BGE 115 IB 121
115 Ib 121
15. Estratto della sentenza 19 maggio 1989 della II Corte di diritto
pubblico nella causa Amministrazione dell'imposta federale diretta del
Cantone Ticino c. XY S.A. e Camera di diritto tributario del Cantone
Ticino (ricorso di diritto amministrativo) Regeste
Art. 49 BdBSt; Art. 24 und 25 des Weinstatuts; Besteuerung von
Weineinfuhrkontingenten.
Die Übertragung von Kontingenten unter wirtschaftlich verbundenen
Personen ohne entsprechende Gegenleistung stellt aufgrund ihrer
tatsächlichen Wirkungen eine nach Art. 49 Abs. 1 lit. b BdBSt steuerbare
geldwerte Leistung dar.
Sachverhalt
A.- Come ditta particolarmente attiva nel commercio d'importazione,
la XY S.A. possedeva un determinato contingente di vino. Con contratto
scritto del 19 marzo 1979 il suo azionista maggioritario ha venduto alla Z
AG 48 azioni nominali di fr. 1'000.-- (in totale fr. 48'000.--). Secondo
l'art. 4 del contratto, il prezzo di vendita del pacchetto azionario
(ceduto all'acquirente per la somma di fr. 522'500.--) si baserebbe sul
bilancio del 30 giugno 1978 della XY S.A.
Nel corso del 1981 e del 1982, i permessi d'importazione detenuti
dalla XY S.A. sono stati trasmessi - con il consenso della Divisione delle
importazioni ed esportazioni dell'Ufficio federale dell'economia esterna -
alla società madre Z. Successivamente la società figlia XY ha cessato la
propria attività.
Nella dichiarazione per l'imposta federale diretta del periodo 1983/84
la XY S.A. ha indicato un utile netto di fr. 37'469.-- per l'esercizio
1981 e di fr. 2'500.-- per l'anno successivo; dalla media dei due anni
ha quindi dedotto le perdite riportate di fr. 6'796.--, ottenendo così
un utile medio imponibile di fr. 13'188.--.
Ai fini del periodo all'esame la XY S.A. è stata tassata per un
utile imponibile di fr. 249'400.--. L'autorità cantonale ha tenuto
conto del valore attribuito ai menzionati contingenti - che considera
incluso nel prezzo di vendita del pacchetto azionario - e ha ripreso
sull'utile dichiarato un importo di fr. 323'747.-- per l'esercizio 1981
e uno di fr. 148'753.-- per l'esercizio 1982. A mente sua l'avvenuto
trapasso costituirebbe una "cessione gratuita di valori e diritti"
da parte della XY S.A. al proprio azionista (la Z AG) e dovrebbe essere
considerato come un'"elargizione a terzi" giusta l'art. 49 DIFD. Definendo
"irrilevante" dal punto di vista fiscale il fatto che lo statuto del vino
(Ordinanza concernente la viticoltura e lo smercio dei prodotti viticoli
del 23 dicembre 1871; RS 916.140) proibisca di trasferire e attivare
i contingenti, l'autorità di tassazione ha respinto il reclamo della
ditta contribuente.
Contro questa decisione la XY S.A. è insorta davanti alla Camera di
diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone Ticino. Escludendo
che nel caso concreto vi possa essere "prestazione onerosa dell'una
all'altra ditta" (cioè della società al suo azionista conformemente
all'art. 49 DIFD), il 5 novembre 1987 la corte cantonale ha accolto il
gravame. I principali argomenti addotti a sostegno della sua tesi sono
due. Essa ritiene innanzitutto che l'"assegnazione" dei contingenti
"non costituisce e non rappresenta un costo nel senso della contabilità
commerciale: non è né contabilizzabile né soggetto a rivalutazioni di
bilancio né a ammortamenti (e in ciò diverge per esempio dal diritto legato
alla concessione)". Ritiene inoltre che "la cessione dell'intero pacchetto
azionario o della maggioranza qualificata di 48 su 50 azioni equivale e
ha effetti di cessione di commercio" e aggiunge: "Anche in questo caso
il contingente scade a favore della riserva (art. 25 cpv. 2). Tant'è
che in caso di rilevamento di una ditta l'assuntrice (o società madre)
può ottenere - su richiesta motivata - quale nuovo contingente quello
assegnato alla ditta assorbita, ma (a carico della riserva), art. 24."
L'Amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta ha impugnato
il giudizio della corte ticinese con ricorso di diritto amministrativo
per violazione del diritto federale, ivi compreso l'eccesso del potere
d'apprezzamento. Chiede al Tribunale federale di confermare la decisione
su reclamo del 9 settembre 1987 emessa dall'Ufficio di tassazione delle
persone giuridiche e illustra come l'imposizione ai fini dell'IFD 1983/84
di un reddito di fr. 323'747.-- per l'esercizio 1981 e di fr. 148'753.--
per il 1982 rappresenti il controvalore della cessione del contingente
d'importazione alla Z AG, imponibile conformemente all'art. 49 cpv. 1
lett. b DIFD. Il Tribunale federale ha accolto il ricorso.
Auszug aus den Erwägungen:
Dai considerandi:
Erwägung 2
2.- a) Giusta l'art. 49 cpv. 1 lett. b DIFD entrano in linea di conto
per il calcolo del reddito netto imponibile delle persone giuridiche
tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto dei
profitti e delle perdite che non servono a sopperire alle spese generali
consentite dall'uso commerciale (come per esempio le spese d'acquisto e di
miglioramento dei beni, i versamenti al capitale sociale e le elargizioni
a terzi).
Elargizioni a terzi sono tutte quelle prestazioni particolari della
società ai soci o alle persone legate a essa, rispettivamente ai suoi
soci, che avvengono senza una corrispondente controprestazione e che la
società non farebbe alle stesse condizioni a terzi che non vi partecipano
(MASSHARDT/TATTI, Imposta federale diretta, nota 24 all'art. 49 DIFD;
IMBODEN, Die gesetzmässigen Voraussetzungen einer Besteuerung verdeckter
Gewinnausschüttungen, in: ASA 31 pag. 177 segg., in particolare da pag. 181
a pag. 187). Il Tribunale federale ha provveduto a specificare il concetto
di "persona legata alla società" in una sentenza emessa il 17 settembre
1976 (pubblicata in: ASA 45 pag. 595), definendo tali le persone per le
quali esistono legami personali o economici, che - tenendo conto di tutte
le circostanze - costituiscono il motivo della prestazione straordinaria.
b) L'Amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta ritiene
l'operazione litigiosa una "cessione gratuita di valori e diritti da parte
della XY S.A. al proprio azionista (Z AG) che deve essere considerata
distribuzione dissimulata di utile da tassare a norma dell'art. 49 DIFD". A
differenza della Camera cantonale e della contribuente, infatti, essa
reputa irrilevante dal profilo fiscale le disposizioni dello statuto del
vino che proibiscono di trasferire e attivare i contingenti d'importazione
(in particolar modo l'art. 25 combinato con l'art. 24). Secondo i giudici
cantonali, invece, "la caducità del contingente a favore del fondo riserva
e la sua assegnazione ad opera del Dipartimento alla ditta assuntrice
costituisce un passaggio intermedio e obbligato, una cesura per cui
non si può parlare di prestazione della ditta (ceduta) al suo azionista
(assuntore)". A loro modo di vedere, non essendo secondo l'art. 25 dello
statuto del vino i contingenti trasferibili e non costituendo essi attivo
in caso della cessione dell'azienda, il fatto che gli stessi possano
essere commercializzati non modifica la situazione di diritto stabilita
dalle norme di codesto statuto.
Rilevante ai fini del giudizio è dunque la questione di sapere se
l'avvenuto trapasso di contingenti possa essere considerato una prestazione
valutabile in denaro della XY S.A. alla Z AG.
c) Lo statuto del vino tratta della viticoltura e del commercio dei
vini. Esso costituisce l'ambito giuridico per il controllo dell'economia
vinicola e appare pertanto inidoneo a disciplinare la soluzione del
problema fiscale all'esame. Questo vale in particolar modo per l'art. 25
dello statuto, una norma dal significato essenzialmente formale, che
non può essere trattata in modo isolato, ma solo in combinazione con
l'art. 24. In effetti, come dimostra la realtà (si veda la documentazione
allegata agli atti), anche se l'art. 25 cpv. 1 definisce non trasferibili
i contingenti, l'autorità preposta (la Divisione delle importazioni ed
esportazioni dell'Ufficio federale dell'economia esterna) ne autorizza
il passaggio a colui che ritira una ditta già al beneficio di codesti
permessi. Irrilevante dal lato fiscale è il fatto che il trapasso avvenga
in modo diretto o indiretto (cioè senza toccare, oppure transitando per
il fondo di riserva). Quanto avviene in realtà legittima il paragone tra
il ruolo giocato dai contingenti del vino e quello svolto da un valore
patrimoniale non contabilizzabile, com'è un cosiddetto goodwill. Per
questo, anche se a differenza di tale valore - che quand'è derivativo viene
attivato al momento dell'acquisto della ditta - i permessi all'esame non
possono (secondo le disposizioni del citato statuto) costituire un attivo
della società, è lecito attribuire loro un valore commerciale, imponibile
al trapasso. Per gli effetti esplicati quest'operazione dev'essere
considerata come una prestazione valutabile in denaro (erra la Camera
quando dice che per poter essere imposta la prestazione debba "costituire
un costo"), da tassare conformemente all'art. 49 cpv. 1 lett. b DIFD.
Nella fattispecie si è verificato un trapasso indiretto di contingenti,
approvato dall'Ufficio federale dell'economia esterna. La XY S.A. ha fatto
a una persona a essa economicamente legata (la società madre Z AG, sua
azionista) una prestazione - valutabile in denaro - senza corrispondente
controprestazione, che alle stesse condizioni non avrebbe fatto a un terzo
senza partecipazione (MASSHARDT/TATTI, op.cit., nota 24 all'art. 49 DIFD
con il richiamo). La mancanza di una controprestazione del nuovo azionista
alla XY S.A. non è contestata, il valore del contingente essendo incluso
nel prezzo d'acquisto del pacchetto azionario, che la Z AG ha ritirato
dall'azionista principale della ditta contribuente. Trattandosi di due
operazioni fiscalmente indipendenti, ai fini della tassazione occorre
dunque tener conto dei contingenti nella misura in cui - come vuole la
ricorrente, sostenuta dall'Amministrazione federale delle contribuzioni -
può esser loro attribuito un valore economico.