BGE 115 IA 157
115 Ia 157
30. Estratto della sentenza 19 maggio 1989 della II Corte di diritto
pubblico nella causa società anonime X e Y contro Amministrazione delle
contribuzioni del Cantone Ticino (ricorso di diritto pubblico) Regeste
Doppelbesteuerungsverbot (Art. 46 Abs. 2 BV): steuerliche Erfassung
von verdeckten Gewinnausschüttungen einer Gesellschaft zu Gunsten einer
Schwestergesellschaft in einem anderen Kanton in Form von Lieferungen
oder Leistungen zu ungenügenden Preisen.
1. Anfechtung einer Veranlagungsverfügung mit einem kantonalen
Rechtsmittel und gleichzeitig mit einer staatsrechtlichen Beschwerde wegen
Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots: Sistierung des Verfahrens vor
Bundesgericht? (E. 1)
2. Beschwerdelegitimation (Art. 88 OG) der Gesellschaft, die
wirtschaftlich mit der Steuerpflichtigen besonders verbunden ist? Frage
offen gelassen (E. 2).
3. Doppelbesteuerung:
a) Begriff im allgemeinen und des Gewinns im Sinne von Art. 46 Abs. 2
BV (E. 3a und 3b);
b) von der Rechtsprechung als unerlaubt betrachtete Doppelbesteuerung
wirtschaftlich miteinander verbundener Steuersubjekte und zulässige blosse
Doppelbelastungen (E. 3c und 3d);
c) eine, selbst übermässige, Besteuerung der Gesellschaft, die einer
Schwestergesellschaft mit Sitz in einem anderen Kanton Leistungen zu
offensichtlich ungenügenden Preisen erbringt, verletzt an sich nicht
das Doppelbesteuerungsverbot; dies setzt voraus, dass die begünstigte
Gesellschaft ihrerseits vom Sitzkanton für einen Teil des Gewinns besteuert
wird (aktuelle Doppelbesteuerung; E. 3e, 3f und 3g);
d) aktuelle Doppelbesteuerung im konkreten Fall verneint (E. 4, 5).
Sachverhalt
A.- La società anonima X, con sede nel Canton Zugo, e la società
anonima Y, con sede nel Ticino, fanno parte di un gruppo statunitense
attivo nel settore dell'elettromeccanica e dell'elettronica industriale. La
società X è stata fondata nel 1973 con sede a Ginevra e fin dalla sua
costituzione ha venduto solo componenti elettronici prodotti dalla
società Y o da una terza società del gruppo, che si è poi fusa con la
società Y. Nel 1977 la società X ha aperto una succursale nel Ticino,
trasferendovi la sua intera attività commerciale. La società Y da parte
sua ha ottenuto dal Consiglio di Stato del Cantone Ticino, in virtù di una
legge cantonale sul promovimento delle attività industriali ed artigianali
del 16 settembre 1976, l'esonero dalle imposte cantonali nella misura
del 100%, per gli anni 1981-1983 e del 75% per gli anni 1984-1985.
B.- Il Cantone Ticino ha cominciato a tassare la società X nel
giugno del 1977, ma fino al 1979 ha rinunciato al 20%, del ricavo globale
netto in favore del Canton Ginevra. Nel luglio del 1981 la società X ha
portato la sua sede nel Canton Zugo, dove le era stato assicurato che,
come semplice società di domicilio (senza uffici né personale proprio)
con attività all'estero, sarebbe stata soggetta soltanto all'imposta
sulla quota liberata del capitale azionario, esclusa ogni imposta
sull'utile. La società ha radiato quindi la propria succursale dal registro
di commercio. L'Amministrazione delle contribuzioni del Cantone Ticino ha
scorto nel cambiamento di sede un'elusione fiscale e il 13 maggio 1983
ha deciso che dal 1o dicembre 1981 la società X non sarebbe più stata
riconosciuta nel Ticino come soggetto fiscale indipendente, ma che il suo
utile netto e il suo capitale sarebbero stati tassati presso la società Y.
La società X è insorta con un ricorso di diritto pubblico per doppia
imposta al Tribunale federale, facendo valere di aver intrapreso nel
1982 un'attività commerciale a Zugo, di aver inaugurato nel 1983
uffici con personale proprio e di non mantenere nel Ticino alcun
stabilimento d'impresa. Con sentenza del 9 luglio 1985 il Tribunale
federale ha accolto il ricorso nel senso dei considerandi e annullato
la decisione dell'autorità tributaria (ASA 55 pag. 451); di fronte
ai fatti nuovi invocati dalla società, esso non ha potuto dirimere il
problema dell'elusione fiscale e ha lasciato all'autorità tributaria
il compito di svolgere le indagini del caso. Questa ha sollecitato il
governo ticinese, intanto, a revocare il noto esonero d'imposta concesso
alla società Y. Tale procedura non risulta ancora essersi conclusa.
C.- Dopo aver dato corso a trattative con i rappresentanti delle due
società, il 16 dicembre 1987 l'Amministrazione ticinese delle contribuzioni
ha tassato la società Y, ai fini dell'imposta cantonale 1982, sull'utile
dell'esercizio 1982 aumentato in larga misura per "prestazioni [alla
società X] valutabili in denaro eseguite mediante prezzi di trasferimento
insufficienti". Contro simile maggiorazione ("altri elementi dell'utile")
la società Y ha introdotto reclamo. Il 29 aprile 1988, in pendenza di
reclamo, entrambe le società hanno impugnato la tassazione anche con
un ricorso di diritto pubblico fondato sugli art. 4 e 46 cpv. 2 Cost.,
ricorso che il Tribunale federale ha dichiarato inammissibile per tardività
l'8 maggio 1989. La procedura di reclamo è tuttora pendente.
D.- Nel frattempo, il 9 agosto 1988, l'Amministrazione ticinese
delle contribuzioni ha tassato la società Y anche per l'imposta cantonale
1983-1986, aumentando notevolmente gli utili rispetto ai valori dichiarati
dall'azienda. Tutte le maggiorazioni ("altri elementi dell'utile") si
riconducono una volta ancora a "prestazioni valutabili in denaro eseguite
mediante prezzi di trasferimento insufficienti"; la prestazione complessiva
"è calcolata aggiungendo ai risultati di consuntivo un margine del 25%
sulle vendite" effettuate alla società X. L'8 settembre 1988 la società
Y ha presentato reclamo contro le tassazioni. La causa è a tutt'oggi
in corso.
E.- Lo stesso 8 settembre 1988 le società X e Y hanno esperito al
Tribunale federale un ricorso di diritto pubblico in cui propongono che,
concesso al rimedio effetto sospensivo, le tassazioni cantonali del
quadriennio siano annullate per inosservanza degli art. 4 e 46 cpv. 2
Cost. Sottolineano che dal 1o settembre 1983 la società X è già tassata
sull'utile a Zugo con un sistema d'imposizione misto (come società di
domicilio per l'attività all'estero, come normale società di vendita per la
rimanenza), e ciò sia dal Cantone sia dal Comune, tant'è che per gli anni
1983-1985 esiste una tassazione definitiva e per il 1986 una provvisoria. A
parere delle ricorrenti il Cantone Ticino pretenderebbe di imporre per
la seconda volta un utile che soggiace alla sovranità fiscale del Canton
Zugo. Per di più la ripresa a detrimento della società Y trascenderebbe
nell'arbitrio, l'autorità avendo omesso non solo di indagare compiutamente
la fattispecie, ma persino di raffrontare i prezzi di compensazione per
forniture all'interno del gruppo e i prezzi fatturati dalla società X a
clienti esterni.
F.- Con decreto del 5 ottobre 1988 il Presidente della II Corte di
diritto pubblico ha attribuito al ricorso effetto sospensivo.
L'Amministrazione cantonale delle contribuzioni, che non si è
opposta al provvedimento, chiede di dichiarare il rimedio irricevibile,
non potendosi - a suo avviso - introdurre ricorso di diritto pubblico
quando è già in atto una procedura di reclamo e nemmeno potendosi invocare
l'art. 46 cpv. 2 Cost. quando si adombra solo un doppio aggravio economico,
oltre a ciò virtuale. Subordinatamente, qualora il ricorso fosse esaminato
nel merito, l'autorità postula il rigetto di ogni critica e la conferma
delle tassazioni impugnate, oppure - in via di ulteriore subordine - una
riforma in peius delle tassazioni "nel senso di un riconoscimento della
società X come uno stabilimento d'impresa della società Y con riparto
dell'utile netto e del capitale complessivi fra il Canton Ticino (90%)
e Zugo (10%)." L'autorità prospetta nondimeno al Tribunale federale di
sospendere la causa prima di emettere un giudizio di merito e di aspettare
che si esaurisca la procedura dipendente dai reclami inoltrati dalle due
società contro l'imposta federale diretta 1985/86 e 1987/88.
Auszug aus den Erwägungen:
Dai considerandi:
Erwägung 1
1.- La società Y ha impugnato il giorno medesimo le quattro tassazioni
con un reclamo all'autorità cantonale (art. 175 della legge tributaria
ticinese, del 28 settembre 1976, LT) e cumulativamente, accanto alla
società X, con un ricorso di diritto pubblico fondato sugli art. 4 e 46
cpv. 2 Cost. Le due ditte affermano in questa sede che l'Amministrazione
cantonale delle contribuzioni deve sospendere l'esame del reclamo,
interposto a puro titolo cautelativo, fino al giudizio del Tribunale
federale sul ricorso di diritto pubblico. Di opinione contraria, l'autorità
ticinese sostiene che il Tribunale federale deve dichiarare il ricorso
di diritto pubblico inammissibile o, quanto meno, differire il proprio
giudizio finché sia stata emessa una decisione cantonale definitiva in
materia di imposta federale diretta.
a) Ove il contribuente insorga avverso una tassazione con un rimedio
previsto dall'ordinamento cantonale e - insieme - con un ricorso di
diritto pubblico che non soggiace all'esaurimento previo delle istanze
cantonali (art. 86 cpv. 2 OG), spetta al Tribunale federale valutare se
sia opportuno decidere subito il ricorso o sia meglio attendere prima
la decisione dell'autorità cantonale, che il contribuente potrà ancora
impugnare (DTF 83 I 105 consid. 1b e richiami; LOCHER in: Die Praxis
der Bundessteuern, parte III, vol. 3, § 12, III B, n. 22; STUDER, Der
Doppelbesteuerungsprozess, in: ZBl 47/1946, pag. 472; cfr. anche DTF 112
Ia 87 e 101 Ia 68 consid. 2a).
b) Nel caso specifico un giudizio immediato del Tribunale federale
ha senso solo qualora il ricorso debba essere respinto o dichiarato
inammissibile. Un accoglimento senza istruttoria così come auspicato dalle
società per il fatto che l'amministrazione fiscale avrebbe definitivamente
fallito il compito di assumere le prove è escluso, il chiarimento di
una fattispecie essendo retto dal principio inquisitorio e il Tribunale
federale conservando al riguardo ogni facoltà d'indagine (art. 95 cpv. 1
OG; DTF 107 Ia 191 consid. 2b). L'ipotesi che il Tribunale federale proceda
esso medesimo a un'istruzione della causa come istanza unica sarebbe fuori
luogo e non servirebbe nemmeno a eventuali accertamenti in rapporto con le
tassazioni del Canton Zugo, le uniche imposte controverse essendo quelle
ticinesi (cfr. DTF 111 Ia 46 consid. 1b). Si aggiunga che in concreto un
accoglimento del ricorso in base all'art. 46 cpv. 2 Cost. premetterebbe
un sindacato sulla legittimità e l'entità della ripresa fiscale, che le
ricorrenti definiscono lesiva dell'art. 4 Cost. anche perché oggetto di
un'istruttoria lacunosa e trascurata. L'esame di simile pregiudiziale
implicherebbe un'inchiesta supplementare, difficilmente compatibile con
l'art. 87 OG se appena si considera che in un ricorso di diritto pubblico
per doppia imposta le critiche fondate sull'art. 4 Cost. non devono avere
portata propria (DTF 111 Ia 122 consid. 1a) e che la lite sulla ripresa
fiscale è già pendente - con reclamo - dinanzi all'autorità ordinaria.
In circostanze del genere occorre appurare se il gravame delle ricorrenti
non riesca infondato o inammissibile; in caso contrario sarà opportuno
sospendere la causa e attendere l'esito della procedura cantonale.
Erwägung 2
2.- Le quattro tassazioni impugnate sono state emesse a carico
della società Y e v'è da domandarsi se concernano "personalmente"
anche la società X (art. 88 OG). Certo, secondo giurisprudenza una
doppia imposta a mente dell'art. 46 cpv. 2 Cost. è data anche quando un
Cantone, in presenza di soggetti fiscali diversi legati giuridicamente
o economicamente in modo particolare, vuole tassare presso uno di questi
soggetti fattori imponibili la cui tassazione compete invece a un altro
Cantone presso l'altro soggetto fiscale (ASA 51 pag. 502 consid. 2a). Ciò
non significa tuttavia che entrambi i soggetti siano colpiti nei loro
interessi giuridici, ovvero che la società X abbia a subire un danno
di carattere giuridico in seguito alla ripresa fiscale sull'utile della
società Y. Sia come sia, la legittimazione a ricorrere della società Y
è fuori dubbio. Il problema non merita pertanto di essere approfondito.
Erwägung 3
3.- Il divieto della doppia imposizione (art. 46 cpv. 2 Cost.) osta
a che un contribuente sia tassato da due o più Cantoni sullo stesso
oggetto per il medesimo lasso di tempo (doppia imposizione attuale),
oppure che un Cantone ecceda i limiti della propria sovranità fiscale e,
violando norme di conflitto, riscuota un'imposta che solo un altro Cantone
è competente a percepire (doppia imposizione virtuale). La giurisprudenza
ha dedotto dall'art. 46 cpv. 2 Cost., inoltre, il principio secondo cui
un Cantone non può tassare in maggior misura un contribuente per il fatto
che questi non soggiaccia interamente alla sua sovranità fiscale, ma sia
soggetto all'imposta anche in un altro Cantone (DTF 111 Ia 47 consid. 3
e riferimenti).
a) L'autorità tributaria ticinese violerebbe l'art. 46 cpv. 2
Cost. perché pretenderebbe, stando alle ricorrenti, di tassare un utile
conseguito non dalla società Y, bensì dalla società X, e come tale già
tassato nel Canton Zugo dal 1983; ciò configurerebbe gli estremi di una
doppia imposta attuale. L'Amministrazione delle contribuzioni obietta
che in concreto si versa nell'ipotesi di un doppio aggravio puramente
economico, e per di più virtuale; la società X si comporterebbe dipoi in
maniera contraddittoria, poiché da un lato ribadisce la propria autonomia
e dall'altro si dice lesa da tassazioni che in realtà riguardano la
società Y.
b) L'art. 66 cpv. 1 LT stabilisce che l'imposta sull'utile delle
persone giuridiche "ha per oggetto l'utile netto". L'art. 66 cpv. 2
LT precisa:
Costituiscono utile netto imponibile:
(...)
b) tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto
perdite e profitti e destinati alla copertura di spese non riconosciute
dall'uso commerciale, in particolare:
(...) le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a
terzi non giustificate dall'uso commerciale;
c) i ricavi non accreditati al conto perdite e profitti (...);
(...)
La sola circostanza che il Cantone Ticino aggiunga al reddito figurante
nel conto profitti e perdite della società Y distribuzioni dissimulate
di utili alla società X non comporta ancora, di per sé, un caso di una
doppia imposta: il reddito effettivo di una società anonima soggiace
alla sovranità fiscale del Cantone in cui la persona giuridica ha sede e
poco importa ch'esso non risulti apertamente dal conto d'esercizio o dal
bilancio. Sotto questo profilo il concetto di utile trova riscontro, ai
fini dell'art. 46 cpv. 2 Cost., in quello di "reddito netto imponibile" a
norma dell'art. 49 cpv. 1 lett. b DIFD e nelle analoghe nozioni contemplate
dalle leggi tributarie cantonali: esso include le "elargizioni a terzi"
non giustificate dall'uso commerciale, e quindi anche il reddito che la
società rinuncia a conseguire effettuando a prezzi di favore servizi o
forniture ad azionisti, alla casa madre o a ditte consociate. È lecito
domandarsi, in condizioni del genere, se tale utile possa ancora essere
imposto fiscalmente - in tutto o in parte - presso i beneficiari di altri
Cantoni. L'interrogativo sarà affrontato oltre. Basti rammentare per ora
che le tassazioni della società X nel Canton Zugo non sono contestate e
che, comunque si risolva il quesito, esse non potrebbero essere riviste.
c) Ciò premesso, il Tribunale federale ha già avuto occasione
di rilevare che un caso di doppia imposta può verificarsi quando più
soggetti e più oggetti fiscali si identificano non solo giuridicamente,
ma anche economicamente. Una violazione dell'art. 46 cpv. 2 Cost. può
ravvisarsi pertanto - e all'evenienza si è già accennato (consid. 2) -
quando oggetti fiscali economicamente identici sono tassati in Cantoni
diversi presso soggetti legati economicamente in modo particolare. Ad
esempio l'erede di un fratello che, soggetto fiscale di un altro Cantone e
già tassato al suo ultimo domicilio sul dividendo di determinati titoli,
si vede tassare una seconda volta tale reddito dal Cantone di domicilio
(DTF 83 I 106 consid. 2). O i coniugi non legalmente ed effettivamente
separati, qualora ricevano una tassazione relativa a fattori imponibili
della moglie emanata da un Cantone che non è quello del loro domicilio
(ASA 54 pag. 471 consid. 3a, 44 pag. 334 consid. 2; LOCHER, op.cit.,
vol. 1, § 1, II A, n. 9). Oppure il proprietario e l'usufruttuario,
tassati in Cantoni diversi per il medesimo bene e il reddito che ne deriva
(DTF 30 I 286 consid. 2; ASA 44 pag. 160 consid. 1), foss'anche solo a
causa di un riparto fra Cantoni effettuato in base a criteri discordanti
(ASA 57 pag. 395 consid. 2b). O ancora la fondazione e il fondatore,
ove siano tassati in Cantoni diversi per il medesimo patrimonio e il
reddito che ne consegue (DTF 76 I 12 consid. 1). O padre e figlio,
nel caso in cui siano tassati entrambi per una casa di vacanza e il suo
reddito, l'uno in modo effettivo dal Cantone in cui è posto l'immobile
e l'altro ai fini dell'aliquota dal Cantone di domicilio, sicché tutt'e
due vengono a trovarsi in una categoria di aliquota superiore (ASA 47
pag. 626 consid. 2). Infine la società di persone (nei Cantoni in cui essa
è un soggetto fiscale) e il socio, se quest'ultimo si trova tassato nel
Cantone di domicilio per il reddito del lavoro svolto in seno all'impresa
e alla sede della società per la quota che gli spetta sul reddito netto
della stessa, il tutto per una somma che eccede il reddito effettivamente
conseguito (DTF 48 I 173 consid. 2; HÖHN, Interkantonales Steuerrecht,
2a edizione, pag. 71, n. 12 a 14; SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum
Doppelbesteuerungs-Verbot, 3a edizione, pag. 19). In ognuno dei casi
appena evocati la giurisprudenza scorge una doppia imposta attuale,
contraria all'art. 46 cpv. 2 Cost.
Dal principio per cui un Cantone non deve tassare in maggior misura
un contribuente solo perché questi non è soggetto interamente alla sua
sovranità fiscale - menzionato poc'anzi (consid. 3) e sgorgante esso pure
dall'art. 46 cpv. 2 Cost. - il Tribunale federale ha tratto la conseguenza
che un Cantone non può negare la deduzione dei debiti e degli interessi
passivi a un contribuente solo perché il creditore pignoratizio ha il
proprio domicilio in un altro Cantone (DTF 49 I 532 seg.; v. però DTF 99
Ia 677 consid. 3c). Ciò trasgredirebbe a sua volta il divieto dell'art. 46
cpv. 2 Cost.
d) Il Tribunale federale ha sempre negato, per converso, gli estremi
dell'art. 46 cpv. 2 Cost. quando un Cantone tassa una società anonima
sull'utile e sul capitale, mentre un altro Cantone tassa l'azionista
per il valore delle azioni e il dividendo: in tal caso è dato un doppio
onere immanente al sistema, cioè un doppio aggravio puramente economico
che non ricade sotto l'art. 46 cpv. 2 Cost. (DTF 50 I 18 consid. 5, 45 I
188 consid. 3a; ASA 51 pag. 504 consid. 2b, 40 pag. 217 consid. 4). Vi è
solo doppio aggravio e non doppia imposta anche quando l'utile distribuito
da una società anonima alla casa madre o a una consociata è oggetto di
tassazione - oltre che presso la società anonima - presso le beneficiarie,
nel rispettivo Cantone di sede, come parte integrante del loro utile
(LOCHER, op.cit., vol. 1, § 1, II C, n. 4). Vi è perfino triplo aggravio
se si considera che il dividendo della casa madre è ancora tassato presso
il singolo azionista, e un'eventualità del genere può prodursi altresì
in un unico Cantone, l'ordinamento privato svizzero non conoscendo la
nozione di holding: le varie società di un gruppo rimangono quindi -
dal profilo del diritto civile - persone giuridiche autonome. È vero che
la maggioranza dei Cantoni mitiga questo triplice carico fiscale per
mezzo di sgravi accordati alle cosiddette società di partecipazione o
mediante privilegi a favore delle società holding (v. HÖHN, Steuerrecht,
6a edizione, pag. 385 segg.; CAGIANUT/HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, 2a
edizione, pag. 347 segg.; nel Ticino: art. 86 segg. LT; a Zugo: Gesetz über
die Kantons- und Gemeindesteuern, del 7 dicembre 1946, § 41; nell'ambito
del diritto tributario federale: art. 59 DIFD). La giurisprudenza non ha
mai identificato tuttavia un doppio aggravio in sé con una doppia imposta:
le due nozioni sono anzi da tenere distinte (VALLENDER, Schweizerisches
Steuer-Lexikon, vol. 3, 14a edizione, pag. 270).
La giurisprudenza relativa alla tassazione degli utili nei rapporti
tra casa madre e ditta consociata vale anche nei rapporti tra consociate
del medesimo gruppo: il Tribunale federale non ha mai ravvisato una doppia
imposta nel caso in cui un Cantone tassa per distribuzione dissimulata di
utili un'azienda che fa beneficiare una consociata di prestazioni a costo
nettamente inferiore a quello di mercato (ovvero all'uso commerciale),
neppure se l'altro Cantone tassa la consociata per l'intero utile ritratto,
senza tener conto del margine già imposto dal Cantone alla sede della
fornitrice. Resta il problema di sapere se, in determinate circostanze,
tale doppio onere non trascenda nella doppia imposta.
e) Il Tribunale federale ha avuto modo di statuire sul trasferimento
dissimulato di utili fissando giusta l'art. 46 cpv. 2 Cost. il riparto
dell'imponibile relativo a società con stabilimenti d'impresa in più
Cantoni. Esso ha vincolato una ripresa fiscale di utili da parte di un
Cantone a presupposti relativamente severi. In DTF 64 I 398 ha precisato
che un Cantone ha il diritto di cumulare all'utile di un'impresa una
parte dell'utile conseguito da un'altra impresa, dominata dalla prima,
in due sole ipotesi: quando le due imprese formano un'unità economica
e sono separate a meri fini fiscali, oppure quando il prezzo delle
forniture che l'una effettua all'altra è anormalmente basso perché così
ha deciso, a fini fiscali, l'impresa dominante (nello stesso senso:
sentenza inedita del 4 febbraio 1946 nella causa Elektrizitätswerk
Luzern-Engelberg, consid. II/3 menzionato in: LOCHER, op.cit., vol. 2,
§ 8, III B, n. 2). Analogo orientamento era già emerso, nel rapporto
tra casa madre e consociata (ma senza che si avesse definitivamente
a decidere), in DTF 59 I 286 consid. 9 e ancora oltre si è spinto il
Tribunale federale nella sentenza del 3 maggio 1950 in re Tavannes
Watch Co. S.A. (parzialmente pubblicata in: LOCHER, loc.cit., § 8,
III B, n. 3), ove è detto che una ripresa d'imposta sull'utile di una
consociata è lecita solo in caso di elusione fiscale (consid. 3 e 4).
Quest'ultima premessa non può essere riaffermata. Si porrebbe in contrasto
- per di più - con l'intero ordinamento tributario federale, che non fa
dipendere una ripresa d'imposta da un'elusione del fisco: al riguardo
basta che la società pratichi, per forniture a ditte che le sono legate
dal profilo economico, prezzi chiaramente inferiori a quelli di mercato
e la cui inadeguatezza non possa sfuggire agli organi sociali (DTF 107 Ib
331 consid. 3c; ZBl 87/1986 pag. 376 consid. 4c; CAGIANUT/HÖHN, op.cit.,
pag. 398 seg.; VALLENDER, op.cit., pag. 291). Mal si capirebbe perché una
ripresa d'imposta dovrebbe giustificarsi nella prospettiva del diritto
federale e apparire illegittima a mente dell'art. 46 cpv. 2 Cost.
Le ricorrenti citano un saggio di REICH (Verdeckte Vorteilszuwendungen
zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54 pag. 609 segg.), il quale
auspica che società appartenenti al medesimo gruppo siano tutelate dal
doppio aggravio risultante dalla tassazione dell'identico reddito in
più Cantoni, ora come utile dichiarato di una società e ora come utile
dissimulato di un'altra: competerebbe al Tribunale federale, nelle
circostanze descritte, operare un riparto d'imposta tra i vari Cantoni
(pag. 621 seg. e 650 seg.). A prescindere dal fatto, in ogni modo,
che un postulato del genere non potrebbe essere accolto senza riserve
(cui lo stesso autore accenna, pag. 637 segg.), è pacifico che non
sussiste doppia imposta a carico di una consociata fornitrice di servizi
o prestazioni ad altre società del gruppo finché il Cantone di sede opera
una ripresa fiscale pari alla distribuzione effettiva dell'utile. Entro
tali limiti un riparto non può comunque discendere dall'art. 46 cpv. 2
Cost. Il problema è di sapere in che misura una ripresa per distribuzione
dissimulata dell'utile possa violare nondimeno, per la sua entità, il
divieto della doppia imposta.
f) In proposito non vi sono regole precise. Esistono singoli valori
che l'autorità fiscale è chiamata a stimare in maniera sistematica,
come taluni prezzi correnti o di mercato (per i canoni di locazione:
DTF 107 Ib 332 consid. 4). Ve ne sono altri però che nemmeno la perizia
di uno specialista riesce a determinare con sufficiente attendibilità:
accertare se e in che misura determinati prezzi di trasferimento fra
società di un medesimo gruppo si scostino da quanto sarebbe giustificato
sotto il profilo economico, cioè dal prezzo normale che potrebbe
essere praticato nei confronti di acquirenti esterni, è una questione
spesse volte aleatoria. Già nel settore dei prezzi regolamentati è
difficile giungere a conclusioni precise, il momento congiunturale e la
situazione specifica in cui versa il gruppo svolgendo un ruolo di primo
piano (sentenza citata del 3 maggio 1950 in re Tavannes Watch Co. S.A.,
consid. 5, inedito). Nel quadro della libera concorrenza anche una perizia
lunga e dispendiosa può rivelarsi inidonea a ottenere risultati univoci;
al Tribunale federale non rimane allora, per giudicare la legittimità
di una ripresa d'imposta, che procedere secondo considerazioni di ordine
generale (come in DTF 59 I 288 o nella sentenza del 4 febbraio 1946 in re
Elektrizitätswerk Luzern-Engelberg, loc.cit.) o in base all'onere della
prova (ZBl 87/1986 pag. 381 consid. 8). Nel caso in esame, per di più,
il Tribunale federale si troverebbe a sindacare una ripresa di utili
senza che l'autorità cantonale di ultima istanza abbia avuto occasione di
verificare l'entità del reddito litigioso. A supporre che ciò sia lecito
(cfr. consid. 1b), l'emanazione di un giudizio con pieno potere cognitivo
(DTF 114 Ia 319 supra) non ne riesce agevolata.
Si aggiunga che la difficoltà di determinare prezzi normali di
trasferimento per forniture o servizi tra consociate di un medesimo
gruppo sussiste anche sul piano internazionale (BURCKHARDT, Steuerplanung
bei konzerninternen Leistungen, in: Höhn, Handbuch des internationalen
Steuerrechts, Berna 1984, pag. 382 seg.). Il modello di convenzione
preparato dall'OCSE nel 1977 (art. 9) e il rapporto Prix de transfert
et entreprises multinationales (1979) della stessa organizzazione
stabiliscono una serie di criteri direttivi per definire - da un lato -
il valore normale delle operazioni di trasferimento fra ditte associate
e per consentire - dall'altro - le necessarie riprese fiscali da parte
degli Stati contraenti (GIANOLA, Imprese associate, Milano 1988, pag. 45
segg.). Gli esperti dell'OCSE, in particolare, hanno elaborato tre metodi
per determinare se un certo prezzo di transazione fra società collegate
sia conforme al principio di libera concorrenza (dealing at arm's length),
ossia al prezzo che dovrebbe applicarsi tra società indipendenti; gli
stessi esperti hanno ammesso nondimeno la relatività di questi metodi
(RIVIER, Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, pag. 194 segg.;
GIANOLA, op.cit., pag. 57 segg.).
I tratttati internazionali stipulati dalla Svizzera in materia di
doppia imposizione permettono, di massima, la ripresa fiscale degli utili
dissimulati che una ditta consociata fa pervenire a un'altra (art. 9 par. 1
del modello OCSE; testo in: Modèle de convention de double imposition
concernant le revenu et la fortune, Rapport du Comité des Affaires Fiscales
de l'OCDE, Parigi 1977, pag. 30). Non prevodono invece - e la Svizzera,
come altri Stati, ha apposto una riserva esplicita all'art. 9 par. 2
del modello OCSE - l'obbligo di ridurre l'imponibile della consociata
beneficiaria di utili dissimulati qualora la ditta fornitrice sia oggetto
di una ripresa fiscale nello Stato in cui ha la propria sede (corresponding
adjustment). In casi simili una rettifica dell'imponibile può avvenire
solo nella procedura di composizione amichevole fra Stati (art. 25 del
modello OCSE; RIVER, op.cit., pag. 212 seg.; GIANOLA, op.cit., pag. 102
segg.; STOCKAR, Gewinnkorrekturen zwischen verbundenen Unternehmen, in:
ASA 54 pag. 322).
Le difficoltà pratiche di fissare - per un verso - norme giuridiche
precise che, verificandosi un doppio aggravio intercantonale di società
economicamente legate fra loro, obblighino un Cantone a limitare la
propria sovranità fiscale, e - per altro verso - di giungere a dati
economici obiettivi che consentano di definire l'utile imponibile da
parte di ogni singolo Cantone inducono, per forza di cose, a una grande
prudenza nel ravvisare una violazione al divieto della doppia imposta.
g) Le considerazioni precedenti destano l'interrogativo di sapere se
una ripresa troppo alta di utili a carico di una società che fornisce
prestazioni a una consociata del medesimo gruppo non possa sospingersi
già di per sé - come le ricorrenti asseverano - nella doppia imposta. Il
quesito va risolto negativamente.
Si è detto che dal profilo giuridico le consociate sono e permangono
soggetti autonomi; possono essere legate dal profilo economico, ma perché
ciò sia di rilievo ai fini fiscali occorre che la società beneficiaria
dell'utile dissimulato. sia tassata a sua volta, nel Cantone di sede, per
una parte dell'utile tassato presso l'altra società attraverso la ripresa
d'imposta. In linea con la giurisprudenza evocata dianzi (consid. 3c),
quando oggetti fiscali economicamente identici sono tassati in Cantoni
diversi presso soggetti legati economicamente in modo particolare,
l'eventualità di una doppia imposta non è esclusa: il doppio aggravio
però deve essere attuale, non solo virtuale. L'ipotesi che una ripresa
d'imposta a carico della consociata fornitrice di prestazioni o servizi
si riveli eccessiva non è quindi sufficiente, di per sé, a confortare
un'inosservanza dell'art. 46 cpv. 2 Cost.
Oltre a ciò, il litigio sulla legittimità e l'entità di una ripresa
per distribuzione dissimulata di utili riguarda anzitutto l'accertamento
dell'imponibile: non si può ragionevolmente pretendere che il Tribunale
federale esperisca la necessaria istruttoria e quantifichi esso medesimo -
in tema di doppia imposta - l'utile di una consociata a titolo preliminare,
tanto meno come unica giurisdizione di ricorso (art. 86 cpv. 2 OG). Ancor
meno se si pensa che le censure formulate in base all'art. 4 Cost.
contro la legittimità e l'entità della ripresa (arbitrio, violazione del
diritto di essere sentiti) assumono portata propria e non possono - come
che sia - essere vagliate senza esaurimento previo delle istanze cantonali.
Erwägung 4
4.- Chiarite le premesse che possono dar luogo a doppia imposta per
ripresa di utili dovuti a transazioni di favore fra ditte consociate,
resta la nota alternativa (v. consid. 1a): sospendere la procedura in
attesa che l'autorità cantonale si pronunci sulla liceità e sull'ammontare
della ripresa, oppure - mancando al ricorso ogni possibilità di buon esito
(v. consid. 1b) - statuire subito nel merito. Ora, una sospensione del
giudizio, nella fattispecie, non si giustifica. In primo luogo perché
dovrebbe estendersi non solo alla procedura di reclamo (art. 175 LT),
ma anche a quella di ricorso (art. 181 LT). In secondo luogo perché,
avesse pure ad attendere, il Tribunale federale non potrebbe sindacare
le critiche dedotte dall'art. 4 Cost. che hanno portata propria. Infine
perché, qualora la società Y si trovasse a soccombere davanti alle autorità
ticinesi e avesse ancora interesse alla sentenza del Tribunale federale,
la procedura non potrebbe concludersi in ogni modo - come si vedrà in
appresso - con un accoglimento del gravame.
Erwägung 5
5.- Oggetto della causa è una ripresa d'imposta a carico della
società Y per forniture effettuate alla società X. Il Cantone Ticino non
mira più a tassare la società X, sia pure sulla partita fiscale della
società Y (ASA 55 pag. 456 consid. 3c in fine e consid. 8), ma procede
verso la stessa società Y per utili suoi propri distribuiti alla società X
attraverso prestazioni non giustificate dall'uso commerciale. Seppure fosse
arbitraria, tale ripresa non potrebbe per nulla - da sola - costituire
una doppia imposta. Le ricorrenti dovrebbero dimostrare altresì che,
sommando i loro utili con la ripresa fiscale, una parte degli stessi
risulterebbe effettivamente tassata sia nel Ticino sia a Zugo. Su questo
punto però il ricorso manca di idonea motivazione (art. 90 cpv. 1 lett. b
OG; DTF 114 Ia 318 consid. 2b). Le ricorrenti fanno valere che dal 1o
settembre 1983 la società X è tassata sull'utile a Zugo con un sistema
d'imposizione misto, che esiste già una tassazione definitiva per gli
anni 1983-1985 e una provvisoria per il 1986. Argomenti del genere non
possono suffragare una critica di doppia imposta.
a) Per quel che concerne la tassazione provvisoria del 1986, intanto,
essa non è nemmeno stata prodotta. Quanto alle tassazioni 1983-1985, esse
confermano bensì che una parte del reddito netto conseguito in quel periodo
dalla società X è stato imposto nel Canton Zugo. L'Amministrazione ticinese
delle contribuzioni rileva a giusto titolo, nondimeno, che in nessuno dei
tre anni fiscali risulta essere intervenuto un doppio aggravio effettivo
e che rimangono, anzi, utili per milioni non tassati in Svizzera. Niente
lascia dedurre in circostanze simili che la ripresa operata dal Cantone
Ticino configuri una doppia imposta attuale.
b) Certo, il Canton Zugo sembra essersi limitato a tassare poco
più di un quarto del reddito netto dichiarato dalla società X non
tanto perché l'utile rimanente proviene dalla società Y, con sede nel
Ticino, quanto perché la società X, senza svolgere un'attività economica
propria (vendita, mediazione di licenze, finanziamento di operazioni
produttive o commerciali), ritrae parte dell'utile su mercati esteri grazie
all'intervento di consociate straniere ("società mista"). È possibile, ciò
premesso, che il Canton Zugo abbia scorto un trasferimento di redditi da
queste aziende alla società X e abbia limitato di conseguenza l'imposta
sull'utile (Gesetz über die Kantons- und Gemeindesteuern, § 38 cpv. 3
combinato con il § 41 cpv. 1). Se non che, quand'anche il reddito della
società X comprendesse realmente l'utile di imprese estere già tassate
per lo stesso beneficio alla loro sede, il gravame delle ricorrenti non
sarebbe destinato a miglior esito. Il contenzioso riguarderebbe infatti non
più l'art. 46 cpv. 2 Cost., ma - semmai - un caso di una doppia imposta
internazionale che andrebbe risolto secondo le norme dei rispettivi
trattati (si è alluso alla procedura di composizione amichevole tra gli
Stati dell'OCSE; per gli Stati Uniti si veda l'art. XVII della convenzione
24 maggio 1951, RS 0.672.933.61, in: RU 1951 pag. 928, e LOCHER, Handbuch
und Praxis der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen,
vol. 1, Basilea 1957, pag. 92, n. 112). La lite esulerebbe, sia come sia,
dall'attuale controversia e non potrebbe formare oggetto del giudizio.
Entscheid:
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
Il ricorso è respinto nella misura in cui è ammissibile.