BGE 115 IB 256
115 Ib 256
36. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 14.
Juli 1989 i.S. J.P. X. gegen Steuerverwaltung des Kantons Thurgau und
Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Regeste
Art. 21 Abs. 1 lit. c und d BdBSt: Besteuerung geldwerter Leistungen
(indirekte Teilliquidation).
Wird der Kaufpreis für Aktien, die der Aktionär an einen
buchführungspflichtigen Dritten verkauft, aus Mitteln der verkauften
Gesellschaft finanziert, indem diese dem Dritten zur Finanzierung
des Kaufpreises ein Darlehen gewährt, mit dessen Rückzahlung nicht
zu rechnen ist, erzielt der Verkäufer eine geldwerte Leistung aus
seinem Beteiligungsrecht, die er nach Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt als
Vermögensertrag zu versteuern hat. Die Besteuerung setzt voraus, dass
der Verkäufer der Aktien die Teilliquidation der Gesellschaft selbst
einleitet und er weiss oder wissen muss, dass die Mittel der Gesellschaft
nicht mehr zugeführt werden (E. 2-5).
Sachverhalt
A.- J.P. X. verkaufte am 6. September 1982 sämtliche Aktien der X. AG
zu einem Gesamtpreis von Fr. ... an A. einerseits (2000 Namenaktien à
nom. Fr. 100.-- zum Preis von Fr. ...) und an die von A. beherrschte
Y. AG anderseits (650 Namenaktien à nom. Fr. 2'000.-- zum Preis von
Fr. ...). A. war vor dem Verkauf der Aktien Prokurist der X. AG. Diese
gewährte der Y. AG für den Aktienkauf ein Darlehen von Fr. ... Die X. AG
refinanzierte dieses Darlehen, indem sie vor dem Aktienverkauf, im August
1982, grundpfandrechtlich gesicherte Darlehen bei zwei Banken im Betrag
von je Fr. ... erwirkte und zudem kurzfristig einen weiteren Bankkredit
in der Höhe von Fr. ... beanspruchte. Die Finanzierungsverhandlungen mit
den Banken führte A., der zu dieser Zeit Prokurist der X. AG war. Die
Banken stellten ihm am 31. August bzw. am 3. September 1982 Bar-Checks
aus, die er am 6. September 1982 gegen Übergabe der Aktienzertifikate an
J.P. X. aushändigte.
Mit Veranlagungsverfügung vom 19. November 1985 rechnete die Kantonale
Steuerverwaltung Thurgau, Abteilung direkte Bundessteuer, J.P. X. in der
Veranlagungsperiode 1983/84 den Betrag von Fr. ... (Höhe des genannten
Darlehens der X. AG an die Y. AG) als "geldwerte Leistung aus Verkauf
Aktien X. AG (Darlehensgewährung von Fr. ... an die Y. AG ... durch die
X. AG im Zeitpunkt, als Sie noch Präsident des Verwaltungsrates der X. AG
waren)" zum steuerbaren Einkommen hinzu.
Eine Einsprache von J.P. X. gegen diese Aufrechnung
blieb erfolglos. Mit Entscheid vom 25. Februar 1988 wies die
Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau die Beschwerde von
J.P. X. ab. Die Rekurskommission kam zum Schluss, dass J.P. X. als
Verkäufer mit der Käuferin bzw. A. über die Art der Finanzierung
gesprochen und die Möglichkeiten der Finanzierung geprüft und zumindest
in ungefährer Weise wohl bereits festgelegt habe. Sie erkannte, dass
mit den dargestellten Finanzierungsabläufen wirtschaftlich betrachtet
flüssige Mittel, welche die X. AG von den Banken erhalten hatte, an den
Verkäufer übergegangen seien. Ihm sei damit im Sinne von Art. 21 Abs. 1
lit. c BdBSt Einkommen zugeflossen.
Das Bundesgericht weist die dagegen von J.P. X. erhobene
Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab aus folgenden
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 2
2.- a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt fällt in die Steuerberechnung
"jedes Einkommen aus beweglichem Vermögen, namentlich Zinsen, Renten und
Gewinnanteile aus Guthaben und Beteiligungen aller Art sowie besondere
Entgelte oder geldwerte Vorteile, die neben diesen Einkünften oder an deren
Stelle gewährt werden". Als Gewinnanteile aus Beteiligungen gelten nach
Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt "alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift,
Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten geldwerten Leistungen
der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher
Beteiligungsrechte, die keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile
darstellen". Steuerbar in diesem Sinne sind nicht nur die ordentlichen
und ausserordentlichen Dividenden, sondern auch alle wiederkehrenden
und einmaligen Ausschüttungen aus dem Gewinn oder den Reserven, wie
Barleistungen bei Fusionen, Hingabe von Geschäftsaktiven und Anteile am
Erlös einer Teil- oder Totalliquidation (ASA 42 322; BGE 86 I 44 E. 1;
83 I 276 ff. und 289 E. 1).
Demgegenüber bilden Kapitalgewinne nur dann steuerbares Einkommen,
wenn sie im Betriebe einer zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten
Unternehmung bei der Veräusserung oder Verwertung von Vermögensstücken
erzielt werden (Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt) oder aus einer auf den Erwerb
gerichteten Tätigkeit stammen (Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt). Gewinne aus
der Veräusserung von Privatvermögen unterliegen grundsätzlich der direkten
Bundessteuer nicht (Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt e contrario).
Es ist zu entscheiden, ob der Beschwerdeführer einen steuerfreien
Gewinn aus der Veräusserung der zu seinem privaten beweglichen Vermögen
gehörenden Aktien erzielte oder ob ihm steuerbare geldwerte Leistungen aus
seinen Beteiligungsrechten (Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt) zugeflossen sind.
b) (Entspricht BGE 115 Ib 252 E. 2b)
c) In einer Steuerordnung, welche die laufend ausgeschütteten Erträge
gesellschaftlicher Beteiligungsrechte als Einkommen aus Vermögen erfasst,
ist es systemgerecht, die dem Aktionär zugewiesenen verhältnismässigen
Anteile am Ergebnis der Teil- oder Totalliquidation zu besteuern,
soweit sie den Nennwert der Kapitalanteile übersteigen (Art. 21 Abs. 1
lit. c BdBSt; BGE 86 I 44 E. 1; 83 I 276 ff., insbes. E. 1 und 289 E. 1;
KÄNZIG, Wehrsteuer, 2. Aufl. 1982, N. 112 zu Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt;
MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N. 81 zu
Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt). Der Begriff der Liquidation ist bei der
Anwendung von Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt nicht eng zivilrechtlich,
sondern steuerrechtlich im wirtschaftlichen Sinne zu verstehen (BGE
115 Ib 252 E. 2b; CAGIANUT/HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, S. 689). Die
Besteuerung lösen alle Vorgänge aus, die wirtschaftlich eine Liquidation
oder Teilliquidation bewirken, durch welche die Gesellschaft im Ergebnis
den Beteiligten Vermögen preisgibt, soweit dies keine Rückzahlung der
bestehenden Kapitalanteile darstellt.
Steuerbarer Beteiligungsertrag aus einer Teilliquidation der
Gesellschaft kann dem Inhaber der Beteiligungsrechte demnach nicht nur
zufliessen, wenn die Gesellschaft dem Gesellschafter Teile ihres Vermögens
aufgrund eines Beschlusses über die Herabsetzung des Grundkapitals
(Art. 659 Abs. 2 Ziff. 1 OR) gegen Rückgabe eigener Aktien aushändigt. Eine
geldwerte Leistung aus einer Teilliquidation fliesst dem Aktionär auch zu,
wenn eine Gesellschaft, die ihr Aktienkapital nicht herabsetzt, eigene
Aktien aus einem anderen Grunde zurückkauft, ohne diese "mit tunlicher
Beschleunigung" (Art. 659 Abs. 3 OR) wieder zu veräussern (vgl. LOCHER,
Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 223). Dasselbe trifft zu,
wenn die Gesellschaft die zurückgekauften Aktien fiduziarisch auf einen
Dritten überträgt, ohne dass der Gegenwert der Aktien der Gesellschaft
wieder zufliesst (vgl. ASA 42 323 E. b).
Erwägung 3
3.- a) (Entspricht BGE 115 Ib 253 E. 2d)
b) (Entspricht BGE 115 Ib 254 E. 2e)
c) Voraussetzung der Besteuerung ist aber immer, dass die
Beteiligungsrechte an einen Käufer veräussert werden, für den das
Buchwertprinzip gilt, der also buchführungspflichtig ist. In einem
solchen Fall findet eine Transponierung von Gesellschaftsmitteln, deren
Ausschüttung nach dem Nennwertprinzip (Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt)
als Vermögensertrag steuerbar ist, in einen steuerfreien Bereich
statt: die latente Steuerlast wird aufgehoben, in dem Sinne, dass
der buchführungspflichtige Käufer die erworbene Beteiligung im Umfang
der Ausschüttung zulasten seines steuerbaren Reinertrages abschreiben
kann. Die Aufhebung der (latenten) Ausschüttungssteuerlast muss in den
Fällen, in denen der Kaufpreis aus Mitteln der übertragenen Gesellschaft
finanziert wird und die Mittel der Gesellschaft nicht mehr zugeführt
werden, zur Besteuerung beim veräussernden Aktionär führen (vgl. BGE 101
Ib 49 f. E. 3c; ASA 42 397 f. E. 3).
d) Ob die Gesellschaft bei der Veräusserung der Beteiligungsrechte
teilweise liquidiert wird und dem Verkäufer eine geldwerte Leistung
(verdeckte Gewinnausschüttung) ausgerichtet wird, ist nach objektiven
Kriterien zu entscheiden. Es ist nicht einfach dem Steuerpflichtigen
überlassen, anlässlich einer Veräusserung aus der Gesellschaft
herausgenommene Liquidität mit der ihm zusagenden Etikette "Kapitalgewinn"
oder "Vermögensertrag" zu versehen (so zutreffend Steuerrekurskommission
des Kantons Zürich im Urteil vom 16. September 1987, StE 1988 B 24.4
Nr. 14).
e) Ist der Einkommenszufluss aus der Teilliquidation mit indirekter
Ausschüttung unmittelbar nach Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt zu versteuern,
so braucht nicht geprüft zu werden, ob eine Steuerumgehung vorliegt
(vgl. BGE 115 Ib 252 E. 2b).
Erwägung 4
4.- Die Lehre hat die Auslegung des Bundesgerichts von Art. 21 Abs. 1
lit. c BdBSt für die Fälle der indirekten Teilliquidation ebenso wie
für die sog. Einbringungsfälle zum Teil kritisiert (vgl. neuerdings u.a.
GURTNER, Systemwechselfälle bei Beteiligungsübertragungen, ASA 57 S. 23
ff.; BÖCKLI, Die Transponierungstheorie - eine systemwidrige Rechtsfolge,
ASA 57 S. 241 ff.; derselbe, Kritik der "indirekten Teilliquidation",
aaO, S. 103 ff.; HÖHN, Videant judices, ASA 56 S. 463 ff.).
Die Kritiker machen namentlich geltend, der Gesetzgeber habe in
der direkten Bundessteuer kein lückenloses System wirtschaftlicher
Doppelbelastung der von einer Aktiengesellschaft erzielten Gewinne
verwirklicht. Sie gehen hauptsächlich von der These aus, aus der
Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne (Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt)
ergebe sich, dass nicht als Vermögensertrag besteuert werden dürfe, was man
als Kapitalgewinn betrachten könne. Die Kritiker verkennen jedoch, dass
die Steuerpflicht in Art. 21 Abs. 1 lit. c in fine BdBSt weit definiert
ist. Diese Steuernorm beruht auf einem formalisierten Ertragsbegriff
(ASA 55 212 E. 4b). Die Steuerfreiheit privater Veräusserungsgewinne
(Zuwachsgewinne) lässt sich nur durch Umkehrschluss aus Art. 21 Abs. 1
lit. d BdBSt herleiten; sie erscheint als systemwidrige Ausnahme vom
Prinzip der Reineinkommensbesteuerung und ist zwar vom Gesetzgeber -
unter anderem aus veranlagungsökonomischen Überlegungen - gewollt, aber
jedenfalls nicht ausdehnend zu interpretieren. Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt
schränkt den Anwendungsbereich von Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt nicht
ein. Diese Bestimmung erklärt das Einkommen aus beweglichem Vermögen
und namentlich jeden Beteiligungsertrag umfassend für steuerbar und
nimmt (im Schlussatz) nur die Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile
(Nominalwert) von der Besteuerung aus (BGE 101 Ib 49 E. 3a, bb; 83 I 279
E. 2a).
Wo der Kaufpreis wie dargestellt aus Mitteln der verkauften
Gesellschaft finanziert wird, ergibt sich der Einkommenszufluss für den
Verkäufer nicht aus der Veräusserung der Aktien an den Dritten, sondern aus
der anlässlich einer solchen Veräusserung durchgeführten Teilliquidation
der Gesellschaft, die der Verkäufer selbst eingeleitet hat. Es liegt
demnach kein steuerfreier Gewinn aus der Veräusserung von Privatvermögen
vor. Entgegen BÖCKLI (Kritik der "indirekten Teilliquidation", aaO, S. 112
f.) stellt die endgültige Aufgabe der Einkommensquelle nach dem BdBSt
(durch Veräusserung) im Falle der Liquidation nicht das entscheidende
Kriterium zur Abgrenzung des steuerfreien Veräusserungsgewinns vom
steuerbaren Gewinnanteil aus Beteiligung dar; eine endgültige Aufgabe
der Einkommensquelle ist für die Liquidation typisch.
Erwägung 5
5.- a) Im vorliegenden Fall wurde ein Teil des Kaufpreises für die
vom Beschwerdeführer veräusserten Aktien der X. AG, nämlich Fr. ..., nach
der unbestrittenen Feststellung der Vorinstanz mit Darlehen finanziert,
welche die X. AG der von A. beherrschten Y. AG gewährte, nachdem die
X. AG zu diesem Zweck entsprechende Darlehen bei Banken aufgenommen
hatte. Die fraglichen Fr. ..., welche formell als Teil des vereinbarten
Kaufpreises erscheinen, stammen daher aus Mitteln der X. AG. Deren
Passiven erhöhten sich um diesen Betrag. Mit der Darlehensforderung
gegen die Käuferin und die neue Muttergesellschaft (Y. AG) ist der X. AG
keine wirkliche Gegenleistung zugekommen. Der Beschwerdeführer wusste,
dass die vom bisherigen Prokuristen seiner Gesellschaft beherrschte,
als Käuferin zwischengeschaltete Y. AG eigene Mittel für den Kaufpreis
nicht aufbringen konnte und Kredit bei Dritten nicht erhalten konnte;
deshalb musste die X. AG ihr die Mittel beschaffen. Die entnommenen Mittel
werden damit der X. AG nicht wieder zugeführt.
b) Die X. AG finanzierte den streitigen Teil des Kaufpreises
zu einem Zeitpunkt, als der Beschwerdeführer deren Alleinaktionär
war. Die Vorinstanz hat ohne Mangel im Sinne von Art. 105 Abs. 2
OG für das Bundesgericht verbindlich festgestellt, dass der
Beschwerdeführer um die Art der Finanzierung gewusst haben muss. Ohne
Mitwirkung des Beschwerdeführers und der X. AG, für die A., der die
Finanzierungsverhandlungen führte, als Prokurist tätig war, wäre diese
Finanzierung objektiv nicht möglich gewesen. Der Beschwerdeführer kann
sich nicht darauf berufen, dass er sich angesichts der Steuerfreiheit von
Veräusserungsgewinnen um die Art der Finanzierung des Kaufpreises nicht
zu kümmern brauche. Wenn mit der Finanzierung der Beteiligungsübertragung
wirtschaftlich eine teilweise Liquidation der Gesellschaft verbunden
ist, die gegen den Willen des Veräusserers nicht durchführbar wäre,
liegt objektiv eine geldwerte Leistung der Gesellschaft, nicht eine
Geldleistung des Erwerbers der Beteiligung vor. Es kann entgegen der
Auffassung des Beschwerdeführers nicht darauf ankommen, aus welchen
Motiven die Parteien des Kaufvertrags die übertragene Gesellschaft
teilweise liquidieren; namentlich ist unbeachtlich, ob sie dies tun, weil
der Erwerber zu wenig eigene Mittel hat, weil er an einem Betriebszweig
der erworbenen Gesellschaft nicht interessiert ist (vgl. ASA 54 211)
oder aus anderen Gründen.
c) Die anlässlich des Verkaufs der Beteiligung aus der X. AG
entnommenen Mittel sind damit dem Beschwerdeführer zugeflossen. Er hat
sie nach Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt als Einkommen zu versteuern. Ob die
Zahlungen, die mit verschiedenen, teilweise von der X. AG, teilweise von
der Y. AG bestellten Bank-Checks ausgeführt wurden, unmittelbar von der
X. AG (direkte Teilliquidation) oder indirekt über die Y. AG (indirekte
Teilliquidation) an den Beschwerdeführer geleistet wurden, kann offen
bleiben. In beiden Fällen floss dem Beschwerdeführer wirtschaftlich eine
geldwerte Leistung der X. AG aus seinem Beteiligungsverhältnis zu.