BGE 115 IB 111
115 Ib 111
14. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 28 avril 1989
dans la cause Société coopérative Migros c. Commission cantonale de recours
en matière d'impôt fédéral direct (recours de droit administratif) Regeste
Art. 49 Abs. 1 und 50 BdBSt: freiwillige Zuwendungen einer
Genossenschaft an Dritte.
1. Für die Berechnung des steuerbaren Reinertrags einer Genossenschaft
fallen, wie für die Kapitalgesellschaften, die ausgeschiedenen Teile des
Geschäftsergebnisses in Betracht, die nicht zur Deckung geschäftsmässig
begründeter Unkosten verwendet werden (E. 4).
2. Freiwillige Zuwendungen an Dritte, die zum steuerbaren Reinertrag
zu rechnen sind (E. 5), im Gegensatz zu Leistungen, die geschäftsmässig
begründet sind und demzufolge vom Ertrag abgezogen werden können (E. 6).
3. Begriff der Zuwendungen für ausschliesslich gemeinnützige Zwecke
nach Art. 49 Abs. 2 BdBSt (E. 7).
4. Soweit der Werbezweck von Ausgaben einer Genossenschaft für
kulturelle und soziale Zwecke zu vermuten ist, haben die Steuerbehörden
wie bei Kapitalgesellschaften zu prüfen, ob die einzelnen Ausgaben
geschäftsmässig begründet sind und, sofern dies nicht zutrifft, ob
Zuwendungen für ausschliesslich gemeinnützige Zwecke vorliegen (E. 8).
Sachverhalt
A.- La Société coopérative Migros est une société coopérative au
sens des articles 828 ss CO. Son but est de mettre à la disposition
de ses membres et de la population en général des marchandises et des
prestations de services à des conditions avantageuses et de leur faciliter
l'accès aux valeurs culturelles, ainsi que de promouvoir les idéaux et
les intérêts d'ordre économique, social et culturel de ses membres et
de la population en général. D'après ses statuts (art. 45), elle doit
consacrer au moins un demi-pourcent de son chiffre d'affaires de détail
au financement d'actions d'ordre économique, culturel et social.
Pour la période de taxation 1983/84, la société Migros a déclaré un
rendement net moyen de 531'705 francs, soit 584'098 francs en 1981 et
479'312 francs en 1982. Ce bénéfice englobait les versements de Migros à
l'Alliance des Indépendants (par 123'571 francs pour 1981 et 195'459 francs
20 pour 1982); en revanche, diverses prestations faites à des tiers dans
des buts culturels (3'034'517 francs 80 en 1981 et 3'304'154 francs 45 en
1982), sociaux (260'343 francs 70 en 1981 et 238'950 francs 15 en 1982)
et économico-politiques (8'300 francs en 1981 et 13'550 francs en 1982)
en étaient déduits.
Par décision du 28 juin 1984, l'autorité de taxation a modifié
le bénéfice déclaré par la société Migros en y réintégrant notamment
20% de certaines dépenses culturelles et sociales et l'entier de ses
dépenses économico-politiques (à savoir, pour les dépenses culturelles:
249'997 francs pour 1981 et 298'125 francs pour 1982; pour les dépenses
sociales 52'068 francs pour 1981 et 47'790 francs pour 1982; pour les
dépenses économico-politiques: 8'300 francs pour 1981 et 13'550 francs
pour 1982). Elle a ainsi arrêté le rendement net moyen imposable à
855'700 francs.
Sous réserve d'une modification mineure (la déduction des dépenses
économico-politiques était admise), l'administration fiscale a rejeté la
réclamation interjetée par Migros contre cette taxation et, par décision
sur réclamation du 12 septembre 1985, a fixé son rendement imposable à
844'800 francs.
La Société coopérative Migros a recouru contre cette décision auprès
de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral direct;
elle faisait valoir qu'elle était statutairement obligée d'engager
des dépenses culturelles et sociales, que celles-ci étaient justifiées
par l'usage commercial et que, visant des buts d'utilité publique, ces
dépenses n'avantageaient pas des personnes touchant de près la société;
par ailleurs, la réintégration forfaitaire de 20% de certaines dépenses
dans le bénéfice était, selon elle, arbitraire et ne respectait pas le
principe de la légalité.
Par arrêt du 4 novembre 1987, la Commission cantonale de recours
a rejeté le recours de Migros et confirmé la décision sur réclamation,
mettant un émolument de 2'000 francs à la charge de la recourante.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la Société
coopérative Migros a conclu, avec suite de dépens, à l'annulation de la
décision de la Commission cantonale de recours, y compris l'émolument de
justice, et à l'admission de la totalité de ses dépenses culturelles et
sociales en déduction de son rendement imposable.
L'autorité intimée a confirmé sa décision et l'Administration fiscale
cantonale s'en est remise à justice.
L'Administration fédérale des contributions a conclu à l'admission
très partielle du recours en ce sens que les dépenses relatives au
"Réveillon des isolés" (de 16'165 francs 30 en 1981 et de 19'232 francs
10 en 1982) devaient être déduites pour leur montant total, la décision
de la Commission cantonale de recours étant maintenue au surplus.
A la demande de la recourante, un second échange d'écritures a été
autorisé au cours duquel elle a confirmé ses conclusions; elle a également
produit un rapport concernant l'imposition des sociétés coopératives
établi par MM. E. Schärrer, de Zurich et P. Gurtner, de Berne.
L'autorité intimée a renoncé à dupliquer. L'administration fiscale
cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont maintenu
leurs conclusions.
Le Tribunal fédéral a admis partiellement le recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 3
3.- Tant l'autorité intimée que l'administration fiscale cantonale
admettent avoir fondé leur décision sur une circulaire de l'Administration
fédérale des contributions du 24 mars 1983 concernant le calcul du
rendement net imposable des sociétés coopératives selon l'article 49
AIFD (Archives 51, p. 533), édictée à la suite d'une motion des Chambres
fédérales de décembre 1981. La recourante conteste la légalité de cette
circulaire, estimant qu'elle va au-delà des termes de la loi.
Dans la mesure où la motion se réfère à l'art. 49 AIFD et enjoint à
l'Administration fédérale des contributions d'appliquer cette disposition
aux sociétés coopératives, elle se borne à confirmer la loi et ne confère
aucune compétence particulière à l'autorité fiscale. La circulaire conserve
dès lors le caractère d'une instruction de service qui doit être conforme
aux dispositions légales applicables. Le Tribunal fédéral n'étant pas lié
par les directives arrêtées par l'administration, il ne lui appartient
pas de se pencher sur la légalité de cette circulaire, mais uniquement
d'examiner si la décision attaquée respecte les art. 49 et 50 AIFD.
Cette dernière disposition prévoit que l'impôt dû par les sociétés
coopératives sur le rendement net restant, après déduction des ristournes
et rabais, est calculé conformément à l'art. 49 AIFD, ainsi libellé:
"1. - Entrent en considération pour le calcul du rendement net
imposable:
a Le solde du compte de profits et pertes, y compris le solde
reporté de
l'année précédente;
b Tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
profits et pertes qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l'usage commercial (par ex. frais d'acquisition et
d'amélioration de biens, versements au capital social, libéralités en
faveur de tiers, sous réserve du 2e alinéa);
c Les amortissements et les réserves d'amortissement non autorisés par
l'usage commercial. Il peut être tenu compte de manière appropriée,
par des taux d'amortissement plus élevés, des augmentations de prix
des immobilisations.
2.- Peuvent être déduits du rendement net les impôts, ainsi que les
sommes affectées à des buts de bienfaisance en faveur du personnel
de l'entreprise et à des buts de pure utilité publique, en tant que
l'affectation de ces sommes est assurée de telle sorte que tout emploi
contraire soit impossible."
Erwägung 4
4.- La recourante reproche à l'autorité intimée de n'avoir pas
admis la déduction complète de ses dépenses culturelles et sociales.
L'autorité intimée l'aurait ainsi arbitrairement assimilée à une société
anonyme, méconnaissant la nature particulière de sa forme sociale qui
l'autoriserait à déduire toutes les charges visant à réaliser son but
social et à n'être imposée que sur son excédent actif d'exploitation au
sens de l'art. 859 al. 1 CO.
Il est vrai que sur le plan du droit privé, les sociétés de capitaux
et les sociétés coopératives font l'objet de règles différentes. Alors que
les premières visent généralement à réaliser un bénéfice (art. 620 al. 3
CO a contrario) qui peut être ensuite réparti proportionnellement entre
les actionnaires conformément à la loi ou aux statuts (art. 660 al. 1 et
662 CO), les sociétés coopératives poursuivent principalement le but de
favoriser ou de garantir, par une action commune, des intérêts économiques
déterminés de leurs membres (art. 828 al. 1 CO). Les avantages accordés
aux associés le sont en général directement, par exemple sous forme de
prestations à prix réduit, et non indirectement par une distribution
de dividendes, de sorte que l'excédent actif de l'exploitation rentre
en principe pour le tout dans la fortune de la société (art. 859 al. 1
CO). Lorsque les statuts le prévoient, une répartition de l'excédent peut
avoir lieu dans les limites fixées par la loi (art. 859 al. 2 et 3 CO),
mais cette exception n'est pas réalisée en l'espèce. Ainsi, contrairement
au bénéfice des sociétés de capitaux, qui comprend les montants destinés
à rémunérer les actionnaires, l'excédent actif d'une société coopérative
est net des sommes qui ont servi à favoriser ou garantir les intérêts
économiques de ses membres (Archives 56, p. 248/249; REICH, Zur Frage der
Genossenschaftsbesteuerung, in Archives de droit fiscal suisse 50, p.
597 ss). Le fait que les sociétés coopératives qui ne pratiquent ni le
crédit ni l'assurance tiennent leurs livres en conformité des règles
établies dans le titre du Code des obligations concernant la comptabilité
commerciale (art. 858 ss CO), et non selon les règles prescrites pour le
bilan des sociétés anonymes, est sans importance à cet égard.
Si l'excédent actif d'une société coopérative constitue le point
de départ du calcul de son rendement imposable (art. 49 al. 1 lettre
a AIFD), il ne s'ensuit toutefois pas que l'autorité fiscale soit liée
par ce montant. Au contraire, dans la mesure où l'art. 49 al. 1 lettre b
AIFD prévoit que les prélèvements qui ne servent pas à couvrir des frais
généraux autorisés par l'usage commercial doivent être ajoutés au solde
du compte de profits et pertes pour calculer le rendement imposable,
les autorités fiscales ont non seulement le droit, mais l'obligation, de
procéder aux corrections nécessaires pour assurer une imposition égale
des sociétés coopératives et des sociétés de capitaux. Ces corrections
doivent cependant respecter les principes posés par l'art. 49 AIFD et
la jurisprudence.
Erwägung 5
5.- a) Les dépenses "qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l'usage commercial" et qui doivent être réintégrées dans
le rendement net de la société comprennent notamment, selon l'art. 49
al. 1 lettre b AIFD, les "libéralités en faveur de tiers".
Par "tiers", la doctrine et la jurisprudence entendent au premier
chef les actionnaires et les associés eux-mêmes. Ainsi, les prestations
appréciables en argent qu'une société de capitaux ou une société
coopérative fait directement ou indirectement à ses actionnaires,
à ses associés ou à des personnes la ou les touchant de près, sans
contre-prestation, c'est-à-dire à titre volontaire, et qu'elle n'aurait pas
faites à des tiers qui lui sont étrangers dans les mêmes circonstances,
ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent être ajoutées à
son rendement, car elles n'ont pas le caractère de frais généraux pour
la société (ATF 105 Ib 86; Archives 56, p. 247, 55 p. 626 consid. 2a;
MASSHARDT-GENDRE, Commentaire IDN 1980, art. 49 al. 1 lettre b, No 24 ss,
p. 266 ss; KÄNZIG, Wehrsteuer, art. 49, No 53, p. 343/344). Sont également
proches de la société les personnes morales qui lui sont apparentées
(Archives 48, p. 68). Les prestations qui leur sont faites constituent
dés lors des libéralités qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial.
Il est vrai que la doctrine a admis parfois que des prestations faites
à des membres de la société ou à des personnes la ou les touchant de
près sont justifiées par l'usage commercial lorsqu'elles ont un caractère
publicitaire (KÄNZIG, op.cit., art. 50, No 13, p. 404; Archives 15, p. 38;
MAUTE, Die direkten Steuern der Genossenschaften in der Schweiz, thèse
St-Gall 1988, p. 105/106). Cette condition n'est cependant pas remplie
lorsque la prestation est réservée aux seuls membres de la société et que
ceux-ci en bénéficient précisément en raison de leur qualité d'associés
(ATF du 30 octobre 1987, non publié, en la cause Coop Biel-Seeland
c. Berne, consid. 1c). En revanche, on doit admettre le caractère
publicitaire des prestations qui sont accordées à l'ensemble de la
clientèle d'une société coopérative, aux mêmes conditions à tous les
bénéficiaires et sans relation avec la qualité de membre de cette société.
b) La recourante objecte toutefois que ses dépenses culturelles et
sociales ne sauraient être des libéralités au sens de l'art. 49 al. 1
lettre b AIFD, car elle est statutairement obligée de les faire.
Selon la jurisprudence, seules les libéralités à des tiers qui sont
volontaires peuvent être ajoutées au rendement net de la société. Sont
considérées comme volontaires les libéralités qui ne sont pas justifiées
par l'usage commercial, c'est-à-dire celles que la marche des affaires
ne rend pas nécessaires pour la société (Archives 51, p. 544). A cet
égard, les statuts, qui expriment d'ailleurs la volonté de la société,
ne sauraient influencer la qualification d'une dépense sociale. Qu'elle
soit ou non prévue par les statuts, une dépense non justifiée par l'usage
commercial demeure une libéralité en faveur de tiers (ATF 113 Ib 126
consid. 3).
c) Au vu des principes rappelés ci-dessus, les avantages que la
société Migros concède exclusivement à ses membres et à des proches,
ou qu'elle leur accorde à des conditions différentes et plus favorables
qu'à sa clientèle ou à des tiers non membres, doivent être ajoutés à son
rendement imposable.
Erwägung 6
6.- Le sort des prestations faites à des personnes entièrement
étrangères à la société - c'est-à-dire qui ne sont ni membres, ni
proches de la société ou d'un associé - (ou des prestations accordées
indépendamment de la qualité de membre ou de proche de la société)
est controversé en doctrine. Alors que certains auteurs semblent
admettre qu'une partie de ces dépenses n'est pas justifiée par l'usage
commercial et s'ajoute au rendement net imposable (BÖCKLI, Reform der
Genossenschaftsbesteuerung, in RF 1980 p. 247 ss et 252 ss; REICH, op.cit.,
in Archives 50, p. 611; MAUTE, op.cit., p. 142/143), d'autres soulignent
leur caractère publicitaire et leur similitude avec les prestations faites
par les sociétés de capitaux et pensent qu'elles peuvent être déduites
(KÄNZIG, op.cit., art. 49, No 59 p. 348; SCHÄRRER/GURTNER, dans le rapport
produit par la recourante).
Pour sa part, l'art. 49 al. 1 lettre b AIFD ne prévoit pas que les
frais généraux autorisés par l'usage commercial doivent être définis
différemment selon la forme juridique de la société qui les fait. En règle
générale, les dépenses engagées à des fins culturelles et sociales ont un
caractère publicitaire; elles visent à soigner les relations publiques de
la société mécène et à en donner une image humaniste qui contrebalance
partiellement l'aspect matériel de son activité commerciale (GRÜNINGER,
Kulturförderung und fiskalische Anreize in Archives 54, p. 551/552; MAUTE,
Sponsorbeiträge aus steuerlicher Sicht, L'expert-comptable suisse, 1988,
p. 281 ss). Si les moyens utilisés sont dans un rapport indirect avec
l'obtention d'un chiffre d'affaires ou d'un bénéfice plus important,
ils visent néanmoins à asseoir la position économique de la société. A ce
titre, ils sont justifiés par l'usage commercial, qu'ils soient engagés
par des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives. Sur ce point,
rien ne permet de différencier une société qui décide librement, exercice
après exercice, du montant qu'elle affectera aux dépenses culturelles
et sociales, de celle dont les statuts prévoient déjà, comme ceux de la
recourante, l'obligation d'engager de telles dépenses (contra: REICH,
op.cit., in Archives 50, p. 603 et 611); en soi, cette inscription
statutaire peut d'ailleurs constituer une mesure publicitaire. Quant à
l'importance des dépenses, elle ne saurait être déterminante pour juger
de l'utilité et du bien-fondé des sommes versées, car il n'appartient pas
au fisc de substituer sa propre appréciation à celle de la direction de
la société (Archives 51, p. 541).
En l'espèce, les dépenses culturelles et sociales engagées par Migros
en faveur de personnes ou d'institutions étrangères à la société doivent
dès lors être considérées comme justifiées par l'usage commercial et
peuvent être portées en diminution de son rendement. Il est à cet égard
sans importance que ces mesures consistent en l'organisation de spectacles,
d'expositions, de conférences et de concerts, en dons à des institutions
culturelles, en bourses à des artistes ou en prestations à des oeuvres
sociales.
Erwägung 7
7.- Il reste encore à examiner si des dépenses culturelles et sociales
qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial, par exemple parce qu'il
s'agit de prestations en faveur d'une société ou d'une institution proche
de la contribuable, peuvent être déduites du rendement net imposable en
tant que "sommes versées dans des buts de pure utilité publique" au sens
de l'art. 49 al. 2 AIFD.
Malgré l'intérêt que ces dépenses sont susceptibles de présenter
pour l'ensemble de la collectivité, leur déduction n'est autorisée que
si leur affectation au but d'utilité publique poursuivi est garantie;
cela implique, d'une part, que tout emploi contraire à leur destination
soit impossible et, d'autre part, que leurs bénéficiaires soient des
institutions exonérées d'impôt selon l'art. 16 ch. 3 AIFD (MASSHARDT,
Kommentar zur direkten Bundessteuer, 1985, art. 49 al. 2, No 77; KÄNZIG,
op.cit., art. 49 al. 2, No 200, p. 397). Dans la mesure où une institution
proche de Migros remplit cette double condition, les prestations qu'elle a
reçues de la recourante étaient susceptibles d'être déduites du rendement
net imposable. En revanche, aucune déduction n'est autorisée lorsque
la garantie de l'affectation des dépenses au but d'utilité poursuivi
ne peut être fournie, et cela même si l'institution en cause exerce une
activité sociale ou culturelle ayant une incidence publicitaire analogue
aux actions directes que peut entreprendre la société.
Erwägung 8
8.- a) Dans le cas particulier, l'autorité intimée a considéré
comme justifiées par l'usage commercial les dépenses culturelles qui
concernaient les Ecoles-Club, le Fitness-Club et les voyages; cependant,
dans un but de simplification, elle a estimé que seuls 80% des dépenses
sociales et des autres dépenses culturelles (cinéma, concerts, conférences,
expositions, spectacles, bourses et dons culturels) l'étaient; à raison
de 20%, ces prestations représentaient en effet des libéralités à des
tiers qui devaient être ajoutées au rendement net de la recourante.
b) Lorsque les indications du contribuable sont insuffisantes - que le
défaut de renseignements lui soit imputable ou non - le Tribunal fédéral a
certes admis que l'autorité puisse se fonder sur des coefficients résultant
de l'expérience, à condition qu'elle tienne compte des circonstances
réelles, propres au contribuable (MASSHARDT-GENDRE, op.cit., art. 92
No 2, p. 396 et No 11, p. 398; KÄNZIG, op.cit., art. 92 Nos 1, 3 et 6,
p. 500/501). Toutefois, en l'espèce, non seulement la recourante a fourni
un décompte détaillé de toutes ses dépenses culturelles et sociales, mais
l'autorité intimée a fixé aussi la limite de 20% dans l'abstrait, sans
études statistiques, et sans tenir compte des conditions particulières dans
lesquelles la recourante exerce son activité. Par ailleurs, elle ne prétend
pas que, pour sauvegarder l'égalité de traitement entre contribuables,
elle ferait usage de cette présomption, destinée à faciliter la taxation,
à l'égard des sociétés de capitaux engageant des dépenses identiques,
comme à celui des sociétés coopératives.
De son côté, l'Administration fédérale des contributions affirme que
le pourcentage retenu tiendrait largement compte du caractère publicitaire
des dépenses en cause, mais n'indique pas sur quelles normes d'expérience
elle se fonde. Or, du moment que le caractère publicitaire des dépenses
culturelles et sociales d'une société coopérative doit être présumé,
de la même manière que pour les sociétés de capitaux, il appartient à
l'autorité fiscale d'examiner, dans chaque cas, si la dépense en cause
concerne une société ou une institution proche de la contribuable. Dans
l'affirmative, elle doit encore déterminer s'il s'agit d'une somme versée
dans un but de pure utilité publique au sens de l'art. 49 al. 2 AIFD. Ce
n'est qu'après avoir procédé à cette analyse qu'elle sera en mesure de
déclarer quelles dépenses ne sont pas justifiées par l'usage commercial
ou de pure utilité publique.
c) Il en résulte qu'en l'espèce, la réintégration de 20% de certaines
dépenses dans le rendement imposable de la recourante ne trouve aucune
justification. Sur ce point, la décision attaquée viole les règles
découlant de l'art. 49 AIFD et doit dès lors être annulée.
En application de l'art. 114 al. 2 in fine OJ, il se justifie de
renvoyer l'affaire à l'autorité de taxation pour qu'elle examine les
dépenses culturelles et sociales de Migros à la lumière des principes
rappelés ci-dessus.