Art. 148 OR). Es ist aber Sache der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
die Verrechnungssteuer zu erheben und den Kreis derjenigen Personen zu
bestimmen, die dafür mithaften (Art. 34 Abs. 1 VStG). Ein solidarisch
haftender Schuldner kann sich im allgemeinen nicht darauf berufen, der
Gläubiger dürfe sich nicht an ihn allein halten. Da die Beschwerdeführer
im Verhältnis zu den von ihnen genannten weiteren Personen nicht bloss
subsidiär, sondern aus dem gleichen Grunde haften, verletzt es jedenfalls
nicht das Bundesrecht, wenn sie herangezogen werden, andere denkbare
Liquidatoren dagegen nicht oder nicht rechtzeitig. Es fragt sich nur,
ob der angefochtene Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung
in dieser Hinsicht unangemessen ist (vgl. dazu BÖCKLI, Haftung des
Verwaltungsrates für Steuern, StR 1985, S. 519 ff., bes. S. 527 f.), was
das Bundesgericht nach Art. 104 lit. c Ziff. 1 OG in diesem Verfahren zu
prüfen hat. Unangemessen ist die Inanspruchnahme eines Liquidators aber
nicht schon deshalb, weil einzelne andere, in Betracht fallende Personen
nicht ebenfalls herangezogen werden, deren Beitrag zur gesellschaftlichen
Willensbildung weniger bedeutend erscheint oder nicht in gleicher Weise
nachgewiesen ist.
dd) Frau A. unterschrieb einen der Verträge im Namen der Y. AG. Sie war
aber nicht Verwaltungsrätin der X. AG und deshalb auch an keiner Sitzung
des Verwaltungsrats anwesend, führte keine Verhandlungen und beteiligte
sich nicht an der Vereinbarung vom 23. Januar 1979. Damit war es nicht
unangemessen, sie nicht als Liquidatorin für die Verrechnungssteuern der
X. AG haftbar zu machen.
ee) Die Z. AG, Schwestergesellschaft der Hauptaktionärin der X. AG,
führte im Zusammenhang mit der Veräusserung der Beteiligungen mehrere
Aufträge der X. AG aus. Da eine juristische Person als Liquidatorin
einer Aktiengesellschaft bestellt werden kann, hätte sie auch bei der
faktischen Liquidation als Liquidatorin betrachtet werden können. Die
Verhandlungsaufträge waren vom Verwaltungsrat aber A. oder den
Verwaltungsratsmitgliedern C. und D. persönlich erteilt worden, so dass
der Nachweis eines selbständig zur Willensbildung der X. AG beitragenden
Auftrags nicht leicht gefallen wäre. Ähnlich verhält es sich bei der
Mehrheitsaktionärin der X. AG, der Y. AG, der ein selbständiger Beitrag
zur faktischen Liquidation nur zugeschrieben werden kann, wenn ihr die
Handlungen ihres Organs A. zugerechnet werden. Dieser Hauptaktionär der
beiden Gesellschaften haftet indessen persönlich als Liquidator der X. AG
für die Verrechnungssteuern mit seinem ganzen Vermögen, also auch mit den
Aktien der beiden Gesellschaften. Deshalb ist es nicht unangemessen, wenn
sie nicht ebenfalls als Liquidatoren ins Verfahren einbezogen wurden. Der
entsprechende Antrag ist abzuweisen.
b) Die Beschwerdeführer B., C. und D. beantragen, es sei über das
interne Regressverhältnis zwischen den für die Verrechnungssteuern der
X. AG mithaftenden Personen im Sinne von Art. 50, 51 und 149 OR als
ergänzendem öffentlichen Recht zu entscheiden.
Weder im Verrechnungssteuergesetz noch in der Vollziehungsverordnung
dazu findet sich ein Hinweis darauf, was unter der solidarischen Mithaftung
zu verstehen ist. Die Lehre stützt sich deshalb auf die Bestimmungen des
Obligationenrechts (Art. 143-150; PFUND, aaO, Art. 15 N. 15). Art. 50
und 51 OR betreffen die solidarische Haftung für den durch unerlaubte
Handlung entstandenen Schaden. Im vorliegenden Fall geht es indessen um
eine Steuerforderung. Nach Art. 148 Abs. 1 OR haben Solidarschuldner
von der an den Gläubiger geleisteten Zahlung ein jeder den gleichen
Teil zu übernehmen, wenn sich aus ihrem Rechtsverhältnis untereinander
nichts anderes ergibt. Bezahlt ein Solidarschuldner mehr als seinen
Teil, so hat er für den Mehrbetrag Rückgriff auf seine Mitschuldner
(Art. 148 Abs. 2 OR). Ein Solidarschuldner kann somit erst dann auf einen
Mitschuldner zurückgreifen, wenn er mehr als seinen Teil bezahlt hat. Die
Beschwerdeführer haben bis heute die umstrittene Verrechnungssteuer
weder ganz noch teilweise bezahlt. Über einen allfälligen Rückgriff
unter den solidarisch mithaftenden Personen ist deshalb noch nicht zu
entscheiden. Ob die Eidgenössische Steuerverwaltung aber überhaupt durch
Verfügung entscheiden kann (BGE 108 II 493 f. E. 5; PFUND, aaO, Art. 15
N. 15, 23.2) und deshalb die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig
wäre, um die Rückgriffsforderung gegenüber einem solidarisch Mithaftenden
gerichtlich durchzusetzen, kann unter diesen Umständen offenbleiben. Somit
ist auch dieser Antrag abzuweisen, soweit überhaupt darauf einzutreten ist.
Erwägung 20
20.- a) Nach Art. 20 VStG kann dem Steuerpflichtigen, hier also der
X. AG, gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren
Leistung zu erfüllen, wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu
unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die
Verordnung umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist,
und zwar abschliessend in Art. 24 Abs. 1 VStV.
b) Der Gesellschaft kann, neben anderen Fällen, auf Gesuch hin das
Meldeverfahren bewilligt werden, wenn die anlässlich einer amtlichen
Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemachte Steuer eine Leistung betrifft,
die in einem Vorjahr fällig geworden ist (Art. 24 Abs. 1 lit. a VStV),
insbesondere, wenn es sich um die Steuer von geldwerten Leistungen (Art. 20
Abs. 1 VStV) handelt, zu denen auch geldwerte Leistungen bei der faktischen
Liquidation zu rechnen sind (PFUND, aaO, Art. 20 N. 7.2). Die Fälligkeit
der von der X. AG geschuldeten Verrechnungssteuer trat hier bereits
1979, in einem Vorjahr, ein (E. 13c). Trotz der "Kann"- Formulierung
besteht unter den in Art. 24 VStV umschriebenen Voraussetzungen kein
Ermessensspielraum der Eidgenössischen Steuerverwaltung, sondern ein
Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens (BGE 94 I 474 f.; vgl.
zu lit. b der Bestimmung BGE 110 Ib 322 E. 4, mit Hinweis).
c) Dieser Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht nur,
sofern auch die Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 2 VStV erfüllt sind.
Die Voraussetzung, dass die Zahl der Leistungsempfänger zwanzig
nicht übersteigt, könnte hier möglicherweise erfüllt sein, obwohl nicht
nachgewiesen ist, welche Personen den Liquidationsüberschuss erhalten
haben.
Hingegen ist das Meldeverfahren nach Art. 24 Abs. 2 VStV nur
zulässig, wenn überdies feststeht, dass die Personen, auf die die
Steuer zu überwälzen wäre, Anspruch auf Rückerstattung der Steuer
hätten. Weder die Eidgenössische Steuerverwaltung noch - im Falle
einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde - das Bundesgericht haben über
den Rückerstattungsanspruch natürlicher Personen als solchen zu
entscheiden. Natürliche Personen haben ihren Antrag auf Rückerstattung
vielmehr bei der Steuerbehörde des Kantons, in welchem sie wohnen,
zu stellen (Art. 30 Abs. 1 VStG). Dieser kantonalen Behörde steht der
Entscheid über den Rückerstattungsanspruch zu (Art. 52 Abs. 2 VStG).
Die vorfrageweise Überprüfung der Eidgenössischen Steuerverwaltung, ob
der Rückerstattungsanspruch der Leistungsempfänger allenfalls verwirkt
sein könnte, kann daher nur summarisch und ohne Verbindlichkeit
für das kantonale Rückerstattungsverfahren erfolgen. Lässt sich der
Rückerstattungsanspruch nicht ohne weiteres feststellen, weil eine
Verwirkung der Rückerstattungsansprüche ernstlich in Betracht fällt,
so kommt die Bewilligung des Meldeverfahrens nicht in Betracht (BGE 110
Ib 324 E. 6b).
d) Gemäss Art. 23 VStG verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung
der Verrechnungssteuer, wer entgegen gesetzlicher Vorschrift mit der
Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche
Einkünfte fliessen, der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt.
Die X. AG beantragt das Meldeverfahren nur für die Verrechnungssteuer
auf dem aus der Beilage zur Steuererklärung 1980 von A. hervorgehenden
Betrag. Indessen unterliess A., diesen Betrag in der Steuererklärung
selbst als Einkommen zu deklarieren. Die Steuerbehörde konnte nur beim
aufmerksamen Studium der Beilagen zur Steuererklärung feststellen, dass
A. ein zusätzliches Einkommen in dieser Höhe hätte angeben sollen. A. hat
seinen Anteil am Liquidationsüberschuss nicht nach gesetzlicher Vorschrift
der zuständigen Steuerbehörde als Einkommen angegeben. Eine Verwirkung
seines Rückerstattungsanspruches fällt deshalb nicht von vornherein
ausser Betracht.
A. beruft sich auf seine Unerfahrenheit in steuerlichen Fragen, weshalb
er seinen Anteil am Liquidationsüberschuss nicht ordnungsgemäss deklariert
habe. Er habe auch nicht mit Hinterziehungsabsicht gehandelt. Bei dem
vom Gesetzgeber gewählten System der Quellenbesteuerung kann aber auch
derjenige den Anspruch auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer
verwirken, der ohne Hinterziehungsabsicht ihm obliegende Pflichten bei
der Veranlagung der ordentlichen Steuern missachtet. Diese Auswirkung
ist sogar bei Personen in Kauf zu nehmen, die aus blosser Nachlässigkeit
oder Unbeholfenheit ihren Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen sind
(BGE 113 Ib 131 E. 2e).
Auch wenn nicht feststeht, dass A. seinen Rückerstattungsanspruch
verwirkt hat, so steht doch anderseits auch nicht fest, dass er einen
solchen besitzt. Das Meldeverfahren darf unter diesen Umständen nicht
bewilligt werden.
e) Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde der X. AG erweist sich in dieser
Hinsicht als unbegründet und ist abzuweisen.